Wetsontwerp portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée

14 juillet 2021 de Belgique Voir: Doc 55 1943/ (2020/2021): 001: Projet de loi. 002: Amendements. 003: Rapport. 004: Texte adopté par la commission. 005: Avis du Conseil d’État. 006: Amendement. 007: Rapport complémentaire. 008: 009: Texte adopté par la séance plénière et soumis à la sanction royale

AVIS DU CONSEIL

D’ÉTAT NO 69.542/3 DU 9 JUILLET 2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée PROJET DE LOI

N-VA : Nieuw-Vlaamse Alliantie Ecolo-Groen Ecologistes Confédérés pour l’organisation de luttes origi PS Parti Socialiste VB Vlaams Belang MR Mouvement Réformateur CD&V Christen-Democratisch en Vlaams PVDA-PTB Partij van de Arbeid van België – Parti du Travail de Belgi Open Vld Open Vlaamse liberalen en democraten Vooruit Vooruit cdH centre démocrate Humaniste DéFI Démocrate Fédéraliste Indépendant INDEP-ONAFH : Indépendant - Onafhankelijk Le 8 juin 2021, le Conseil d’État, section de législation, a à communiquer un avis, dans un délai de trente jours, sur des amendements à un projet de loi ‘portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée’ (Doc. parl., Chambre, 2020-21, n° 55‑1943/002).

Les amendements ont été examinés par la troi‑ sième chambre le 29 juin 2021. La chambre était compo‑ sée de Wilfried Van Vaerenbergh, président de chambre, Jeroen Van Nieuwenhove et Koen Muylle, conseillers d’État, Jan Velaers et Bruno Peeters, assesseurs, et Astrid Truyens, greffier. Le rapport a été présenté par Tim Corthaut, auditeur. La concordance entre la version française et la version néerlandaise de l’avis a été vérifiée sous le contrôle de Wilfried Van Vaerenbergh, président de chambre.

L’avis, dont le texte suit, a été donné le 9 juillet 2021. * 1. En application de l’article 84, § 3, alinéa 1er, des lois sur le Conseil d’État, coordonnées le 12 janvier 1973, la section de législation a fait porter son examen essentiellement sur la compétence de l’auteur de l’acte, le fondement juridique1 et l’accomplissement des formalités prescrites. Portée des amendements 2. Les amendements2 au projet de loi “portant des dispo‑ sitions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée”3, soumis pour avis, ont pour objet de préciser que l’exception à l’exonération de la TVA pour la location de biens immeubles en vue de la fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants, ne s’applique pas à la location de chambres d’étudiants.

À cet effet, l’article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: Code de la TVA) est remplacé (amendement n° 2 – article 28, proposé, du projet de loi). Cet article 28, de même que l’article 29, est intégré dans un nouveau chapitre 12 du projet de loi (amendement n° 1), et entre en vigueur le 1er juillet 2021 (amendement n° 3 – article 29 proposé). S’agissant d’amendements à un projet de loi, on entend par “fondement juridique” la conformité aux normes supérieures.

Doc. parl., Chambre, 2020-21, n° 1943/002. Doc. parl., Chambre, 2020-21, n° 1943/004.

Examen du texte 3. L’exonération de la TVA pour la location de biens im‑ meubles4 trouve son origine dans l’article 135, paragraphe 1, l), de la directive TVA5. À cette exonération s’appliquent un certain nombre d’exceptions, prévues à l’article 135, paragraphe 2, de la directive TVA, parmi lesquelles “les opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper” (article 135, paragraphe 2, a), de la directive TVA), ce qui a été transposé en droit belge sous la forme des exceptions prévues à l’article 44, § 3, 2°, a), troisième et quatrième tirets, du Code de la TVA pour “la fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants” et “la mise à disposition d’emplacements pour le camping”.

3.1. Selon la Cour de justice, les exonérations, telles que celle applicable à la location de biens immeubles, doivent en principe être interprétées strictement, étant donné que ces exonérations “constituent des dérogations au principe général selon lequel la taxe sur le chiffre d’affaires est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti”6. À l’inverse, la notion “dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire” doit être interprétée largement étant donné qu’elle “a pour objet de garantir que les opérations d’hébergement temporaire ana‑ logues à celles fournies dans le secteur hôtelier, qui sont en concurrence potentielle avec ces dernières, soient imposées”7.

Le principe d’interprétation stricte ne signifie toutefois pas que les termes utilisés pour définir les exonérations doivent être interprétés d’une manière qui priverait celles-ci de leurs effets8. C’est pourquoi “[p]our définir les opérations d’héber‑ gement qui doivent être taxées par dérogation à l’exonération de l’affermage et de la location de biens immeubles (…), les États membres jouissent d’une marge d’appréciation”, laquelle “trouve [cependant] sa limite dans la finalité de cette dispo‑ sition qui est, s’agissant de la mise à disposition de pièces d’habitation, que les opérations – taxables – d’hébergement effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire doivent être distinguées des opérations exonérées que sont la location et l’affermage de biens immeubles”9.

3.2. À cet égard, la justification de l