Wetsontwerp AMENDEMENTS déposés en commission des Finances et du Budget

DE BELGIQUE AMENDEMENTS déposés en commission des Finances et du Budget 19 juin 2015 PROJET DE LOI-PROGRAMME Voir: Doc 54 1125/ (2014/2015): 001: Projet de loi. 002 à 004: Amendements

AVIS DU CONSEIL

D’ÉTAT N° 57.633/3 du 12 juin 2015 (p. 22) N° 57.594/3 du 5 juin 2015 (p. 44) N° 57.260/3 du 24 avril 2015 (p. 74)

N° 9  DE MM.  LAAOUEJ, CRUSNIERE ET VANVELTHOVEN

Art. 39

A l’article 5/1, § 3, proposé, supprimer les mots “déterminé conformément aux règles applicables pour établir l’impôt belge sur les revenus correspondant”

JUSTIFICATION

Il importe de connaitre le taux effectif d’imposition et le non le taux théorique.

Ahmed LAAOUEJ (PS)

Stéphane CRUSNIERE (PS)

Peter VANVELTHOVEN (sp.a)

N° 10  DE MM.  LAAOUEJ, CRUSNIERE ET A l’article 5/1, § 3, proposé, remplacer les mots “revenu imposable “par les mots “bénéfi ce imposable avant le calcul de l’impôt”. Il importe de connaitre l’impôt effectivement payé.

N° 11  DE MM.  LAAOUEJ, CRUSNIERE ET Remplacer l’article 5/1, § 1er, proposé, comme suit: “§ 1er. Sauf lorsque le fondateur démontre que les revenus perçus par la construction juridique ont été payés ou attribués à un bénéfi ciaire autre qui est résident d’un État visé à l’alinéa 2, ou y est établi, et que ces revenus ont été soumis à un impôt effectif d’au moins 25 % dans cet État, ces revenus perçus par une construction juridique sont imposables, dans le chef du fondateur de cette construction juridique qui est un habitant du royaume, comme si cet habitant du royaume les recueillait directement.”.

Empêcher une manœuvre d’évasion fi scale.

N° 12 DE MM. VANVELTHOVEN ET LAAOUEJ

Art. 38

Dans le 2°, supprimer le 13°/1, e) proposé. Pour échapper à l’obligation de déclaration et à l’impôt de transparence, le contribuable peut démontrer que l’entité exerce une activité économique effective et dispose des locaux et de l’équipement en proportion avec l’activité mentionnée. Dans ce contexte de constructions offshore et de paradis fi scaux, il est particulièrement difficile de vérifi er si tel est effectivement le cas. Nous considérons que, dans ces circonstances, il n’est pas indiqué que le projet de loi à l’examen instaure une exception de ce type.

N° 13 DE MM. VANVELTHOVEN ET LAAOUEJ Chapitre 5 (nouveau) Dans le titre IV, insérer un chapitre 5 intitulé: “Taxation des plus-values”.

N° 14 DE MM. VANVELTHOVEN ET LAAOUEJ

Art. 85/1 (nouveau)

Dans le chapitre  5  précité, insérer un article 85/1 rédigé comme suit: “Art. 85/1. À l’article 90 du Code des impôts sur les revenus 92, le 9°, modifi é en dernier lieu par la loi du 11 décembre 2008, est remplacé par ce qui suit: “9° les plus-values sur actions ou parts et sur les produits dérivés dont un sous-jacent est fi nancier ou physique qui: — soit, sont réalisées à l’occasion de la cession à titre onéreux de ces actions ou parts et produits dérivés dont un sous-jacent est fi nancier ou physique, en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, dans le délai d’un an à compter de la date d’acquisition, d’investissement ou de souscription; dont un sous-jacent est fi nancier ou physique en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, à partir du premier jour de la deuxième année à compter de la date d’acquisition, d’investissement ou de souscription, sans préjudice des dispositions du 1°.

Lorsque la durée de détention des actions ou parts et produits dérivés dont un sous-jacent est fi nancier ou physique dépasse un an à compter de la date d’acquisition, d’investissement ou de souscription, la première tranche de 1 100 euros est déduite du montant de la plus-value.”.”.

N° 15 DE MM. VANVELTHOVEN ET LAAOUEJ

Art. 85/2 (nouveau)

Dans le chapitre 5  précité, insérer un article 85/2 rédigé comme suit: “Art. 85/2. L’article 102 du même Code, modifi é en dernier lieu par la loi de 22 décembre 2009, est remplacé par ce qui suit: “Art. 102. Les plus-values sur actions, parts ou physique visées à l’article 90, 1° et 9°, s’entendent de la différence entre le prix reçu, en espèces, en titres ou sous toute autre forme, en rémunération des actions, parts ou produits dérivés dont un sous-jacent est fi nancier ou physique cédés et le prix auquel le contribuable ou son auteur a acquis, à titre onéreux, lesdites actions, lesdits parts ou produits dérivés dont un sous-jacent est fi nancier ou physique, ce prix étant éventuellement réévalué conformément à l’article 2, § 1er, 7°.”.”.

N° 16 DE MM. VANVELTHOVEN ET LAAOUEJ

Art. 85/3 (nouveau)

85/3 rédigé comme suit: “Art. 85/3. L’article 94 du même Code, modifi é en dernier lieu par la loi du 11 décembre 2008, est abrogé.”.

N° 17 DE MM. VANVELTHOVEN ET LAAOUEJ

Art. 85/4 (nouveau)

85/4 rédigé comme suit: “Art. 85/4. Dans l’article 171 du même Code, modifi é en dernier lieu par la loi du 8 mai 2014, les modifi cations suivantes sont apportées: 1/ le 1°, a), est remplacé par ce qui suit: “les revenus divers visés à l’article 90,1° et 12°;”; 2/ le 3° est complété par les mots “et 9°, alinéa 1er, deuxième tiret;”; 3/ il est ajouté un 8° rédigé comme suit: “au taux de 50 pct: les revenus divers visés à l’article 90, 9°, alinéa 1er, premier tiret.”.”.

N° 18 DE MM. VANVELTHOVEN ET LAAOUEJ

Art. 85/5 (nouveau)

85/5 rédigé comme suit: “Art. 85/5. Dans l’article 222 du même Code, le 5°, modifi é en dernier lieu par la loi du 11 décembre 2008, est remplacé par ce qui suit: “5° de plus-values sur actions ou parts qui sont réalisées à l’occasion de la cession à titre onéreux à une personne morale visée à l’article 227,2° ou 3°, dont le siège social, le principal établissement ou le siège de direction ou d’administration n’est pas situé dans un État membre de l’Espace économique européen, d’actions ou parts représentatives de droits sociaux d’une société résidente si, à un moment quelconque au cours des cinq années précédant la cession, la personne morale cédante a possédé, directement ou indirectement, plus de 25 pct des droits dans la société dont les actions ou parts sont cédées; le montant imposable de ces plus-values s’entend de la différence entre le prix reçu, en espèces, en titres ou sous toute autre forme, en rémunération des actions ou parts cédées et le prix auquel la personne morale a acquis, à titre onéreux, lesdites actions ou parts, ce prix étant éventuellement réévalué conformément à l’article 2, § 1er, 7°;”.”.

La justice fi scale doit être le moteur de l’effort budgétaire à réaliser. Dans cette optique, il est nécessaire de faire contribuer les revenus du capital. Pour les auteurs de l’amendement, la taxation des plus-values sur actions s’inscrit parfaitement dans le cadre d’un tax shift, que même l’OCDE recommande d’opérer rapidement et ce, afi n de diminuer la taxation sur le travail. Le présent amendement est dès lors indissociablement lié à celui tendant à diminuer les charges sur le travail.

Il est donc question d’un véritable taxshift, d’un glissement de la taxation du travail à une taxation des revenus des capitaux.

N° 19 DE MM. VANVELTHOVEN ET LAAOUEJ

Art. 85/6 (nouveau)

Dans le Titre 4, insérer un chapitre 6  rédigé comme suit: “Le blocage de l’indice santé lissé appliqué aux loyers”. “Art. 85/6. Dans l’article 1728bis, § 1er, alinéa 5, du Code civil, les mots “l’indice des prix à la consommation” sont remplacés par les mots “l’indice santé lissé visé aux articles 2, § 2 et 2ter, de l’arrêté royal du 24 décembre 1993 portant exécution de la loi du 6 janvier 1989 de sauvegarde de la compétitivité du pays.”.

L’objectif de ce projet de loi est de lier les loyers à l’indice santé lissé temporairement bloqué. En adaptant le chapitre II du Titre Ier de l’arrêté royal du 24  décembre  1993  portant exécution de la loi du 6 janvier 1989 de sauvegarde de la compétitivité du pays, confi rmé par la loi du 30 mars 1994, la loi du xxx concernant la promotion de l’emploi a défi ni l’indice santé et l’indice santé lissé et a temporairement bloqué l’indice santé lissé en insérant une nouvelle section 3.

La section 6 insérée prévoit que dans toutes les dispositions légales et réglementaires, dans toutes les dispositions fi gurant dans les conventions individuelles et collectives de travail, dans tous les autres accords entre l’employeur et le travailleur et dans toutes les décisions unilatérales de l’employeur qui prévoient une liaison des rémunérations, des traitements, des allocations sociales, des sursalaires, des primes et des indemnités à un indice des prix, il doit être tenu compte de l’indice santé lissé.

L’article 4 de la même loi dispose que dans toutes les dispositions légales et réglementaires et dans toutes les conventions indépendamment de la nature de ces conventions, l’expression “l’indice des prix calculé et nommé à cet effet” doit être lue comme “l’indice santé”.

Il y a quelque temps, il régnait une certaine confusion quant au fait de savoir si, après la sixième réforme de l’État, l’autorité fédérale était encore habilitée à fi xer l’index applicable aux loyers. En l’absence de consensus à cet égard, le cabinet ministériel restreint avait décidé, à la suite de la première lecture du projet de loi en Conseil des ministres, de demander un avis juridique. Au cours de la discussion du projet de loi en commission des Affaires sociales de la Chambre, le vice-premier ministre et ministre de l’Emploi, M. Kris Peeters, a précisé que le seul avis juridique est l’avis du Conseil d’État joint au projet de loi (DOC 54 0960/001, p.43).

Selon le ministre, il ressort de cet avis qu’il s’agit d’une compétence partagée, et que l’autorité fédérale peut donc (également) fi xer l’indice applicable aux loyers. Voici quelques passages issus du rapport de la réunion de commission (DOC 54 0960/003, p. 7-9). “Le ministre cite l’avis du Conseil d’État: “Sans régler d’une manière spécifi que les prix et revenus dans certains domaines relevant de la compétence des Communautés ou des Régions, l’autorité fédérale peut imposer pour tous les revenus et prix, liés à un indice des prix, la liaison à l’indice santé qu’elle défi nit.” Autrement dit, il s’agit de compétences partagées.

Tant l’autorité fédérale que les régions sont compétentes. Il s’ensuit de l’avis que l’État fédéral demeure compétent, lorsque la matière touche aux revenus des ménages.” “Le ministre souligne que l’autorité fédérale et les Régions sont toutes deux compétentes en matière de loyers. Si la question ne peut être vidée, la Cour constitutionnelle tranchera. Il rappelle la portée du projet à l’examen, qui ne concerne pas les loyers.” “M.  Kris Peeters, vice-premier ministre et ministre de l’Emploi, de l’Économie et des Consommateurs, répond tout d’abord à la question relative à la compétence du gouvernement fédéral en ce qui concerne l’indexation des loyers.

Il souligne qu’il s’agit d’une compétence concurrente, qui relève tant de l’autorité fédérale que des Régions (voir également, à ce sujet, la réponse du ministre dans le rapport de l’examen des articles adoptés en première lecture).” Compte tenu de cette confi rmation du vice-premier ministre, selon laquelle le gouvernement fédéral est (également) compétent pour déterminer l’index applicable aux loyers, nous avons pris la présente initiative.

Celle-ci est destinée à rencontrer la préoccupation suivante: si les revenus des salariés, des appointés et des allocataires sociaux sont soumis à un saut d’index, il est logique que les loyers soient soumis à ce même (saut d’)index. Cette préoccupation est d’ailleurs

également partagée par le vice-premier ministre et ministre de l’Emploi, qui indiquait, dans un communiqué de l’agence Belga daté du 27 février 2015: “Si les revenus du travail sont bloqués, il est alors logique d’en faire de même pour les revenus provenant de la location”. Il s’agit toutefois d’un dossier à rebondissements. Le 16 mai, le ministre Peeters a déclaré à l’hebdomadaire Knack qu’il ne s’opposait plus à l’augmentation des loyers.

Or, ce même ministre avait soutenu précédemment en commission des Affaires sociales que son parti continuerait à lutter contre cette augmentation. Dans un communiqué du 11 juin de l’agence Belga, le président du CD&V, Wouter Beke, a quant à lui indiqué que cette indexation était encore à l’ordre du jour dans le cadre des négociations relatives au taxshift.

N° 20 DE MM. VANVELTHOVEN ET LAAOUEJ

Art. 85/7 (nouveau)

Dans le titre 4, insérer un chapitre 7  intitulé: “Réduction du champ d’application de la transaction étendue”. “Art. 85/7. Dans l’article 216bis, §  1er, alinéa 1er, du Code d’instruction criminelle, insérer les mots “à l’intégrité d’une autorité ou d’un organisme public, aux intérêts du Trésor et qu’il ne constitue pas une fraude fi scale grave” entre les mots “l’intégrité physique” et les mots “, il peut inviter l’auteur”.

La transaction pénale, réglée dans l’article 216bis du Code d’instruction criminelle, existe depuis 1984. Le ministère public peut proposer à la personne suspectée d’avoir commis une infraction de payer une somme d’argent déterminée. L’action publique s’éteint si l’intéressé accepte cette proposition. Jusqu’en 2011, une telle transaction était possible pour les infractions punies d’une peine maximale de 5 ans et avant qu’elles ne soient mises à l’instruction.

En 2011, le Parlement a élargi la loi sur les transactions (la loi du 14 avril 2011 portant des dispositions diverses (art. 84) (Moniteur belge du 6 mai 2011) et la loi de “réparation” du 11 juillet 2011 (Moniteur belge du 1er août 2011).) Cette modifi cation législative a élargi le champ d’application tant matériel que procédural de l’article 216bis du Code d’instruction criminelle. À la suite de l’élargissement du champ d’application, les transactions sont également possibles pour les crimes et délits pouvant entraîner jusqu’à vingt ans d’emprisonnement.

Il ressort de l’exposé des motifs que l’application vise surtout les infractions patrimoniales. Sur le plan de la procédure, le ministère public a désormais la possibilité de proposer une transaction, même si l’action publique a déjà été intentée. Le ministère public peut proposer

une transaction lorsque l’intéressé a déjà été cité à comparaître devant le tribunal, et même lorsqu’un jugement a été rendu et un recours introduit. La loi de “réparation” du 11 juillet 2011 a modifi é l’article 216bis du Code d’instruction criminelle dans le sens où la transaction ne peut être proposée que lorsque le fait ne comporte pas d’atteinte “grave” à l’intégrité physique de la victime. Cette loi prévoit en outre qu’un juge vérifi e qu’il est satisfait à certaines conditions formelles lors de la conclusion de la transaction.

Les partisans de l’élargissement de la transaction arguent que le nouveau texte pourrait remédier à la surcharge des tribunaux. Ceux-ci pourraient ainsi se concentrer sur les cas de fraude “grave”, dès lors que les autres cas pourraient être réglés par une transaction. Dans la pratique, les nouvelles dispositions semblent surtout appropriées dans les affaires de fraude “grave”, comme dans le fameux dossier “Omega Diamonds”.

En outre, dans l’affaire HSBC, il a récemment été rendu public qu’une transaction était déjà en cours de négociation avec les avocats de cette banque suisse bien que cette enquête soit toujours en cours. Il est de plus en plus clair que, depuis l’élargissement de la transaction en 2011, la stratégie utilisée semble consister à trouver un arrangement dans ces affaires graves et complexes, et d’engager des poursuites dans les plus petits dossiers.

C’est le monde à l’envers. La bonne stratégie est de transiger dans les petits dossiers et de mettre à profi t la capacité libérée pour aboutir à des condamnations pénales dans les affaires graves. Telle était par ailleurs l’intention des réformes mises sur pied par le précédent gouvernement, qui misait sur une plus grande efficacité des poursuites pénales. On a remédié au manque d’efficacité des poursuites pénales en mettant en œuvre nombre de recommandations de la commission d’enquête chargée d’examiner les grands dossiers de fraude fi scale, comme l’alourdissement des peines pour la fraude fi scale grave, la spécialisation des magistrats par le biais de l’instauration de fonctions spécialisées de juge d’instruction et de juge pénal en matière fi scale, et la mise en place au sein de la police fédérale d’équipes multidisciplinaires d’enquête spécialisées en criminalité fi scale, sociale et fi nancière organisée.

Par conséquent, rien ne justifi e plus la conclusion de transactions dans des dossiers de fraude fi scale grave et de criminalité fi nancière, pas plus que dans des dossiers de corruption, de détournement, de prise d’intérêt, de concussion ou

d’abus d’autorité, qui portent gravement atteinte à l’intégrité morale de quelque autorité que ce soit. Une politique de sanction ciblée et efficace constitue un élément essentiel de toute politique de lutte contre la fraude. La priorité, en la matière, est d’éviter la fraude. Mais cela signifi e également que la Justice doit toujours traiter avec fermeté la grande criminalité fi nancière, qui peut s’en sortir au moyen d’une transaction ou d’une simple amende.

Autrement dit, les dossiers de fraude fi scale grave doivent toujours donner lieu à des poursuites débouchant sur une sentence prononcée par un juge. Un traitement judiciaire rapide et sérieux des grandes affaires de fraude est nécessaire pour rétablir le sentiment d’équité chez les citoyens, tout en ayant un effet dissuasif sur les fraudeurs potentiels. Ce double impact entraînera une diminution de la fraude, et donc une fi scalité plus honnête.

N° 21 DE MM. VANVELTHOVEN ET LAAOUEJ

Art. 85/8 (nouveau)

Dans le titre 4, dans un chapitre 8  intitulé “Intercommunales”, insérer un article 85/8 rédigé comme suit: “Art. 85/8. Dans le titre III, chapitre Ier, du Code des impôts sur les revenus 1992, l’article 180, 1°, abrogé par la loi-programme du 19 décembre 2014, est rétabli dans la rédaction suivante: “1° les intercommunales régies par la loi du 22  décembre  1986  relative aux intercommunales, ainsi que les intercommunales régies par le décret de la Région wallonne du 5 décembre 1996 relatif aux intercommunales wallonnes, les structures de coopération, à l’exception des associations interlocales, régies par le décret de la Communauté fl amande du 6 juillet 2001 portant réglementation de la coopération intercommunale, et les associations de projet régies par le décret de la Région wallonne du 19 juillet 2006 modifi ant le Livre V de la première partie du Code de la démocratie locale et de la décentralisation et relatif aux modes de coopération entre communes, qui, dans le cadre de leur intérêt social, principalement: — exploitent un hôpital tel que défi ni à l’article 2 de la loi sur les hôpitaux et autres établissements de soins, coordonnée le 10 juillet 2008; ou — exercent une activité de distribution d’eau potable; ou — exercent une activité de distribution d’électricité via des conduites électriques ayant une tension nominale égale ou inférieure à 70 kilovolt; ou — exercent une activité de distribution de gaz; ou — exercent une activité de gestion des déchets domestiques.”.”.

L’instauration d’un impôt des sociétés a pour effet d’accroître la pression sur les budgets locaux. Différentes communes ont déjà introduit, auprès de la Cour constitutionnelle, une requête en annulation de l’instauration de cet impôt des sociétés. En outre, l’instauration de cet impôt entraînera une augmentation de la facture pour le citoyen fl amand. Ainsi, la facture de gaz et d’électricité augmenterait de 30 euros par an.

Cette hausse de la facture porte atteinte au principe de la capacité contributive, en vertu duquel les charges les plus lourdes sont supportées par les épaules les plus solides. L’instauration d’un impôt des sociétés pour l’eau potable implique une inégalité de traitement entre les sociétés de distribution d’eau potable, dès lors que le principal fournisseur d’eau potable en Flandre, De Watergroep, n’a pas le statut d’intercommunale ou de structure de coopération intercommunale et serait donc exonéré de cette contribution.

L’instauration d’un impôt des sociétés implique une inégalité de traitement entre les activités que la commune exécute à titre individuel et les activités qu’elle exécute dans une structure de coopération.

N° 22 DU GOUVERNEMENT

Art. 82

À l’article 541 proposé, apporter les modifi cations suivantes: 1/ au § 1er, remplacer le 9° comme suit: “9° les comptes annuels relatifs à l“exercice comptable se rattachant à l’exercice d’imposition 2013 soit ont été déposés à la date du 31 mars 2015 soit, en ce qui concerne les sociétés visées à l’article 97 du Code des sociétés, ont été approuvés par l’assemblée générale conformément à l’article 92 du même Code et introduits avec la déclaration à l’impôt des sociétés pour l’exercice d’imposition concerné.”; 2/ au § 2, remplacer le 9° comme suit: “9° les comptes annuels relatifs à l’exercice comptable se rattachant à l’exercice d’imposition 2014 soit ont été déposés à la date du 31 mars 2015 ou, en ce qui concerne les sociétés qui clôturent leurs comptes annuels à partir du 1er septembre 2014 jusqu’au 30 décembre 2014 inclus, au plus tard sept mois après la date de clôture de l’exercice comptable, soit, en ce qui concerne les sociétés visées à l’article 97 du Code des sociétés, ont été approuvés par l’assemblée générale conformément à l’article 92 du même Code et introduits avec la déclaration à l’impôt des sociétés pour l’exercice d’imposition concerné.”.

La condition reprise dans la disposition du 9°, tant au paragraphe 1er qu’au paragraphe 2 de l’article 541 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92), inséré par l’article 82 du projet de loi-programme, prévoit que pour pouvoir constituer la réserve de liquidation visée par cet article, les comptes annuels pour les exercices d’imposition 2013 ET 2014 doivent être déposés au 30 mars 2015 ou que ces comptes annuels doivent être introduits avec la déclaration à l’impôt des sociétés pour ces exercices d’imposition.

Tout d’abord, par souci de simplifi cation, la date ultime de dépôt est fi xée au 31 mars 2015 au lieu du 30 mars 2015. La formulation mentionnée ci-dessus implique que, si les comptes annuels ne sont pas déposés pour une des deux années ou ne sont pas joints à la déclaration, aucune réserve de liquidation ne peut être constituée pour les deux années. L’intention était néanmoins d’exercer un contrôle de la situation des réserves à la fi n de l’exercice comptable, de manière comparable à l’article 184quater, CIR 92.

Aussi, l’obligation conjointe de dépôt des comptes annuels ou d’introduction de ceux-ci avec la déclaration, ensemble pour les deux années concernées, ne parait pas conforme à cela. Pour ces raisons, il est proposé d’adapter le texte comme repris dans l’amendement. De plus, un problème se pose encore pour les exercices comptables clôturés au cours de l’année 2014 lorsque la société ne clôture pas ses comptes au 31 décembre 2013 mais dans le courant de 2014 et plus spécifi quement pour les clôtures à partir du 1er septembre jusqu’au 30 décembre 2014 inclus.

Le dépôt obligatoire doit, conformément à l’article 98, alinéa 2, du Code des sociétés, être effectué dans les trente jours à partir de l’approbation des comptes annuels, et au plus tard sept mois après la date de clôture des comptes annuels. Dans les cas visés en l’espèce, la date de dépôt peut donc tomber après le 31 mars 2015 conformément aux dispositions légales. Afi n de ne pas refuser le droit à l’application de la réserve de liquidation pour ces sociétés, le dépôt est dans ces cas permis jusqu’à l’expiration du délai ultime prévu par l’article 98 susvisé.

L’avis du Conseil d’État du 12 juin 2015, n° 57 633/3 a été suivi. Le ministre des Finances, Johan VAN OVERTVELDT

N° 57.633.3 DU 12 JUIN 2015 Le 5 juin 2015, le Conseil d’État, section de législation, a été invité par le ministre des Finances à communiquer un avis, dans un délai de cinq jours ouvrables, sur un amendement au ‘projet de loi-programme’. Le projet a été examiné par la troisième chambre le 9 juin 2015. La chambre était composée de Jo Baert, président de chambre, Jan Smets et Jeroen Van Nieuwenhove, conseillers d’État, Johan Put et Bruno Peeters, assesseurs, et Annemie Goossens, greffier.

Le rapport a été présenté par Frédéric Vanneste, auditeur. La concordance entre la version française et la version néerlandaise de l’avis a été vérifi ée sous le contrôle de Jo Baert, président de chambre. L’avis, dont le texte suit, a été donné le 12 juin 2015. * 1. Selon l’article 84, § 1er, alinéa 1er, 3°, des lois sur le Conseil d’État, coordonnées le 12 janvier 1973, la demande d’avis doit indiquer les motifs qui en justifient le caractère urgent.

En l’occurrence, l’urgence est motivée par la circonstance que “d’une part, le projet d’amendement vise à apporter des corrections techniques à l’article 117 du projet de loi-programme insérant un article 541 dans le CIR 92 et que, d’autre part, l’article 118 du projet de loi-programme prévoit que les dispositions prévues à l’article 117 du projet de loi-programme entrent en vigueur le jour de leur publication au Moniteur belge.

Il convient dès lors de veiller à ce que les dispositions modifi catives prévues par le projet d’amendement entrent en vigueur à la même date que les mesures prévues par l’article 117 du projet de loi-programme susvisé, afi n de déterminer le régime applicable en matière de réserve de liquidation à tous les contribuables concernés dès l’entrée en vigueur de l’article 117 du projet de loi-programme insérant un article 541 dans le CIR 92.

Plus précisément, les modifications prévues par l’amendement visent à modifi er l’article 117 du projet de loiprogramme afi n de remplacer la disposition reprise au 9° de

l’article 541, § 1er, CIR 92 en projet et de la disposition reprise au 9° de l’article 541, § 2, CIR 92 en projet, tel qu’inséré par cet article 117. Les dispositions que ce projet d’amendement visent à remplacer doivent permettre à tous les contribuables de pouvoir être en mesure de remplir la condition de dépôt ou d’approbation des comptes annuels qui est prévue à l’article 541, § 1er, 9° et § 2, 9°, CIR 92, inséré par l’article 117 du projet de loi-programme”.

2. Conformément à l’article 84, § 3, alinéa 1er, des lois sur le Conseil d’État, la section de législation a dû se limiter à l’examen de la compétence de l’auteur de l’acte, du fondement juridique1 et de l’accomplissement des formalités prescrites. 3. L’amendement soumis pour avis a pour objet d’adapter, dans l’article 541, en projet, du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après: CIR 92) (article 117 du projet de loiprogramme), les conditions relatives à l’exonération d’impôt concernant la constitution d’une réserve de liquidation pour le bénéfi ce comptable après impôt de l’exercice comptable se rattachant à l’exercice d’imposition 2013 ou à l’exercice d’imposition 2014.

Il adapte plus particulièrement la condition imposant que les comptes annuels concernés soient déposés pour une date déterminée. Pour les sociétés visées à l’article 97 du Code des sociétés, l’approbation de l’assemblée générale et l’introduction avec la déclaration à l’impôt des sociétés pour l’exercice d’imposition concerné suffisent. Pour les autres sociétés, la date limite de dépôt (30 mars 2015) est remplacée par la date du “31 mars 2015”.

Pour les comptes annuels relatifs à l’exercice comptable se rattachant à l’exercice d’imposition 20142, il suffit, en ce qui concerne les sociétés de cette dernière catégorie qui clôturent leurs comptes annuels “entre le 30 septembre 2014 et le 31 décembre 2014”, que le dépôt ait lieu au plus tard sept mois S’agissant d’un amendement à un projet de loi, on entend par “fondement juridique”, la conformité aux normes supérieures.

Pour les sociétés qui tiennent une comptabilité autrement que par année civile, les revenus sont imposés pendant l’exercice d’imposition coïncidant avec le millésime de la clôture de l’exercice comptable (article 202 de l’arrêté royal du 27 août 1993 ‘d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992’).

après la date de clôture de l’exercice, à savoir conformément à l’article 98, alinéa 2, du Code des sociétés. 4. Selon les précisions apportées par le délégué, il s’agit de contraindre les sociétés à déposer leurs comptes annuels dans les délais pour qu’elles puissent bénéfi cier de l’avantage. Une société qui a par exemple clôturé son exercice le 30 septembre 2014 3 dispose, conformément à l’article 98, alinéa 2, du Code des sociétés, d’un délai de sept mois pour déposer le compte annuel, soit jusqu’au 30 avril 2015.

On n’aperçoit dès lors pas pourquoi, dans ce cas, et dans la mesure où les comptes annuels n’ont pas été déposés avant le 31 mars 2015, l’avantage n’est pas accordé. Au demeurant, cette observation vaut également lorsque l’exercice a été clôturé à une date comprise entre le 1er et le 29 septembre 2014 (dans ce cas, le délai de dépôt arrive à échéance au plus tôt le 1er avril 2015 et au plus tard le 29 avril 2015).

Il semblerait donc qu’il faille indiquer à l’article 541, § 2, 9°, en projet, du CIR 92 que sont visées les sociétés qui clôturent leurs comptes annuels entre le 31 août 2014 et le 31 décembre 2014. Par souci de clarté, il serait préférable d’écrire: “qui clôturent leurs comptes annuels à une date comprise entre le 1er septembre 2014 et le 30 décembre 2014”. De griffier, De voorzitter, Annemie GOOSSENS Jo BAERT Étant donné que la disposition en projet fait mention de la clôture des comptes annuels “entre” le 30 septembre 2014 et le 31 décembre 2014, l’hypothèse n’est pas applicable si la clôture a eu lieu le 30 septembre 2014 (ou le 31 décembre 2014).

N° 23 DU GOUVERNEMENT Section 4 (nouvelle) Dans le titre 4, chapitre 4, insérer une section 4 portant l’intitulé: “Section 4. Intercommunales”.

N° 24 DU GOUVERNEMENT Dans le titre 4, chapitre 4, section 4, insérer un article 85/1, rédigé comme suit: “Art. 85/1. Dans l’article 180 du Code des impôts sur les revenus 1992, modifi é en dernier lieu par la loiprogramme du 19 décembre 2014, les modifi cations 1° le 1°, abrogé par la loi-programme du 19 décembre 2014, est rétabli dans la rédaction suivante: “1° les intercommunales, les structures de coopération, les associations de projet, les régies communales autonomes et les associations visées à l’alinéa 2 qui, dans le cadre de leur objet social, à titre principal: la loi coordonnée du 10 juillet 2008 sur les hôpitaux et autres établissements de soins; ou — exploitent une institution qui assiste des victimes de la guerre, des handicapés, des personnes âgées, des mineurs d’âge protégés ou des indigents;”;

2° l’article est complété par un alinéa, rédigé “Les intercommunales, les structures de coopération, les associations de projet, les régies communales autonomes et les associations visées à l’alinéa 1er, 1°, sont: a) les intercommunales régies par la loi du 22 décembre 1986 relative aux intercommunales; b) les intercommunales régies par le décret de la Région wallonne du 19 juillet 2006 modifi ant le Livre V de la première partie du Code de la démocratie locale et de la décentralisation et relatif aux modes de coopération entre communes;

c) les structures de coopération, à l’exception des associations inter-locales, régies par le décret de la Communauté fl amande du 6 juillet 2001 portant réglementation de la coopération intercommunale; d) les associations de projet régies par le décret de la Région wallonne du 19 juillet 2006 modifi ant le Livre V de la première partie du Code de la démocratie locale et de la décentralisation et relatif aux modes de coopération entre communes; e) les régies communales autonomes régies par la nouvelle loi communale du 24 juin 1988; f) les régies communales autonomes régies par le décret communal de la Communauté fl amande du 15 juillet 2005; g) les associations régies par le chapitre XII de la loi organique du 8  juillet  1976  des centres publics d’action sociale; h) les associations régies par le titre VIII du décret du 19 décembre 2008 relatif à l’organisation des centres publics d’aide sociale.”.”.

La loi-programme du 19 décembre 2014 a abrogé l’article 180, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92). Cette disposition prévoyait que les intercommunales, les structures de coopération régies par le décret de la Communauté fl amande du 6 juillet 2001 et les associations de projet régies par le décret de la Région wallonne du 19 juillet 2006, étaient inconditionnellement exclues de l’impôt des sociétés.

L’abrogation de l’article 180,1°, CIR 92, visait à ce que les intercommunales, les structures de coopération et les associations de projet soient assujetties à l’impôt des sociétés, ou à l’impôt des personnes morales, aux mêmes conditions que les autres personnes morales. Le principe inscrit dans l’accord de gouvernement fédéral, visant la création d’une concurrence fi scale loyale entre le secteur privé et le secteur public, n’est pas remis en cause par le présent amendement.

A la différence des autres personnes morales de droit public et de droit privé, les intercommunales ont des objets déterminés d’intérêt communal. En vertu des dispositions légales et décrétales, les intercommunales n’ont pas un caractère commercial. Les dispositions légales et décrétales prévoient les conditions de forme qui sont applicables de manière stricte et limitative aux intercommunales, aux structures de coopération, aux associations de projet, ainsi qu’aux régies communales autonomes et aux associations issues d’un CPAS.

Ainsi, selon la Région, les intercommunales doivent adopter la forme juridique, soit d’une SA, d’une SC ou d’une ASBL, soit d’une SA ou d’une SCRL. Quel que soit leur objet, elles n’ont pas de caractère commercial. En outre, les intercommunales n’ont pas la possibilité d’adopter une forme juridique autre que celles qui sont prévues par les dispositions légales et décrétales. L’abrogation de l’article 180, 1°, CIR 92, a pour conséquence de créer, dans certains cas, une nouvelle concurrence fi scale non justifi ée entre le secteur privé et le secteur public, dans la mesure où des intercommunales ont adopté, pour des raisons non fi scales, la forme d’une société commerciale au lieu de celle d’une association sans but lucratif, la forme juridique n’ayant pas d’incidence dans le régime d’exemption inconditionnelle antérieur à la loi-programme du 19 décembre 2014.

Il convient dès lors de prévoir des règles d’assujettissement à l’impôt sur les revenus qui prennent en considération ces exigences spécifi ques sous peine de créer une nouvelle forme de concurrence fi scale non justifi ée entre le secteur privé et le secteur public, à l’inverse de l’objectif poursuivi. A défaut, des personnes morales de droit public, autres que celles sous forme d’une ASBL, chargées de missions d’intérêt communal seraient, en raison de leur forme juridique, assujetties à l’impôt des sociétés sur la base des dispositions actuelles du Code des impôts sur les revenus 1992, alors que des ASBL de droit privé exerçant leurs activités dans le même domaine et suivant les mêmes procédés, hormis la poursuite de l’intérêt communal, sont exonérées de l’impôt des sociétés moyennant le respect des conditions prévues aux articles 182, 3°, et 220, 3°, CIR 92.

Ainsi, certains hôpitaux publics sont, uniquement en raison de leur forme juridique commerciale, considérés comme étant constitués pour exercer une activité lucrative. Suite à

l’abrogation de l’article 180, 1°, CIR 92, par la loi-programme du 19 décembre 2014 et l’application aux conditions prévues aux articles 182, 3°, et 220, 3°, CIR 92 qui en découle, il ne serait par conséquent plus possible d’exonérer ces hôpitaux publics de l’impôt des sociétés. Comme indiqué ci-avant, les formes juridiques possibles pour les intercommunales sont strictement limitées par des dispositions légales et décrétales.

Le choix de la forme juridique était neutre sur le plan fi scal au moment de la constitution ou lors d’un changement de forme de la personne morale de droit public. Il ne fait pas de doute que les intercommunales chargées de l’exploitation d’un hôpital public auraient opté, dès lors qu’elles en avaient la possibilité, pour la forme d’une personne morale sans but lucratif, telle qu’une ASBL, en l’absence d’exemption inconditionnelle de l’impôt des sociétés telle qu’elle était organisée par l’article 180, 1°, CIR 92, avant son abrogation par la loi du 19 décembre 2014.

En effet, sous une telle forme juridique, ces intercommunales auraient pu être assujetties à l’impôt des personnes morales conformément à l’article 220, 3°, CIR 92. Il n’y a aucune raison objective de traiter différemment sur le plan fi scal une intercommunale constituée sous la forme d’une société commerciale et une association sans but lucratif de droit privé exerçant l’une comme l’autre des activités identiques consistant à exploiter un hôpital public ou privé selon le cas.

Il convient donc de veiller, dans ce domaine particulier de l’exploitation d’hôpitaux, à préserver les conditions d’application de la concurrence fi scale loyale entre le secteur privé et le secteur public, en tenant compte du cadre légal spécifi que qui est applicable aux intercommunales et, pour autant que de besoin, aux structures de coopération, aux associations de projet, aux régies communales autonomes, ainsi qu’aux associations issues d’un CPAS.

Le présent amendement vise pour cette raison à rétablir l’article 180, 1°, CIR 92, en ce sens qu’une intercommunale, une structure de coopération, une association de projet une régie communale autonome ou une association issue d’un CPAS, qui, dans le cadre de son objet social, s’occupe à titre principal de l’exploitation d’un hôpital ou d’une institution qui assiste des victimes de la guerre, des handicapés, des personnes âgées, des mineurs d’âge protégés ou des indigents, est exonérée de l’impôt des sociétés, indépendamment de sa forme juridique.

Dès lors, afi n de ne pas mettre en péril le principe d’une concurrence fi scale loyale entre le secteur privé et le secteur public, qui est largement réalisé par la loi-programme du 19 décembre 2014, l’amendement proposé prévoit que l’exemption inconditionnelle de l’impôt des sociétés ne vaudra que pour les intercommunales, les structures de coopération, les associations de projet, qui exploitent un hôpital ou une institution qui assiste des victimes de la guerre, des handicapés, des personnes âgées, des mineurs d’âge protégés ou des indigents , à titre principal dans le cadre de leur objet social.

Dans son arrêt n° 114/2014  du 17  juillet  2014  la Cour constitutionnelle a jugé qu’il n’est pas raisonnablement justifi é d’exclure les régies communales autonomes de l’exemption de l’impôt des sociétés pour les activités qui, lorsqu’elles sont exercées soit par la commune elle-même soit par une intercommunale, une structure de coopération ou une association de projet sont effectivement exemptées de manière générale de l’impôt des sociétés.

L’abrogation de l’article 180, 1°, CIR 92, supprimait la cause de la discrimination soulevée par la Cour constitutionnelle. Dans le même but d’éviter une nouvelle discrimination, l’article 180, 1°, CIR 92 en projet vise également des régies communales et des associations issues d’un CPAS afi n de les soumettre aux mêmes règles d’exemption inconditionnelle de l’impôt des sociétés que les intercommunales, les structures de coopération et les associations de projet qui, dans le cadre de leur objet social, exploitent un hôpital ou une institution qui sonnes âgées, des mineurs d’âge protégés ou des indigents et ce, à titre principal. [Il a été tenu compte de l’avis du Conseil d’État, n° 57594.

N° 25 DU GOUVERNEMENT article 85/2, rédigé comme suit: “Art. 85/2. L’article 202 § 2, alinéa 3, 2°, du même Code, abrogé par la loi-programme du 19  décembre 2014, est rétabli dans la rédaction suivante: “2° alloués ou attribués par des intercommunales, des structures de coopération, des associations de projet, des régies communales autonomes et des associations visées à l’article 180, 1°;”.”. L’article 202, § 2, alinéa 3, 2°, CIR 92, est rétabli dans une version adaptée qui concerne également des régies communales autonomes et des associations issues d’un CPAS, suite au rétablissement partiel de l’article 180, 1°, CIR 92.

N° 26 DU GOUVERNEMENT article 85/3, rédigé comme suit: “Art. 85/3. L’article 203, § 2, alinéa 1er, du même “§ 2. Le § 1er, 1°, ne s’applique pas aux dividendes alloués ou attribués par les intercommunales, les structures de coopération, les associations de projet, les régies communales autonomes et les associations visées à l’article 180, 1°.”.”. L’article 203, § 2, alinéa 1er, CIR 92, est rétabli dans une

N° 27 DU GOUVERNEMENT article 85/4, rédigé comme suit: “Art. 85/4. Dans l’article 222 du même Code, modifi é en dernier lieu par la loi du 11 décembre 2008, les mots “à l’article 220, 3°” sont remplacés par les mots “aux articles 180, 1°, et 220, 3°”.”. L’amendement n° … rétablit l’article 180, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92), en ce sens qu’une intercommunale, une structure de coopération, une association de projet, une régie communale autonome ou une association issue d’un CPAS, qui, dans le cadre de son objet social, s’occupe à titre principal de l’exploitation d’un hôpital ou d’une institution qui assiste des victimes de la guerre, des handicapés, des personnes âgées, des mineurs d’âge protégés ou des indigents, est exonérée de l’impôt des sociétés, indépendamment de sa forme juridique.

Elle est, conformément à l’article 220, 2°, CIR 92, assujettie à l’impôt des personnes physiques et dès lors imposable sur les revenus visés aux articles 221 et 223, CIR 92. Une personne juridique de droit privé ne poursuivant pas de but lucratif et ayant des activités identiques sera, si les conditions sont remplies, conformément à l’article 220, 3°, CIR 92, assujettie à l’impôt des personnes morales et par conséquent imposable non seulement sur les revenus visés aux articles 221 et 223, CIR 92, mais aussi sur ceux visés à l’article 222, CIR 92.

Il peut donc arriver que cette personne morale de droit privé soit imposée sur une assiette plus élevée à l’impôt des personnes morales que la personne morale de droit public, uniquement en raison du fait de son caractère de droit privé, nonobstant le fait que leurs activités soient identiques. Afi n d’éviter cette discrimination fi scale non justifi ée entre le secteur public et le secteur privé, l’article 222, CIR 92, est modifi é en ce sens que les intercommunales, les structures de coopération, les associations de projet, les régies communales autonomes et les associations soient aussi imposables sur les revenus visés à l’article 222, CIR 92.

En outre, cette modifi cation législative met fi n à l’approche fi scale différenciée pour, d’une part, les personnes morales de droit public qui sont exonérées de l’impôt des sociétés sur base de l’article 180, 1°, CIR 92, et, d’autre part, celles qui exercent d’autres activités que l’exploitation d’un hôpital ou d’une institution qui assiste des victimes de la guerre, des gés ou des indigents, et qui, si les conditions sont remplies, sont assujetties à l’impôt des personnes morales sur base de l’article 220, 3°, CIR 92.

N° 28 DU GOUVERNEMENT article 85/5, rédigé comme suit: “Art. 85/5. L’article 224 du même Code, abrogé par l’article 20 de la loi-programme du 19 décembre 2014, est rétabli dans la rédaction suivante: nomes et les associations, visées à l’article 180, 1°, sont également imposables sur le montant total des sommes attribuées à toute société ou autre personne morale à titre de dividendes, à l’exclusion de ceux attribués à l’État, aux communautés, aux régions, aux provinces, aux agglomérations, aux fédérations de communes, aux communes et aux centres publics d’action sociale.”.”.

L’article 224, CIR 92 est rétabli dans une version adaptée qui concerne également des régies communales autonomes et des associations issues d’un CPAS, suite au rétablissement partiel de l’article 180, 1°, CIR 92.

N° 29 DU GOUVERNEMENT article 85/6, rédigé comme suit: “Art. 85/6. Les articles 21 à 23 et 25 de la loi-programme du 19 décembre 2014 sont retirés.”. Les articles 21  à 23  et 25  de la loi-programme du 19 décembre 2014 sont retirés suite au rétablissement partiel de l’article 180, 1°, CIR 92.

N° 30 DU GOUVERNEMENT article 85/7, rédigé comme suit: “Art. 85/7. L’article 26  de la loi-programme du 19 décembre 2014 est remplacé par ce qui suit: “Art. 26. Le passage d’une intercommunale, d’une structure de coopération ou d’une association de projet à l’impôt des sociétés se fait aux conditions suivantes:

1° la partie du capital social, des primes d’émission ou des sommes souscrites à l’occasion de l’émission de parts bénéfi ciaires, qui a réellement été libérée au cours des exercices comptables clôturés avant l’exercice comptable se rattachant au premier exercice d’imposition pour lequel l’intercommunale, la structure de coopération ou l’association de projet est assujettie à l’impôt des sociétés, est considérée comme du capital libéré au sens de l’article 184 du Code des impôts sur les revenus 1992, aux conditions prévues par les alinéas 1er et 2 de cet article;

2° les bénéfi ces antérieurement réservés, incorporés ou non au capital, et les provisions pour risques et charges qui sont comptabilisés par l’intercommunale, la structure de coopération ou l’association de projet dans les comptes annuels afférents à l’exercice comptable clôturé avant l’exercice comptable se rattachant au premier exercice d’imposition pour lequel l’intercommunale, la structure de coopération ou l’association de projet est assujettie à l’impôt des sociétés sont considérés comme des réserves déjà taxées;

3° les plus-values de réévaluation et les subsides en capital comptabilisés par l’intercommunale, la structure de coopération ou l’association de projet dans

de projet est assujettie à l’impôt des sociétés, ne sont exonérés que s’ils restent portés dans un ou plusieurs comptes distincts du passif et ne peuvent servir de base pour des rémunérations ou attributions quelconques;

4° les frais qui sont réellement supportés par l’intercommunale, la structure de coopération ou l’association de projet au cours d’un exercice d’imposition qui prend cours à partir du premier jour de l’exercice d’imposition à partir duquel elle est assujettie à l’impôt des sociétés et qui ont fait l’objet d’une provision pour risques et charges au sens de la loi comptable constituée au cours d’un exercice d’imposition pour lequel l’intercommunale, la structure de coopération ou l’association de projet était soumise à l’impôt des personnes morales, sont déductibles au titre de frais professionnels pour l’exercice d’imposition au cours duquel ils ont été réellement supportés pour autant qu’il soit satisfait aux conditions de l’article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992.

5° les pertes défi nitives sur des actifs, qui sont réalisées par l’intercommunale, la structure de coopération ou l’association de projet au sens de l’article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992 au cours d’un exercice d’imposition pour lequel elle est assujettie à l’impôt des sociétés et qui ont fait l’objet d’une réduction de valeur comptabilisée au cours d’un exercice de coopération ou l’association de projet était soumise à l’impôt des personnes morales, sont déductibles au titre de frais professionnels pour l’exercice d’imposition au cours duquel elles ont été réalisées.

Toute reprise d’une réduction de valeur visée à l’alinéa 1er, le cas échéant, fera l’objet d’une majoration de la situation de début des réserves taxées de l’exercice d’imposition concerné;

6° les amortissements, moins-values ou plus-values à prendre en considération dans le chef de l’intercomde projet sur ses actifs sont déterminés comme si l’intercommunale, la structure de coopération ou l’association de projet avait toujours été assujettie à l’impôt des sociétés. Lorsque l’examen de la comptabilité d’une période imposable pour laquelle l’intercommunale, la structure à l’impôt des sociétés fait apparaître des sous-estimations d’éléments de l’actif ou des surestimations d’éléments du passif visées à l’article 24, alinéa 1er, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992, celles-ci ne sont pas, par dérogation à l’article 361 du même Code, considérées comme des bénéfi ces de cette période imposable, à condition que l’intercommunale, la structure de coopération ou l’association de projet apporte la preuve qu’elles trouvent leur origine au cours d’une période imposable pour laquelle elle était assujettie à l’impôt des personnes morales;

7° les pertes subies antérieurement par l’intercomde projet qui sont comptabilisées dans les comptes annuels afférents à l’exercice comptable clôturé avant à l’impôt des sociétés ne peuvent pas être prises en compte pour déterminer la base imposable des exercices d’imposition pour lesquels l’intercommunale, la structure de coopération ou l’association de projet est assujettie à l’impôt des sociétés.”.”.

L’article 26 de la loi-programme du 19 décembre 2014 règle le passage d’une intercommunale, d’une structure de coopération ou d’une association de projet de l’impôt des personnes morales à l’impôt des sociétés. Cet article est adapté de telle sorte que les bénéfi ces antérieurement réservés sont bien considérés comme des réserves défi nitivement taxées. Par ailleurs, quelques

modifi cations complémentaires permettent de rendre le passage à l’impôt des sociétés plus cohérent. Dans la disposition fi gurant au 2° en projet, par “bénéfi ces antérieurement réservés”, il y a lieu de comprendre la réserve légale, les réserves indisponibles et les réserves disponibles, ainsi que le bénéfi ce reporté qui, si l’intercommunale, la structure de coopération ou l’association de projet avait toujours été assujettie à l’impôt des sociétés, auraient été considérés comme des réserves déjà taxées.

Dans la même disposition, les termes “qui sont comptabilisés” renvoient à la situation des comptes annuels clôturés avant l’exercice comptable qui se rattache au premier exercice d’imposition pour lequel l’impôt des sociétés s’applique. Dans son avis 57 594/3 du 5 juin 2015, le Conseil d’État constate que dans la modifi cation de l’article 26, 2°, de la loi-programme du 19 décembre 2014 en projet, l’option est prise à juste titre de considérer les bénéfi ces réservés précédemment sous le régime de l’impôt des personnes morales Le Conseil d’État pose cependant la question de savoir pourquoi la même logique n’est pas étendue à d’autres parties de cet article, comme l’article 26, 3 °, concernant les plus-values de réévaluation, les subsides en capital et les provisions pour risques et charges, ou en d’autres termes pourquoi, de manière plus générale, on ne part pas du principe que les fonds propres qui ont été constitués pendant la période pour laquelle la personne morale concernée était assujettie à l’impôt des personnes morales ne sont pas imposables au moment du passage à l’impôt des sociétés et par la suite non plus.

Le Conseil d’État se réfère à cet égard à la circulaire n° Ci.D. 19/292 822 du 19 septembre 1977 et plus précisément à la partie 1, point VIII (“Directives pour la taxation des ASBL, associations et groupements analogues qui pour l’exercice d’imposition 1977, doivent être soumis pour la première fois, à l’ISoc. suivant le droit commun”) de celle-ci. Les auteurs de l’amendement suivent l’argumentation du Conseil d’État pour ce qui concerne les provisions pour risques et charges.

Le fait de ne pas considérer les provisions comme défi nitivement taxées aboutirait en effet à ce qu’une intercommunale, une structure de coopération ou une association de projet qui, suivant le principe de précaution, constitue une provision, verrait le coût fi nal compensé par une reprise de la provision à concurrence du même montant. Si aucune provision n’est constituée, il n’y a naturellement

aucune compensation lorsque le cout effectif est comptabilisé. Une intercommunale, une structure de coopération ou une association de projet serait dès lors imposée sur un résultat plus élevé parcue qu’elle a suivi le principe de précaution. Le fait de considérer les provisions pour risques et charges comme défi nitivement taxées fait en sorte qu’il n’y a pas d’impact sur le résultat fi scal en raison de la comptabilisation ou non d’une provision au cours de la période pour laquelle l’impôt des personnes morales était d’application.

Partant de cette logique, la reprise intégrale d’une réduction de valeur est compensée par une augmentation de début des réserves. Cela a ici aussi pour conséquence qu’il n’y a pas d’impact sur le résultat fi scal en raison de la comptabilisation ou non d’une provision au cours de la période pour laquelle l’impôt des personnes morales était d’application. Pour ce qui concerne les plus-values de réévaluation, les subsides en capital et les provisions pour risques et charges comptabilisés par l’intercommunale, la structure de coopération ou l’association de projet dans les comptes annuels afférents à l’exercice comptable clôturé avant l’exercice comptable se rattachant au premier exercice d’imposition pour lequel l’intercommunale, la structure de coopération ou l’association de projet est assujettie à l’impôt des sociétés, il convient de tenir compte du principe d’annualité de l’impôt à l’occasion du passage à l’impôt des sociétés.

Pour les mêmes raisons, le 6°, alinéa 2, en projet prévoit une exception au principe d’annualité de l’impôt.] Les plus-values de réévaluation sont reprises en résultats au prorata des amortissements de l’actif concerné. Lors du passage à l’impôt des sociétés, c’est donc la même logique qui est suivie que celle applicable aux amortissements prévue au 6°. Tout comme les amortissements sont admis comme coût, les décomptabilisations des plus-values de réévaluation sont reprises en résultats.

Le coût des amortissements compensera le produit de la reprise des plus-values de réévaluation en résultats. Par cette compensation, le fait de constituer ou non une plus-value de réévaluation au cours de la période pour laquelle l’impôt des personnes morales était d’application n’aura pas d’impact sur le résultat fi scal. Ce raisonnement peut être suivi pour les subsides en capital. Les amortissements de l’actif concerné seront ici aussi admis comme coût et les décomptabilisations des subsides en capital seront repris en résultats.

Le coût des amortissements compensera ici aussi le produit de la reprise des subsides en capital en résultats.

Sur cette base, il paraît nécessaire de maintenir le principe de l’exonération temporaire conditionnelle des plus-values de réévaluation et des subsides en capital.

N° 31 DU GOUVERNEMENT article 85/8, rédigé comme suit: “Art. 85/8. Les articles 85/1 et 85/4 à 85/6 entrent en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 2015 et s’appliquent aux exercices comptables clôturés au plus tôt le 1er août 2015 Les articles 85/2 et 85/3 s’appliquent à partir de l’exercice d’imposition 2015 aux dividendes qui sont alloués ou attribués par des intercommunales, des structures de coopération, des associations de projet, des régies communales autonomes et des associations visées à l’article 180, 1°, du même Code, pour leurs exercices comptables clôturés au plus tôt le 1er août 2015.”.

Les articles 85/1, à 85/6 entrent en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 2015 et s’appliquent aux exercices comptables clôturés au plus tôt le 1er août 2015.

N° 57.594/3 DU 5 JUIN 2015 Le 29 mai 2015, le Conseil d’État, section de législation, a dans un délai de cinq jours ouvrables, sur des amendements au projet de “loi-programme”. Les amendements ont été examinés par la troisième chambre le 2 juin 2015. La chambre était composée de Jan Smets, conseiller d’État, président, Jeroen Van Nieuwenhove et Koen Muylle, conseiller d’État, Johan Put, assesseur, et Annemie Goossens, greffier.

Le rapport a été présenté par Dries Van Eeckhoutte, auditeur. néerlandaise de l’avis a été vérifiée sous le contrôle de Jeroen Van Nieuwenhove, conseiller d’État. L’avis, dont le texte suit, a été donné le 5 juin 2015. 1. Conformément à l’article 84, § 1er, alinéa 1er, 3°, des lois sur le Conseil d’État, coordonnées le 12 janvier 1973, la demande d’avis doit indiquer les motifs qui en justifient le caractère urgent.

En l’occurrence, l’urgence est motivée comme suit: “Het verzoek om spoedbehandeling is gemotiveerd door de inwerkingtreding vanaf aanslagjaar 2015 voor boekjaren die ten vroegste op 1 juli 2015 worden afgesloten en de noodzaak [om] de bepalingen waarin door deze amendementen wordt voorzien zo vlug mogelijk in het Belgisch Staatsblad te kunnen publiceren”. 2. En application de l’article 84, § 3, alinéa 1er, des lois sur le Conseil d’État, coordonnées le 12 janvier 1973, la section de législation a dû se limiter à l’examen de la compétence

de l’auteur de l’acte, du fondement juridique4 et de l’accomplissement des formalités prescrites. Portée des amendements 3.1. L’article 180, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après: CIR 92) a exonéré de l’impôt des sociétés les intercommunales, les structures de coopération et les associations de projet qui y sont visées5. Cette disposition a été abrogée par l’article 17 de la loi-programme du 19 décembre 2014, qui entre en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 2015 et est applicable aux exercices comptables clôturés au plus tôt le 1er juillet 2015, conformément à l’article 27, alinéa 1er, de la même loi.

Selon les travaux préparatoires6, cette abrogation a été dictée par le souci de créer une “concurrence fiscale loyale entre le secteur privé et le secteur public” en assujettissant les intercommunales, les structures de coopération et les associations de projet à l’impôt des sociétés de la même manière que les personnes morales de droit privé. En outre, le législateur a voulu répondre à l’arrêt n° 114/2014 du 17 juillet 2014 de la Cour constitutionnelle, qui a jugé qu’il n’est pas raisonnablement justifié d’exclure les régies communales autonomes de l’exemption de l’impôt des sociétés pour les activités qui, lorsqu’elles sont exercées soit par la commune elle-même soit par une intercommunale, une structure de coopération ou une association de projet, sont effectivement exemptées de manière générale de l’impôt des sociétés7.

3.2. Le deuxième amendement actuellement soumis pour avis a pour objet de remettre partiellement en cause l’abrogation de l’article 180, 1°, du CIR 92, en maintenant en effet l’exonération de l’impôt des sociétés pour certaines intercommunales, structures de coopération et associations de projet, lorsque celles-ci, “dans le cadre de leur objet social, à titre principal: S’agissant d’amendements à un projet de loi, on entend par “fondement juridique” la conformité aux normes supérieures.

Conformément à l’article 220, 2°, du CIR 92, les personnes morales qui ne sont pas assujetties à l’impôt des sociétés sont toutefois assujetties à l’impôt des personnes morales. Doc. parl., Chambre, 2014-15, n° 54-0672/001, pp. 8-9. Voir également déjà C.C., 6 décembre 2012, n° 148/2012, auquel l’arrêt cité en premier fait référence.

— exploitent un hôpital tel que défini à l’article 2 de la loi coordonnée du 10 juillet 2008 sur les hôpitaux et autres établissements de soins; ou — exercent une activité de distribution d’eau”. L’amendement vise par ailleurs à exonérer également de l’impôt des sociétés les régies communales autonomes qui exercent les mêmes activités. Le troisième amendement a pour objet de retirer les articles 18 à 25 de la loi-programme du 19 décembre 2014, annulant ainsi avec effet rétroactif les modifications apportées par ces articles.

Le quatrième amendement remplace, par une version nouvelle et adaptée, l’article 26 de la loi-programme du 19 décembre 2014, qui concerne les conditions du passage d’une intercommunale, d’une structure de coopération ou d’une association de projet à l’impôt des sociétés. Ces adaptations impliquent notamment que les bénéfices antérieurement réservés sont considérés comme des réserves déjà taxées. Le cinquième amendement règle l’entrée en vigueur des dispositions à insérer par les amendements précédents à partir de l’exercice d’imposition 2015, par analogie avec ce que prévoit l’article 27 de la loi-programme du 19 décembre 2014.

Formalités 4.1. Dans la mesure où un régime fiscal plus favorable est maintenu pour des intercommunales, structures de coopération et associations de projet bien déterminées et est même étendu aux régies communales autonomes qui exercent les mêmes activités, la question se pose de savoir si le régime en projet ne comporte pas des mesures “qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises (...)” et qui, par conséquent, doivent être notifiées à la Commission européenne comme une aide d’État, conformément à l’article 108, paragraphe 3, du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (ci-après: TFUE).

À cet égard, le délégué a déclaré ce qui suit: “Il n’y a pas eu de notification. Le gouvernement a fait le constat que les mesures prévues par le projet d’amendements ne sont pas susceptibles de constituer une aide d’État accordée par le Royaume de Belgique. Les intercommunales exercent par définition des activités d’intérêt communal

exercées pour le compte des communes associées sous une forme intercommunale”. Le Conseil d’État ne peut se rallier à ce point de vue. L’argument selon lequel des intercommunales, en raison de leur spécificité ou du fait qu’elles exercent une mission d’intérêt général, ne pourraient pas être considérées comme des entreprises au sens des dispositions conventionnelles précitées, ne convainc pas. En effet, la Cour de justice de l’Union européenne considère que la notion d’entreprise doit être interprétée de manière fonctionnelle et que cette notion recouvre toute entité exerçant une activité économique, quels que soient la forme juridique et le mode de financement8, indépendamment du statut privé ou public de cette entité.

Le fait que, le cas échéant, des intercommunales, outre leurs activités économiques exerceraient également des activités non économiques n’est pas non plus pertinent9. Tant l’activité d’exploitation d’un hôpital10 que celle de distribution d’eau reviennent à offrir des services ou des biens sur un marché déterminé et peuvent donc être considérées comme une activité économique11. Au demeurant, la justification du deuxième amendement souligne l’importance d’une “concurrence loyale fiscale” entre hôpitaux des secteurs privé et public, ce qui est difficilement conciliable avec une activité non économique12.

En ce qui concerne la distribution d’eau également, la justification relève le rendement économique qui doit être obtenu pour pouvoir financer les investissements futurs des C.J., 23 avril 1991, C-41/90, Höfner et Elser, point 21; C.J., 16 novembre 1995, C-244/94, Fédération française des sociétés d’assurances e.a., point 14; C.J., 11 décembre 1997, C-55/96, Job Centre coop. arl, point 21. C.J., 12 juillet 2012, C-138/11, Compass-Datenbank GmbH, point 37.

En ce qui concerne plus particulièrement les hôpitaux, le Tribunal (de l’Union européenne) a jugé que les hôpitaux publics qui fonctionnent conformément au principe de solidarité en ce qu’ils sont financés notamment par des contributions étatiques et offrent des services gratuits sur la base d’une couverture universelle, ne doivent pas être considérés comme des entreprises (Trib.U.E., 4 mars 2003, T-319/99, FENIN, point 39).

Pareille organisation des soins de santé dans les hôpitaux n’existe toutefois pas en Belgique. C.J., 16 juin 1987, Commission c. Italie, affaire 118/85, point 7. Du reste, la communication 2012/C 8/02 de la Commission “relative à l’application des règles de l’Union européenne en matière d’aides d’État aux compensations octroyées pour la prestation de services d’intérêt économique général” (JO C 11 janvier 2012, 8, 4), considérant 24, énonce, précisément pour cette raison, que le fait qu’un service médical soit fourni par un hôpital public ne suffit pas pour que l’activité soit qualifiée de non économique.

infrastructures. Les mesures en projet doivent dès lors effectivement être considérées comme une forme d’aide d’État. 4.2. Dans le délai limité qui lui est imparti pour examiner cette demande d’avis, le Conseil d’État n’a pas pu vérifier dans quelle mesure les activités concernées relèveraient du champ d’application de l’arrêté d’exemptionsur les SIEG13 ou de l’encadrement sur les SIEG14. En tout état de cause, il paraît improbable que les plafonds de minimis plus élevés pour les SIEG15 soient pertinents en l’occurrence.

À première vue, le règlement général d’exemption par catégorie16 ne s’applique pas non plus. 4.3. À moins qu’il puisse être démontré que l’on peut invoquer un tel régime spécifique d’exemption, il est recommandé qu’en tout état de cause le demandeur d’avis notifie le projet dans le cadre du régime européen des aides d’État, après quoi il appartiendra à la Commission européenne de prendre formellement position à ce sujet.

Le risque d’encourir une sanction draconienne en cas de défaut de notification injustifié existe effectivement. En effet, une aide d’État non notifiée est tout à fait illégale (même si elle pourrait être déclarée compatible si elle était correctement D é c i s i o n 2 0 1 2 / 2 1 / U E d e l a C o m m i s s i o n d u 20 décembre 2011 “relative à l’application de l’article 106, paragraphe 2, du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne aux aides d’État sous forme de compensations de service public octroyées à certaines entreprises chargées de la gestion de services d’intérêt économique général”.

En ce qui concerne les hôpitaux, il ne peut en tout cas pas être déduit du considérant 11 et de l’article 2, paragraphe 1, b), de cette décision que l’aide d’État prévue dans le dispositif en projet est compatible avec le marché intérieur et serait exemptée de l’obligation de le notifier à la Commission européenne. Voir la communication 2012/C 8/02 précitée de la Commission. Règlement (UE) n° 360/2012 de la Commission du 25 avril 2012 “relatif à l’application des articles 107 et 108 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne aux aides de minimis accordées à des entreprises fournissant des services d’intérêt économique général”.

Règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 “déclarant certaines catégories d’aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du Traité”.

notifiée)17, et cette illégalité doit être soulevée, au besoin d’office, par chaque juge,18 sans que les bénéficiaires de l’aide puissent se prévaloir de la confiance suscitée pour s’opposer à son remboursement (avec intérêts)19. Le juge national – en Belgique également la Cour constitutionnelle20 – est compétent pour établir si une mesure doit être qualifiée d’aide d’État nouvelle et si, dans l’affirmative, celle-ci devait être notifiée à la Commission avant d’être mise à exécution21.

En effet, la Cour de Justice a défini la mission des juridictions nationales en cas de violation de l’article 108 du TFUE “27 La mise en œuvre de ce système de contrôle incombe, d’une part, à la Commission et, d’autre part, aux juridictions nationales, leurs rôles respectifs étant complémentaires mais distincts (voir, en ce sens, arrêts du 11 juillet 1996, SFEI e.a., C-39/94, Rec. p. I-3547, point 41; du 21 octobre 2003, Van Calster e.a., C-261/01 et C-262/01, Rec. p.

I-12249, point 74, ainsi que du 5 octobre 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich, C-368/04, Rec. p. I-9957, points 36 et 37). 28. Tandis que l’appréciation de la compatibilité de mesures d’aide avec le marché intérieur relève de la compétence exclusive de la Commission, agissant sous le contrôle des juridictions de l’Union, les juridictions nationales veillent à la sauvegarde, jusqu’à la décision finale de la Commission, des droits des justiciables face à une méconnaissance éventuelle, par les autorités étatiques, de l’interdiction visée à l’article 108, paragraphe 3, TFUE (voir, en ce sens, arrêts précités Van Calster e.a., point 75, ainsi que Transalpine Ölleitung in Österreich, point 38).

C.J., 8 décembre 2011, C-275/10, Residex Capital IV CV, point 28, avec référence à des arrêts du 21 novembre 1991, C-354/90, Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires et Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon, point 17, et du 27 octobre 2005, C-266/04-C-270/04, C-276/04 et C-321/04-C-325/04, Distribution Casino France SAS e.a., point 30. C.J., 18 juillet 2007, C-119/05, Lucchini, point 61.

C.J., 20 mars 1997, C-24/95, Land Rheinland-Pfalz et Alcan. Voir également: N. DE VOS, “De rol van het Europese en het Belgische vertrouwensbeginsel bij de terugvordering van Europese subsidies en staatssteun”, RW 2012-13, pp. 130-131, nos 26 et 30 C.C., 7 novembre 2013, n° 145/2013, B.2.2. C.C., 6 avril 2011, n° 50/2011, B.12.3.1 à B.12.3.4.

29. L’intervention des juridictions nationales résulte de l’effet direct reconnu à l’interdiction de mise à exécution des projets d’aide édictée à l’article 108, paragraphe 3, dernière phrase, TFUE. À cet égard, la Cour a précisé que le caractère immédiatement applicable de l’interdiction de mise à exécution visée à cette disposition s’étend à toute aide qui aurait été mise à exécution sans être notifiée (arrêts Lorenz, précité, point 8; du 21 novembre 1991, Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires et Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon, ci-après l’“arrêt FNCE”, C-354/90, Rec. p.

I-5505, point 11, ainsi que SFEI e.a., précité, point 39). 30. Les juridictions nationales doivent garantir aux justiciables que toutes les conséquences d’une violation de l’article 108, paragraphe 3, dernière phrase, TFUE en seront tirées, conformément à leur droit national, en ce qui concerne tant la validité des actes d’exécution que le recouvrement des soutiens financiers accordés au mépris de cette disposition ou d’éventuelles mesures provisoires (arrêts précités FNCE, point 12, ainsi que SFEI e.a., point 40).

31. L’objet de la mission des juridictions nationales est, par conséquent, d’adopter les mesures propres à remédier à l’illégalité de la mise à exécution des aides, afin que le bénéficiaire ne conserve pas la libre disposition de celles-ci pour le temps restant à courir jusqu’à la décision de la Commission (arrêt du 11 mars 2010, CELF et ministre de la Culture et de la Communication, C-1/09, Rec. p.

I-2099, point 30)”22. Enfin, on notera encore que si la Commission européenne estime que l’instauration envisagée de mesures d’aide n’est pas compatible avec le marché intérieur, elle est tenue d’ouvrir sans délai la procédure prévue à l’article 108, paragraphe 2, du TFUE et l’État membre intéressé ne pourra mettre à exécution les mesures projetées avant que cette procédure ait abouti à une décision finale (article 108, paragraphe 3, du TFUE).

Vue sous cet angle, l’entrée en vigueur envisagée “à partir de l’exercice d’imposition 2015” (voir le cinquième amendement) pose problème

EXAMEN DES AMENDEMENTS

Deuxième amendement 5.1. Le régime en projet instaure une différence de traitement entre des intercommunales, structures de coopération, C.J., 21 novembre 2013, C-284/12, Deutsche Lufthansa AG, points 27-31.

associations de projet et régies communales autonomes, selon qu’elles exploitent un hôpital ou exercent une activité de distribution d’eau à titre principal ou non. 5.2. En ce qui concerne l’exploitation d’hôpitaux, la justification de l’amendement indique que l’assujettissement complet à l’impôt des sociétés des intercommunales, structures de coopération, associations de projet et régies communales autonomes aurait pour effet de créer une “nouvelle forme de concurrence fiscale non justifiée” entre des A.S.B.L. privées qui, conformément à l’article 220, 3°, du CIR 92, sont assujetties à l’impôt des personnes morales, d’une part, et des intercommunales qui n’ont pas adopté la forme juridique d’une A.S.B.L. (par exemple parce que la loi ne le permet pas), qui remplissent “une mission d’intérêt communal” et qui sont néanmoins assujetties à l’impôt des sociétés, d’autre part.

Afin de “préserver (…) [une] concurrence fiscale loyale entre le secteur privé et le secteur public”, les auteurs de l’amendement souhaitent exonérer de l’impôt des sociétés les intercommunales, structures de coopération, associations de projet et régies communales autonomes qui exploitent des hôpitaux à titre principal et les assujettir à l’impôt des personnes morales. En ce qui concerne l’activité de distribution d’eau, la justification de l’amendement fait également mention du “but d’intérêt public” de “la distribution d’eau, qui est un bien de première nécessité, [pour] toute la population”, qui est une “obligation relevant du domaine de la salubrité publique incombant en premier lieu aux communes”.

Par ailleurs, elle souligne que “[l]es infrastructures qui sont nécessaires et obligatoires pour assurer le but d’utilité publique que constitue la distribution d’eau à la population, nécessitent une haute intensité de capital” et que “[l]e rendement économique qui est obtenu pour ces activités est donc également nécessaire pour pouvoir financer les investissements futurs”. L’assujettissement à l’impôt des sociétés des intercommunales, structures de coopération, associations de projet et régies communales autonomes exerçant à titre principal une activité de distribution d’eau aurait pour effet de limiter la capacité de ces personnes morales de droit public de répondre à leurs obligations d’investissement et partant de garantir le bon approvisionnement en eau de la population.

Enfin, la justification relève que les personnes morales de droit privé concernées qui exercent une activité de distribution d’eau, ne sont pas en concurrence avec le secteur privé. Par ailleurs, le délégué a encore fourni les précisions

“Le projet d’amendements prévoit que les intercommunales qui assurent la distribution d’eau potable à la population locale et assurent de la sorte la satisfaction d’un besoin essentiel pour le compte des communes associées sur le territoire desquelles la distribution a lieu, continueront à être traitées de la même manière que les communes qui exercent directement les mêmes activités, selon les mêmes méthodes industrielles et commerciales, par leurs propres services et au moyen d’équipements communaux.

En ce qui concerne les hôpitaux, il a été constaté qu’une discrimination inversée est née à la suite de la loi-programme du 19 décembre 2014. Les cliniques privées qui prennent la forme d’une ASBL sont ainsi soumises à l’impôt des personnes morales alors que les hôpitaux qui prennent la forme d’une intercommunale sont désormais soumis à l’impôt des sociétés. Il est en effet possible que les deux catégories, outre leur activité principale, exercent également des activités commerciales, pour autant que ces dernières restent complémentaires.

Comme indiqué à la réponse à la question 2, l’exonération n’exige pas que l’objet social est exclusivement consacré aux activités de gestion d’un hôpital ou à la distribution d’eau”. 5.3. Même s’il peut être admis que l’exonération de l’impôt des sociétés est en soi justifiée pour les deux activités précitées, la question se pose de savoir s’il n’existe pas d’autres activités comparables dont s’occupent les intercommunales, structures de coopération, associations de projet et régies communales autonomes et qui sont traitées d’une manière différente par l’amendement en projet, du fait qu’aucune exemption de l’impôt des sociétés ne leur est applicable.

L’avis de l’inspection des Finances du 19 mai 2015 émet des réserves similaires à propos de ces amendements, et cite l’exemple de la collecte des déchets et de la distribution de gaz et d’électricité. À la question de savoir pourquoi une exonération de l’impôt des sociétés n’est pas prévue également dans ces cas, le délégué a donné la réponse suivante: “Il ne peut en effet pas être nié que les activités citées, autres que la distribution d’eau, servent l’intérêt général.

En ce qui concerne la distribution, il s’agit néanmoins d’un service d’intérêt communal. En l’espèce, il est nécessaire que les intercommunales soient traitées de la même façon que les communes qui assureraient seules et directement (sans l’intervention d’une intercommunale) cette même activité”.

L’explication selon laquelle la mesure est spécialement justifiée pour la distribution d’eau ne justifie pas pourquoi les intercommunales, les structures de coopération, les associations de projet et les régies communales autonomes sont bel et bien assujetties à l’impôt des sociétés pour des activités autres que l’exploitation d’un hôpital et la distribution d’eau. La qualification de la distribution d’eau comme service d’intérêt communal – qui pose alors la question de savoir si l’exploitation d’un hôpital peut également être qualifiée comme tel – ne suffit pas pour justifier que d’autres activités, telles que la collecte et le traitement de déchets et la distribution de gaz et d’électricité, puissent dans cette mesure être traitées différemment.

C’est ainsi que dans l’arrêt n° 148/2012 précité, la Cour constitutionnelle a expressément considéré la gestion du réseau de distribution d’électricité comme une activité qui est réservée aux communes et pour laquelle il n’existe pas de concurrence avec les entreprises du secteur privé (voir point B.5 de cet arrêt). Dans les arrêts nos 148/2012 et 114/2014 précités, la Cour constitutionnelle a jugé en substance qu’une activité spécifique organisée au niveau communal et qui n’entre pas en concurrence avec des entreprises du secteur privé, doit être imposée d’une manière “neutre sur le plan de la forme juridique”.

Si ce mode d’imposition “neutre sur le plan de la forme juridique” est bel et bien réalisé avec l’amendement, le fait qu’il soit élaboré d’une manière tout à fait différente pour deux types d’activités par rapport à d’autres activités analogues, nécessite toutefois une justification cohérente des motifs pour lesquels cette nouvelle différence de traitement serait admissible au regard du principe constitutionnel d’égalité.

5.4. Ensuite se pose la question de savoir si l’énumération des personnes morales à l’article 180, 1°, en projet, du CIR 92 est exhaustive et s’il n’existe pas de personnes morales au niveau des administrations locales qui sont comparables aux personnes morales énumérées. Ainsi, il est possible que l’établissement de soins autonome au sens de l’article 219, alinéa 2, du décret de la Communauté flamande et de la Région flamande du 19 décembre 2008 “betreffende de organisatie van de openbare centra voor maatschappelijk welzijn”, qui peut être créé par un centre public d’action sociale dans le but d’exploiter un hôpital ou une partie d’hôpital, doive également figurer dans cette énumération.

Il incombe aux auteurs de l’amendement de veiller à l’exhaustivité de cette liste. 6. L’article 180, 1°, en projet, du CIR 92 exonère de l’impôt des sociétés les intercommunales, structures de coopération, associations de projet et régies communales autonomes qui

exercent “à titre principal” les deux activités qui y sont mentionnées. À la question de savoir ce qu’il convient d’entendre par les mots “à titre principal”, le délégué a répondu ce qui suit: “‘Principalement’ signifie que la mesure d’exemption inconditionnelle de l’impôt des sociétés n’est pas exclue dans le cas où l’objet social de ces personnes morales n’est pas exclusivement consacré aux activités de gestion d’un hôpital ou à la distribution d’eau.

Des opérations comportant accessoirement d’autres activités sont permises dans le cadre de l’exercice de l’activité principale visée par l’objet social. Le caractère accessoire de ces activités doit s’apprécier au vue de l’ensemble de l’activité principale en tenant compte des moyens matériels mis en œuvre dans l’activité principale, d’une part, et dans l’activité accessoire, d’autre part. Compte tenu de l’importance des moyens matériels nécessaires pour l’exercice des activités principales visées par l’objet social des intercommunales visées par le projet d’amendements, l’importance nettement moindre des moyens mis en œuvre dans le cadre des activités accessoires prises dans leur ensemble devra en principe être aisément établie au terme de la comparaison”.

Un critère aussi vague pour exonérer ou non de l’impôt des sociétés les personnes morales concernées se heurte au principe de sécurité juridique et au principe de légalité en matière fiscale. Les auteurs de l’amendement devraient régler de manière plus précise les conditions dans lesquelles les activités visées peuvent être considérées comme principales. 7. Dans l’article 180, 1°, en projet, du CIR 92, on omettra les mots “relative aux régies communales autonomes” et “relative (lire: relatif) aux régies communales autonomes flamandes”.

Quatrième amendement 8. L’article 26, 2°, en projet, de la loi-programme du 19 décembre 2014 choisit à juste titre de considérer les bénéfices antérieurement réservés sous le régime de l’impôt des personnes morales comme des réserves déjà taxées. La question se pose toutefois de savoir pourquoi cette logique n’est pas appliquée à d’autres parties de cet article (comme par exemple l’article 26, 3°) et pourquoi on n’applique pas

de manière plus générale le principe23 selon lequel l’actif constitué pendant la période où la personne morale concernée était assujettie à l’impôt des personnes morales n’est pas imposable lors du passage à l’impôt des sociétés et pas non plus par la suite. Les auteurs de l’amendement devraient exposer dans la justification de celui-ci pourquoi ils estiment ne pas pouvoir suivre cette logique sur tous les plans.

Cinquième amendement 9. Dès lors que le régime dont l’adoption est envisagée s’appliquera aux exercices comptables clôturés à partir du 1er juillet 2015, le régime en projet devrait non seulement être adopté, mais également publié avant cette date. Cette observation s’impose d’autant plus compte tenu de ce que prévoit l’article 26 en projet de la loi-programme du 19 décembre 2014 (article 120/3 du projet de loi, tel qu’il sera inséré par le quatrième amendement) concernant les exercices comptables qui précèdent cette date.

Le greffier, Le président, Jan SMETS Ce principe figure également dans la partie 1, point VIII (“Directives pour la taxation des ASBL, associations et groupements analogues qui, pour l’ex. d’imp. 1977, doivent être soumis pour la première fois à l’Isoc. suivant le droit commun”), de la circulaire n° Ci.D. 19/292 822 du 19 septembre1977.

N° 32 DU GOUVERNEMENT

Chapitre 5 (nouveau) Dans le titre 4, insérer un chapitre 5  portant l’intitulé: “Chapitre 5. Etablissements de crédit et entreprises d’assurances”. Suite à l’avis 57 260/3  donné par le Conseil d’État le 24 avril 2015 sur base d’un projet séparé, la justifi cation des amendements relatifs au nouveau chapitre qui est inséré, a été adapté de sorte que la nouvelle disposition, née des conséquences des accords de Bâle III et de Solvency II, soit exposée en fonction d’un ajustement du traitement fi scal des sociétés visées par ces accords par rapport aux autres sociétés.

Les modifi cations apportées par les articles 85/9 à 85/13 au Code des impôts sur les revenus 1992, résultent de l’intention d’adapter le traitement fi scal des établissements de crédit et des entreprises d’assurances pour le mettre davantage en conformité avec celui des autres entreprises qui sont également assujetties à l’impôt des sociétés. Plus précisément, ceci concerne l’avantage que peuvent obtenir les établissements et entreprises visés ci-dessus en raison des exigences de fonds propres spécifi ques auxquelles ils sont soumis.

Le secteur bancaire et le secteur des assurances se sont toujours trouvés dans une situation particulière dès lors qu’il s’agit des exigences en capital. Les obligations dans ce domaine ont encore été renforcées avec les récents accords de Bâle III et Solvency

II. En particulier, ces accords prévoient

des exigences de fonds propres plus élevées auxquelles les établissements de crédit et les entreprises d’assurances doivent se conformer. Ainsi, les établissements et entreprises précités sont tenus de maintenir une base de capital qui est structurellement plus élevée que les autres sociétés qui ne sont pas soumises à de telles obligations. Cela procure aux établissements de crédit et aux entreprises d’assurances un avantage fi scal dans la mesure où ils ont donc une base plus élevée pour

l’application de la déduction pour capital à risque (avant ajustements fi scaux). Le gouvernement estime que cette situation doit être corrigée et qu’une certaine compensation s’impose afi n que les établissements de crédit et les entreprises d’assurances soient traités en retour comme les sociétés ordinaires. Etant donné que la situation fi scale des établissements de crédit et des entreprises d’assurances en Belgique est très variable et que ces contribuables ne bénéfi cient pas nécessairement tous présentement de la déduction pour capital à risque, il s’agit d’instaurer une mesure qui répond à cette situation et qui est donc applicable indépendamment du fait qu’ils bénéfi cient effectivement ou non de la déduction.

Dès lors, il s’impose de prévoir une mesure qui vise tous les établissements et entreprises concernés, indépendamment de leur forme juridique (société ou succursale) et qui n’a aucun effet négatif sur le fi nancement de l’économie et des ménages. Ceci risquerait d’être le cas s’il devait être opté pour une mesure qui serait directement associée aux fonds propres des établissements et entreprises concernés.

En l’occurrence, il a été décidé de faire opérer la compensation visée ci-dessus au moyen d’une limitation qui peut être appliquée à trois déductions fi scales, à savoir la déduction des revenus défi nitivement taxés, la déduction des pertes reportées et la déduction pour capital à risque. Contrairement à ce que le Conseil d’État postule dans son avis du 24 avril 2015, cette mesure ne consiste pas à réduire comme telle la déduction pour capital à risque, mais à instaurer une limitation de certains avantages fi scaux, dont la déduction pour capital à risque.

La mesure compensatoire proposée comporte cependant encore un certain rapport avec l’avantage fi scal lié aux capitaux propres. Ainsi, le montant de la limitation des déductions fi scales qui est proposée est aussi déterminé par le taux de La base sur laquelle est appliqué le taux précité est déterminée distinctement pour les établissements de crédit d’une part, et pour les entreprises d’assurances d’autre part, cela pour tenir compte à la fois de la nature spécifi que de leurs activités, des règles comptables auxquelles ils sont soumis ainsi que de l’importance relative de tous les établissements

et entreprises visés. Il convient également de tenir compte des objectifs budgétaires proposés. En ce qui concerne les établissements de crédit, et pour prendre en compte dans ces amendements les objectifs énoncés plus haut, il est opté pour un pourcentage annuel fi xe de l’ensemble des dettes envers la clientèle liées à l’activité exercée par ces établissements de crédit. Cela concerne en particulier les montants contenus dans la ligne 229 de l’annexe A, base territoriale belge de chaque établissement de crédit.

De même, en ce qui concerne les entreprises d’assurances, il est opté pour un pourcentage annuel fixe de l’ensemble des provisions techniques de ces entreprises d’assurances. Il s’agit en l’occurrence, dans le chef de toute entreprise d’assurances, des “Provisions techniques” et des “Provisions techniques relatives aux opérations liées à un fonds d’investissement du groupe d’activités “vie” lorsque le risque de placement n’est pas supporté par l’entreprise” fi gurant dans les codes 14 et 15 du bilan, tels que ces postes de bilan sont décrits dans l’annexe (Chapitre Ier, Section Ière) par l’arrêté royal du 17 novembre 1994, relatif aux comptes annuels des entreprises d’assurances.

Les informations susmentionnées se trouvent dans le reporting y afférent à la BNB. Dans les deux cas, cela vise les chiffres disponibles au 31 décembre de l’année précédant l’exercice comptable pour lequel ces règles doivent être appliquées (vu que les comptes annuels de la plupart des sociétés visées coïncident avec l’année civile). De la sorte, il est assuré que le Conseil des ministres et les institutions concernées disposeront en temps utile des chiffres indispensables sur le plan de la sécurité budgétaire et fi nancière et de la prévisibilité.

Dans le chef des établissements de crédit, le pourcentage est inscrit dans la loi. Pour les années suivantes, l’intention du gouvernement est de proposer à la Chambre des représentants d’adapter le pourcentage afi n d’atteindre le rendement budgétaire souhaité. L’adaptation éventuelle de ce pourcentage pour une année d’imposition déterminée se basera donc sur les “Dettes envers la clientèle”, telles que reprises sous le Code 229 du Schéma A d’informations territoriales à communiquer à la Banque Nationale de Belgique par chaque établissement de crédit, et ce sur base des chiffres disponibles le 31 décembre de l’année précédant l’exercice comptable concerné.

Dans le chef des entreprises d’assurances, le pourcentage est inscrit dans la loi. Pour les années suivantes, le gouvernement a l’intention de proposer à la Chambre des représentants d’adapter le pourcentage afi n d’atteindre le rendement budgétaire souhaité. d’imposition déterminée se basera donc sur les “Provisions techniques” et “Provisions techniques relatives aux opérations liées à un fonds d’investissement du groupe d’activités “vie” lorsque le risque de placement n’est pas supporté par l’entreprise”, telles que reprises aux codes 14 et 15 du bilan comme ces postes du bilan sont décrits dans l’Annexe (Chapitre

I. Section I.) de l’arrêté royal du 17 novembre 1994 relatif aux comptes annuels des entreprises d’assurance à communiquer à la Banque Nationale de Belgique par chaque entreprise d’assurances, et ce sur base des chiffres disponibles le 31 décembre de l’année précédant l’exercice comptable concerné. Le montant ainsi calculé, dans le chef des établissements de crédit et des entreprises d’assurances, est multiplié par le taux de la déduction pour capital à risque applicable à la société concernée pour la période imposable correspondante.

La technique utilisée dans le cadre de cette disposition légale est celle de la réduction du montant des déductions concernant les pertes reportées, les revenus défi nitivement taxés et la déduction pour capital à risque, dans la mesure et pour autant que ces déductions soient réellement appliquées, avant application de la réduction contenue dans l’alinéa 3 de l’article 207, CIR 92. Cette manière de procéder implique que l’application de cette nouvelle mesure ne pourra jamais avoir pour conséquence que le résultat imposable fi nal soit plus élevé que celui qui aurait été réalisé avant l’application des déductions visées.

Le recours à cette façon de procéder implique que les règles générales d’application de ces déductions s’appliquent en premier lieu, y compris les limitations déjà en vigueur et dans l’ordre prévu par le Roi. Ainsi, il peut être déterminé d’une manière normale quel est le montant de la déduction pour revenus défi nitivement taxés qui pourrait être réellement appliqué dans ce contexte (application de l’article 205, § 2, CIR 92), et quel est le montant éventuel d’excédents-RDT qui peut être déterminé en vertu de l’article 205, § 3, CIR 92 et qui est reportable.

Cette nouvelle disposition ne porte pas plus atteinte à ce montant d’excédents-RDT reportable. Ensuite, le montant déductible à titre de déduction pour capital à risque pour l’exercice peut être déterminé dans le cadre des opérations fi scales suivantes, ainsi que, le cas échéant,

le montant pour pertes reportées qui est fi nalement déduit du solde subsistant. L’application subséquente de la nouvelle règle de limitation ne peut jamais avoir pour conséquence qu’un montant de déduction réellement appliqué déterminé à ce stade, soit majoré ensuite (voir plus loin). Ce n’est qu’après ces opérations que la réduction des déductions pour le montant déterminé conformément au nouvel alinéa 5, intervient.

A cet effet, les réductions sont logiquement opérées dans un ordre inversé, selon lequel la déduction appliquée en dernier lieu dans le cadre des opérations de déduction, est la première réduite, mais en tenant compte du fait que les déductions, pour lesquelles la réduction n’a pas d’effet sur les informations comptables à communiquer suivant les normes IFRS (par exemple par une atteinte aux “deferred tax assets”), sont réduites en premier lieu.

C’est la raison de l’application de l’ordre déterminé dans l’alinéa 4. Donc, si des pertes reportées sont déduites, cette déduction est alors réduite à concurrence du montant déterminé conformément à l’alinéa 5. Les pertes reportées qui sur cette base et pour cette raison ne peuvent pas être effectivement déduites (donc le montant de cette réduction), sont soumises à l’application des règles normales concernant les pertes reportées non (encore) déduites, et restent donc par conséquent reportables pour les années suivantes.

Ceci revêt de l’importance car à défaut, la mesure fi scale aurait un impact négatif dans le cadre des règles comptables IFRS, en entraînant une réduction nominale du poste “deferred tax assets”, ce qui n’est pas du tout souhaité à la lumière de la sauvegarde de la position des établissements de crédit et des entreprises d’assurances à l’égard des ratios de solvabilité stipulés. Si la réduction de la déduction est d’un montant supérieur à celui des pertes reportées déduites, (ce qui est évidemment toujours le cas s’il n’y a aucune déduction des pertes reportées), alors le solde de la réduction est ensuite appliqué sur la déduction pour revenus défi nitivement taxés réellement appliquée.

Dans ce cadre, la réduction est appliquée en premier lieu sur les revenus défi nitivement taxés déductibles qui en vertu de l’article 205, § 3, CIR 92 donnent lieu à un excédent- RDT reportable. Cette réduction de la déduction réellement appliquée, est, comme stipulé, sans infl uence sur le montant des excédents-RDT déjà déterminés auparavant. Cette application logique de la nouvelle mesure a également l’avantage d’éviter un impact sur les ratios de solvabilité selon l’IFRS (pas d’impact sur la détermination du poste “deferred tax assets”).

De plus, la réduction de la déduction pour revenus défi nitivement taxés en application de cette nouvelle mesure doit être introduite conformément aux exigences imposées par la directive européenne “mère-fi lle”. Dans la mesure où une réduction de la déduction pour revenus défi nitivement taxés

est appliquée en ce qui concerne les revenus défi nitivement taxés qui entrent dans le cadre de l’article 205, § 3, le montant non déduit devra donc être ajouté au total desdits “excédents- RDT” reportables en vertu de l’article 205, § 3, CIR 92. Le texte de l’article 205, § 3, CIR 92 est donc complété par un renvoi vers l’application de la réduction de la déduction qui découle de l’application des nouveaux alinéas introduits à l’article 207, CIR 92.

D’ailleurs, vu que les excédents-RDT, lors de leur utilisation et déduction ultérieures, conservent leur nature propre de déduction pour revenus défi nitivement taxés, ce qui a été mentionné auparavant concernant la déduction pour revenus défi nitivement taxés vaut également en ce qui concerne la déduction appliquée desdits excédents-RDT. Finalement, un solde éventuel du montant de la réduction des déductions est appliqué sur la déduction pour capital à risque déduite.

Vu que dans l’ordre des opérations, sur base des articles 77 et 77bis, AR/CIR 92 la déduction pour capital à risque s’opère après la déduction pour revenus défi nitivement taxés, il doit être évité que la réduction de la déduction pour revenus défi nitivement taxés engendrerait un résultat imposable qui serait éliminé par une augmentation d’une déduction pour capital à risque subséquente. La limitation de cette déduction au montant qui serait effectivement déduit si cette nouvelle mesure de réduction n’avait pas existé, est donc également insérée dans le texte de loi (voir l’exemple chiffré).

En vertu de l’article 536, CIR 92, la déduction pour capital à risque reportée constitue la dernière opération en vue de déterminer le résultat imposable net. Vu que la limitation des déductions reprise dans les nouveaux alinéas de l’article 207, CIR 92 a pour idée fondamentale la limitation de la déduction pour capital à risque, il doit être exclu que cette ultime opération pour déterminer l’impôt des sociétés, à savoir la déduction du “stock” de déduction pour capital à risque reportable constitué jusqu’en 2012, ait pour effet que la partie du résultat imposable net qui découle de la réduction des déductions, soit compensée par l’application de la déduction pour capital à risque reportée.

L’article 536, CIR 92 est complété à cette fi n.

Exemple chiffré 1 Données: — Montant calculé conformément à l’alinéa 4 = 20 — Bénéfi ce avant application des déductions visées: 50 — Déduction pour capital à risque disponible pour l’année: 80 — Montant total de pertes reportables: 200 — Stock constitué de déduction pour capital à risque reportable: 50, dont 10 reportable pour une durée illimitée Application des opérations initiales: — Déduction pour capital à risque à hauteur de 50 — Résultat imposable: 0 Application de la nouvelle mesure: — Réduction avec 20 de la déduction pour capital à risque qui devient 30 — Résultat imposable: 20 — Perte reportable à la fi n de la période: 200 reportable: 50 (sauf si réduction à cause du report limité dans le temps), dont 10 reportable pour une durée illimitée.

Exemple chiffré 2 — Bénéfi ce avant application des déductions visées: 150

— Déduction pour capital à risque à hauteur de 80 — Déduction des pertes reportées à hauteur de 70 — Réduction de 20 de la déduction pour perte reportée qui devient 50 — Perte reportable à la fi n de la période: 150 le temps), dont 10 reportable pour une durée illimitée Exemple chiffré 3 — Déduction RDT disponible: 80 — Déduction pour capital à risque disponible: 80 — Application déduction RDT pour 80 — Application déduction pour capital à risque limitée au montant restant de 70 — Résultat imposable théorique: 0 — Réduction déduction RDT avec 20: donc à présent montant déductible 60 — Montant de la déduction pour capital à risque reste limité au montant qui aurait été déduit si la nouvelle mesure n’avait pas existé: 70

N° 33 DU GOUVERNEMENT

Art. 85/9 (nouveau)

Dans le titre 4, chapitre 5, insérer un article 85/9, rédigé comme suit: “Art. 85/9. A l’article 205, §  3, du Code des impôts sur les revenus 1992, inséré par la loi du 21 décembre 2009, les mots “y compris les revenus qui ne sont pas déduits en application de l’article 207, alinéas 4 à 7,” sont insérés entre les mots “qui n’ont pu être déduits,” et les mots “peuvent être reportés sur les périodes imposables postérieures”.”.

L’insertion à l’article 205, § 3, CIR 92, des mots “y compris les revenus qui ne sont pas déduits en application de l’article 207, alinéas 4 à 8,” a pour but de conserver la possibilité de déduction ultérieure des revenus visés en ce qui concerne les sociétés établies dans un État membre de l’Espace économique européen dans le respect des règles européennes.

N° 34 DU GOUVERNEMENT

Art. 85/10 (nouveau)

Dans le titre 4, chapitre 5, insérer un article 85/10, “Art. 85/10. A l’article 207 du même Code, modifi é en dernier lieu par la loi du 30 juillet 2013, les modifi cations 1° l’alinéa 1er est complété par les mots “et 536”;

2° dans l’alinéa 3, deuxième tiret, les mots “article 205quinquies” sont remplacés par les mots “article 536”;

3° l’article est complété par quatre alinéas rédigés “Dans le chef des établissements de crédit de droit belge qui sont agréés en vertu de la loi du 25 avril 2014 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit et des autres établissements de crédit qui exercent leurs activités en Belgique, la déduction qui est réellement appliquée en vertu des articles 202 à 205, ainsi que les déductions visées aux articles 205bis à 205novies et à l’article 206, sont réduites à concurrence du montant déterminé conformément à l’alinéa 5, par lequel cette réduction est appliquée successivement, sur le montant réellement utilisé, avant l’application de la réduction prévue par cet alinéa, de:

1° la déduction visée à l’article 206;

2° la déduction visée aux articles 202 à 205, par laquelle la réduction est appliquée par priorité sur les revenus défi nitivement taxés déductibles qui sont reportables en vertu de l’article 205, § 3;

3° la déduction visée aux articles 205bis à 205novies;

sans que la réduction de la déduction visée au 2° ne puisse engendrer une augmentation du montant de la déduction pour capital à risque réellement déduit tel que déterminé avant l’application de cet alinéa. Le montant de la réduction visée à l’alinéa 4 est égal: — au montant fi gurant sous la rubrique “Dettes envers la clientèle” tel que repris sous le Code 229 dans le tableau 00.20 (solo) “Dettes envers la clientèle” du Schéma A en ce qui concerne les informations territoriales à communiquer, — multiplié par un pourcentage de 2,37  p.c. et à nouveau, — multiplié par le taux de la déduction pour capital à risque d’application à la société concernée pour l’exercice d’imposition correspondant.

Dans le chef des entreprises d’assurances de droit belge qui sont agréées en vertu de la loi du 9 juillet 1975 relative au contrôle des entreprises d’assurances et des autres entreprises d’assurances qui exercent leurs activités en Belgique, la déduction qui est réellement appliquée en vertu des articles 202 à 205, ainsi que les déductions visées aux articles 205bis à 205novies et à l’article 206, sont réduites à concurrence du montant déterminé conformément à l’alinéa 7, par lequel cette réduction est appliquée successivement, sur le montant réellement utilisé, avant l’application de la réduction prévue par cet alinéa, de:

Le montant de la réduction visée à l’alinéa 6 est égal: — au montant total fi gurant aux postes C. “Provisions techniques” (code 14) et D. “Provisions techniques relatives aux opérations liées à un fonds d’investissement du groupe d’activités “vie” lorsque le risque de placement n’est pas supporté par l’entreprise” (code 15) du bilan, tels que ces postes du bilan sont décrits dans l’Annexe (Chapitre

I, Section I) de l’arrêté royal

du 17 novembre 1994 relatif aux comptes annuels des entreprises d’assurance, — multiplié par un pourcentage de 1,88  p.c. et à risque d’application pour l’exercice d’imposition correspondant.”.

1° L’ajout de l’article 536, CIR 92 dans l’article 207, alinéa 1er, CIR 92 a pour but de compléter les déductions pour lesquelles le Roi détermine les modalités d’opération en ajoutant la mesure temporaire du report de déduction pour capital à risque visée par cet article 536, CIR 92.

2° Lors de l’abrogation de l’article 205quinquies, CIR 92, par la loi du 13 décembre 2012, une mesure temporaire a été prise dans un nouvel article 536, CIR 92. L’article 207, alinéa 3, deuxième tiret, CIR 92 aurait dû être adapté suite à cette modifi cation. C’est l’objet de la présente disposition.

3° C’est par la mesure introduite ici à l’article 207, CIR 92, que la technique de la réduction du montant des déductions réellement appliquées, telle qu’expliquée dans la justifi cation générale de la section 5 apportée par l’amendement … du gouvernement, est insérée.

Vu la spécifi cité des opérations des sociétés gestionnaires d’un système centralisé de prêts d’instruments fi nanciers agréé conformément aux articles 735  à 7312  de l’AR/CIR 92 qui sont visées à l’article 261, alinéa 3, CIR 92, qui consiste principalement à jouer un rôle de prestation de service postmarché en partenariat avec l’ensemble du secteur bancaire pour le règlement de transactions sur titres, en simplifi ant la conservation des investissements et gérant certains risques inhérents à ces opérations, l’alinéa 4 n’est pas applicable à ces sociétés gestionnaires.

De même, les sociétés d’investissements ne sont pas visées par cette mesure. En effet, en vertu de l’article 185bis, CIR 92, ces sociétés bénéfi cient d’un régime d’imposition différent des autres sociétés. Et en particulier, la déduction pour capital à risque, en application de l’article 205octies, 3°, CIR 92 n’est pas applicable à ces sociétés d’investissement.

N° 35 DU GOUVERNEMENT

Art. 85/11 (nouveau)

Dans le titre 4, chapitre 5, insérer un article 85/11, “Art. 85/11. Dans la partie I, titre V, chapitre III, section II, du même Code, il est inséré un article 239/1, rédigé “Art. 239/1. L’article 207, alinéas 4 et 5, est d’application aux établissements de crédit relevant d’un autre État membre de l’Espace économique européen et qui, conformément à la loi du 25 avril 2014 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit, sont habilitées à exercer leurs activités en Belgique, soit par voie d’installation d’une succursale, soit sous le régime de la libre prestation de services.

L’article 207, alinéas 6 et 7, est d’application aux entreprises d’assurances relevant d’un autre État membre de l’Espace économique européen et qui, conformément à la loi du 9  juillet  1975  relative au contrôle des entreprises d’assurances, sont habilitées à exercer leurs activités en Belgique, soit par voie d’installation d’une succursale, soit sous le régime de la libre prestation de services.”.”.

Par l’insertion du nouvel article 239/1, CIR 92, les mêmes mesures de réduction des déductions visée à l’article 207, alinéas 4 et 5, et alinéas 6 et 7, sont rendues applicables respectivement aux établissements de crédit et aux entreprises d’assurances relevant d’un autre État membre de l’Espace économique européen et qui, conformément à la loi du 25 avril 2014 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit, ou conformément à la loi du 9 juillet 1975 relative au contrôle des entreprises d’assurances, sont habilitées

à exercer leurs activités en Belgique, soit par voie d’installation d’une succursale, soit sous le régime de la libre prestation de services.

N° 36 DU GOUVERNEMENT

Art. 85/12 (nouveau)

Dans le titre 4, chapitre 5, insérer un article 85/12, “Art. 85/12. L’article 536 du même Code, inséré par la loi du 13 décembre 2012, est complété par un alinéa, “Aucune déduction du report pour capital à risque ne peut être appliquée sur la partie du bénéfi ce déterminé après application de l’article 207, alinéas 4 à 7, qui provient de la réduction des déductions telle que prévue par ces alinéas.”.”.

L’alinéa ajouté à l’article 536, CIR 92, permet d’éviter que la mesure de réduction des déductions visée à l’article 207, alinéas 4 à 7, CIR 92 soit effectivement sans effet budgétaire du fait de l’application de la déduction du report pour capital à risque visée par cet article 536, CIR 92.

N° 37 DU GOUVERNEMENT

Art. 85/13 (nouveau)

Dans le titre 4, chapitre 5, insérer un article 85/13, “Art. 85/13. Les articles 85/9 à 85/12 entrent en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 2016.”. Les mesures insérées par les amendements 22 à 37 du gouvernement entrent en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 2016.

N° 57.260/3 DU 24 AVRIL 2015 Le 13 mars 2015, le Conseil d’État, section de législation, a été invité par le ministre des Finances à communiquer un avis, dans un délai de trente jours, prorogé jusqu’au 22 avril 2015, sur un avant-projet de loi ‘relatif aux articles 205, § 3, 205novies, 207, 239/1 et 536 du Code des impôts sur les revenus 1992 en ce qui concerne les capitaux propres des établissements de crédit et des entreprises d’assurances’.

L’avant-projet a été examiné par la troisième chambre le 14 avril 2015. La chambre était composée de Jo Baert, président de chambre, Jeroen  Van  Nieuwenhove et Wouter Pas, conseillers d’État, Michel Tison, assesseur, et L’avis, dont le texte suit, a été donné le 24 avril 2015. 1. En application de l’article 84, § 3, alinéa 1er, des lois sur le Conseil d’État, coordonnées le 12 janvier 1973, la section de législation a fait porter son examen essentiellement sur la compétence de l’auteur de l’acte, le fondement juridique24 et l’accomplissement des formalités prescrites.

Par ailleurs, le présent avis comporte également un certain nombre d’observations sur d’autres points. Il ne peut toutefois s’en déduire que, dans le délai qui lui est imparti, la section de législation a pu procéder à un examen exhaustif du projet

PORTÉE DE

L’AVANT-PROJET DE LOI 2. L’avant-projet de loi soumis pour avis a pour objet d’exclure partiellement de la déduction du bénéfi ce imposable S’agissant d’un avant-projet de loi, on entend par “fondement juridique” la conformité aux normes supérieures.

effectivement appliquée (articles 202 à 205 du Code des impôts sur les revenus 1992, ci-après: CIR 92), de la déduction pour capital à risque (articles 205bis à 205novies du CIR 92), et de la déduction de pertes professionnelles antérieures (article 206 du CIR 92) à l’impôt des sociétés, les coussins de fonds propres que les établissements de crédit et les entreprises d’assurances doivent détenir en capitaux propres, en vertu, respectivement, du règlement (UE) n° 575/201325 et de la directive 2013/36/UE26 pour les établissements de crédit et de la directive 2009/138/CE27 pour les entreprises d’assurances.

À cet effet, le projet modifi e les articles 205, § 3, 205novies, 207, 239/1 et 536 du CIR 92. 3. Il ne ressort pas du dossier soumis au Conseil d’État qu’une analyse d’impact préalable de la réglementation a été effectuée, qui est toutefois obligatoire en vertu des articles 5 à 8 de la loi du 15 décembre 2013 ‘portant des dispositions diverses concernant la simplifi cation administrative’. Dans la mesure où cette formalité n’est pas remplie, il y aura encore lieu d’y remédier.

Si l’analyse susmentionnée devait encore donner lieu à des modifi cations du texte soumis au Conseil d’État, les dispositions modifi ées ou ajoutées devraient être soumises à la section de législation, conformément à la prescription de l’article 3, § 1er, alinéa 1er, des lois sur le Conseil d’État. Règlement (UE) n ° 575/2013 du Parlement européen et du Conseil du 26 juin 2013 ‘concernant les exigences prudentielles applicables aux établissements de crédit et aux entreprises d’investissement et modifi ant le règlement (UE) n ° 648/2012’ (ci-après: règlement n° 575/2013), l’article 92.

Directive 2013/36/UE du Parlement européen et du Conseil du 26 juin 2013 ‘concernant l’accès à l’activité des établissements de crédit et la surveillance prudentielle des établissements de crédit et des entreprises d’investissement, modifi ant la directive 2002/87/CE et abrogeant les directives 2006/48/CE et 2006/49/ CE’, titre  VII, chapitre 4. Les dispositions concernées de la directive ont été transposées par les articles 95 et 96 de la loi du 25 avril 2014 ‘relative au statut et au contrôle des établissements de crédit’; voir également l’article 1er de l’annexe IV de cette loi.

Directive 2009/138/CE du Parlement européen et du Conseil du 25 novembre 2009 ‘sur l’accès aux activités de l’assurance et de la réassurance et leur exercice (solvabilité II)’ (également: directive Solvabilité II; ci-après: directive 2009/138/CE). Les dispositions concernées de cette directive ont été transposées par l’article 16 de la loi du 9 juillet 1975 ‘relative au contrôle des entreprises d’assurances’

OBSERVATIONS GÉNÉRALES

4. À la question de savoir quelles dispositions en projet permettent de déduire que l’exclusion de la déduction pour capital à risque ne porte que sur les “capitaux prudentiels”, comme l’indique le premier alinéa de l’exposé des motifs, le délégué a donné la réponse suivante: “En réponse à la question (…), on ne peut que dire que cela n’est pas repris textuellement dans la loi. Les capitaux prudentiels dépendent de plusieurs critères indépendants et parfois cumulatifs mais globalement ils se retrouvent, dans leur plus grande partie, dans les capitaux propres de la société.

Le principal critère en ce qui concerne les banques est sans doute l’ensemble des lignes de crédits en cours. C’est pour cette raison que nous prenons comme base le Tableau 00.20 de ‘dettes envers la clientèle’. Pour les entreprises d’assurances, par ailleurs, ce sont les risques engagés qui sont à la base des capitaux prudentiels et ces risques sont principalement couverts par les provisions techniques.

C’est ici donc pour cette raison que la base que nous prenons en compte est le montant des provisions techniques. Les capitaux prudentiels doivent couvrir une partie de ces différents risques, que l’on peut évaluer grossièrement à une dizaine de pourcents des risques engagés. La réduction de la déduction pour capital à risque proposée ne [vise] pas à exclure tous les capitaux prudentiels de la base de calcul de la DCR mais une partie seulement (de quoi atteindre l’objectif budgétaire de 100 millions, 75 banques et 25 assurances).

Il n’y a donc actuellement aucune raison de croire que l’approche des capitaux prudentiels qui est reprise dans ce projet aboutirait à exclure de la base de calcul de cette DCR d’autres capitaux que les capitaux prudentiels. Bien au contraire, on pourrait avec le même raisonnement exclure plus de capitaux au titre de capitaux prudentiels mais comme cela est expliqué dans l’exposé des motifs, le gouvernement est conscient des difficultés que rencontre le secteur fi nancier et du fait qu’il ne faut pas exagérer dans les efforts budgétaires que l’on peut demander actuellement au secteur”.

5. L’exposé des motifs énonce que “la limitation des déductions reprise dans les nouveaux alinéas de l’article 207, CIR 92, a pour idée fondamentale la limitation de la déduction pour capital à risque”. La déduction pour capital à risque (connue sous le nom d’ “intérêts notionnels”) résulte de la loi du 22 juin 2005 ‘instaurant une déduction fi scale pour capital à risque’ et est inscrite dans les articles 205bis à 205novies et 236 du CIR 92.

L’intention du législateur était d’ “atténuer [la] discrimination que subissent les capitaux à risque [fonds propres constitués par apports de capitaux externes et/ou par autofi nancement] par rapport aux fonds empruntés de tiers, en instaurant une déduction pour capital à risque”, afi n “de stimuler le renforcement des capitaux propres des entreprises”28. 6. Le projet de loi tend à exclure partiellement, pour les établissements de crédit et les entreprises d’assurances, les déductions visées aux articles 202 à 206 du CIR 92.

Les différences de traitement que le régime en projet comporte doivent être examinées au regard du principe constitutionnel d’égalité29. Vu sous cet angle, le projet de loi donne lieu aux observations suivantes:  6.1. La question se pose tout d’abord de savoir si le régime dérogatoire concernant les établissements de crédit et les entreprises d’assurances est raisonnablement justifi é. L’exposé des motifs justifi e le régime particulier applicable aux établissements de crédit et aux entreprises d’assurances de la manière suivante: “Les modifi cations (...) sont la conséquence de l’intention d’exclure de la déduction pour capital à risque les capitaux supplémentaires que les établissements de crédit et les entreprises d’assurances doivent avoir en fonds propres, suite aux accords de Bâle Ill et de Solvency Il, en tant que capitaux prudentiels. (…) L’idée sous-jacente à cette mesure est que le gouvernement considère que ces capitaux prudentiels ne représentent pas du capital à risque qu’il était nécessaire de favoriser par la mesure de déduction pour capital à risque visée aux articles 205bis à 205novies, CIR 92, vu que leur présence au Doc. parl., Chambre, 2004-05, n° 51-1778/001, pp.

4 et 5. Selon la jurisprudence de la Cour constitutionnelle, une différence de traitement ne peut se concilier avec les principes constitutionnels d’égalité et de non-discrimination que si cette différence repose sur un critère objectif et si elle est raisonnablement justifi ée. L’existence d’une telle justifi cation doit s’apprécier en tenant compte du but et des effets de la mesure concernée ainsi que de la nature des principes en cause; le principe d’égalité et de non-discrimination est violé lorsqu’il n’existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé (jurisprudence constante de la Cour constitutionnelle, voir, par exemple, C.C., 17 juillet 2014, n° 107/2014, B.12 et C.C., 25 septembre 2014, n° 141/2014, B.4.1).

passif du bilan est obligatoire et garantie par les organes de surveillance de ces établissements et entreprises”. D’une façon générale, cette explication semble pouvoir justifi er une différence de traitement des établissements qui sont soumis à des exigences prudentielles de fonds propres. Cela suppose toutefois que la méthode de calcul de la déduction réduite pour capital à risque soit effectivement proportionnée au niveau légalement requis des capitaux prudentiels pour les établissements de crédit et les entreprises d’assurances.

6.2. Pour l’application du régime en projet, est considéré comme “capital prudentiel”, en ce qui concerne les établissements de crédit, “le montant fi gurant sous la rubrique ‘Dettes envers la clientèle’ tel que repris sous le Code 229 dans le tableau 00.20  (solo) ‘Dettes envers la clientèle’ du Schéma A en ce qui concerne les informations territoriales à communiquer”30 (voir l’article 207, alinéa 5, premier tiret, en projet, du CIR 92) et, en ce qui concerne les entreprises d’assurances, “[le] montant total figurant aux postes C. ‘Provisions techniques’ (code 14) et D. ‘Provisions techniques relatives aux opérations liées à un fonds d’investissement du groupe d’activités ‘Vie’ lorsque le risque de placement n’est pas supporté par l’entreprise’ (code 15) du bilan, tels que ces postes du bilan sont décrits dans l’annexe (Chapitre

I. Section

I.) de l’arrêté royal du 17 novembre 1994 relatif aux comptes annuels des entreprises d’assurances”31 (voir l’article 207, alinéa 8, premier tiret, en projet, du CIR 92). 6.3. Pour les établissements de crédit, les exigences prudentielles de fonds propres sont exprimées sous la forme d’un ratio de fonds propres selon lequel les fonds propres de l’établissement doivent s’élever à au moins 8 % du montant d’exposition au risque auquel l’établissement est soumis (article 92, paragraphe 1, du règlement n° 575/2013). Cette exposition au risque comporte notamment le risque de crédit, Cf. le ‘Schéma d’informations périodiques à communiquer par les établissements de crédit concernant leur situation fi nancière’, publié sur le site internet de la Banque nationale de Belgique (http://www.nbb.be/doc/cp/fr/ki/circ/pdf/book1_20-05-2014.pdf), p. 82. Dans ce schéma, le Code 229 comporte le total au passif du bilan de l’établissement de crédit des dettes provenant de dépôts (code 221) et des autres créanciers (code 222). L’intitulé correct de l’arrêté royal du 17 novembre 2014 s’énonce comme suit: arrêté royal ‘relatif aux comptes annuels des entreprises d’assurance et de réassurance’. Voir l’article 2 de l’arrêté royal du 9  octobre  2014  ‘modifi ant l’arrêté royal du 17 novembre 1994 relatif aux comptes annuels des entreprises d’assurances’.

le risque de marché et le risque opérationnel. La quantifi cation de ces risques s’opère sur la base du volume des actifs32 et des obligations hors bilan de l’établissement de crédit. En ce qui concerne le calcul de la déduction réduite pour capital à risque, l’article 207, alinéa 5, en projet du CIR 92 fait toutefois référence au volume des “Dettes envers la clientèle”, qui fi gure au passif du bilan.

Ce faisant, le régime en projet n’aura pas nécessairement pour effet que la déduction réduite pour capital à risque sera proportionnée au volume des capitaux prudentiels que les établissements de crédit doivent détenir. Si des établissements de crédit sont exposés à des risques comparables dans leur activité bancaire et que, par conséquent, ils doivent détenir une même quantité de capitaux prudentiels, le régime en projet donnera lieu, pour ces établissements, à une réduction différente pour la déduction pour capital à risque en fonction du mode de fi nancement de ces établissements: l’établissement de crédit qui fi nance davantage ses activités par des “Dettes envers la clientèle” pourra opérer une déduction pour capital à risque moins élevée que l’établissement qui possède davantage d’autres moyens de fi nancement.

De même, un établissement de crédit qui présente une exposition aux risques relativement peu élevée à l’actif du bilan sera soumis à des exigences prudentielles de fonds propres moins élevées que les établissements présentant une exposition élevée. Toutefois, si les deux établissements fi nancent leurs activités au moyen d’un même volume de “Dettes envers la clientèle”, ils seront tous deux soumis, sur la base du régime en projet, à la même déduction réduite pour capital à risque, alors que l’établissement cité en premier lieu doit détenir plus de capitaux prudentiels.

En ce qui concerne les entreprises d’assurances, le calcul de la déduction réduite pour capital à risque, opéré dans le projet, est mis en relation avec le volume des “provisions techniques”33 dont ces organismes doivent disposer sur la base de la réglementation prudentielle qui leur est applicable. Ici aussi, le Conseil d’État, section de législation, se doit de constater que cette méthode de calcul n’est pas directement liée au volume de capitaux prudentiels qu’une entreprise d’assurances doit détenir, plus particulièrement sous Notamment des crédits et des instruments fi nanciers détenus dans le portefeuille de négociation de l’établissement de crédit.

Conformément à l’article 76, paragraphe 1, de la directive 2009/138/CE, les États membres doivent veiller à ce que les entreprises d’assurance et de réassurance établissent des provisions techniques pour tous leurs engagements d’assurance et de réassurance vis-à-vis des preneurs et des bénéfi ciaires des contrats d’assurance ou de réassurance.

la forme du capital de solvabilité requis34 et du minimum de capital requis35. Par conséquent, les auteurs du projet devront adapter la méthode de calcul pour la réduction de la déduction pour capital à risque, en ce sens que, compte tenu de la justifi cation invoquée pour le régime, elle soit proportionnée à l’importance des capitaux prudentiels légalement requis. 6.4. En outre, les auteurs du projet doivent vérifi er dans quelle mesure l’objectif poursuivi consistant à soustraire partiellement le capital prudentiel légalement requis à la déduction pour capital à risque n’impose pas que le régime en projet s’applique également à d’autres établissements fi nanciers réglementés qui sont soumis à des exigences prudentielles de fonds propres comparables,36 en particulier les entreprises d’investissement, à l’égard desquelles le règlement n° 575/2013 prévoit également un ratio de fonds propres37

EXAMEN DU TEXTE

Article 4 7. Un pourcentage est utilisé pour déterminer le montant de la réduction de la déduction visée à l’article 207, alinéas 5 et 8, en projet, du CIR 92. Pour l’exercice d’imposition 2016, ce pourcentage est fi xé, respectivement, à 3,25 % (établissements de crédit) et 2,25 % (entreprises d’assurances). Par ailleurs, il est prévu que pour chacun des exercices d’imposition suivants, ces deux pourcentages seront fi xés par le Roi, par arrêté délibéré en Conseil des ministres.

7.1. Cette délégation relative à un élément essentiel de l’impôt est contraire au principe de légalité en matière fi scale. Voir l’article 100, alinéa premier, de la directive 2009/138/CE: “Les États membres exigent que les entreprises d’assurance et de réassurance détiennent des fonds propres éligibles couvrant le capital de solvabilité requis”. L’article 129, paragraphe 2, de la directive 2009/138/CE dispose que le minimum de capital requis est calculé comme la fonction linéaire d’un ensemble ou d’un sous-ensemble des variables suivantes: provisions techniques de l’entreprise, primes souscrites, capital sous risque, impôts différés et dépenses administratives.

Sont évidemment visées les exigences particulières, qui sont étrangères aux exigences minimales générales de fonds propres (par exemple 61 500 euros dans le cas d’une société anonyme: article 439 du Code des sociétés). Article 92 du règlement n° 575/2013, combiné avec son article 4, paragraphe 1, 3).

Il résulte de ce principe, consacré par les articles 170, § 1er, et 172, alinéa 2, de la Constitution, que le législateur doit fi xer lui-même tous les éléments essentiels permettant de déterminer la dette d’impôt des contribuables, tels que la matière imposable, la désignation des contribuables, l’assiette de l’impôt, le taux d’imposition et les éventuelles exonérations d’impôt. Il s’ensuit que toute délégation relative à la détermination d’un des éléments essentiels de l’impôt est en principe inconstitutionnelle.

Les dispositions constitutionnelles précitées ne vont toutefois pas jusqu’à obliger le législateur à régler lui-même chacun des aspects d’un impôt ou d’une exemption. Une délégation conférée à une autre autorité n’est pas contraire au principe de légalité, pour autant qu’elle soit défi nie de manière suffi samment précise et qu’elle porte sur l’exécution de mesures dont les éléments essentiels ont été fi xés préalablement par le législateur38.

En l’occurrence, force est toutefois de constater que le pourcentage, dont la fi xation est laissée au Roi, est crucial pour connaître le montant de la réduction de la déduction pour capital à risque et que la marge d’appréciation laissée au pouvoir exécutif est illimitée39. 7.2. Le délégué propose comme solution de rechange de recourir à la confi rmation par le législateur. La Cour constitutionnelle admet dans des circonstances déterminées qu’on peut recourir à pareil mécanisme, qui permet, malgré le principe de légalité en matière fi scale, que des éléments essentiels de l’impôt soient fi xés malgré tout par le pouvoir exécutif.

Tel est notamment le cas lorsque le législateur se trouve dans l’impossibilité d’établir lui-même tous les éléments essentiels d’un impôt parce que le respect de la Jurisprudence constante de la Cour constitutionnelle: voir par exemple C.C., 10 juin 2014, n° 104/2014, B.6. L’exposé des motifs indique que “[l]a fi xation [du] pourcentage sera la résultante d’un calcul prévisionnel portant l’objectif budgétaire pour l’ensemble des établissements de crédit à 75 millions d’euros”, d’une part, et “pour l’ensemble des entreprises d’assurances à 25 millions d’euros”, d’autre part.

Étant donné qu’il ne s’agit que d’un commentaire du projet et que ces chiffres ne fi gurent pas dans les dispositions en projet du CIR 92, le pouvoir exécutif n’est pas lié par ceux-ci.

procédure parlementaire ne lui permettrait pas d’agir avec la promptitude voulue pour réaliser un objectif d’intérêt général40. L’intégration d’un tel mécanisme dans la disposition en projet ne pourrait être admise que s’il peut être démontré que ces conditions sont remplies. Tel ne semble pas être le cas en l’espèce, étant donné qu’il est déjà possible, début 2015, de déterminer le pourcentage pour l’exercice d’imposition 201641.

Annemie GOOSENS Jo BAERT Voir, par exemple: C.C., 17 juillet 2003, n° 100/2003, B.11.2; C.C., 13  mars  2008, n° 54/2008, B.16; C.C., 27  mai  2008, n° 83/2008, B.5.2. L’exposé des motifs indique que le pourcentage pour un exercice d’imposition déterminé doit être fi xé “sur [la] base des chiffres disponibles le 31 décembre de l’année qui précède celle de l’exercice comptable pour lequel cette mesure doit s’appliquer”. Centrale drukkerij – Imprimerie centrale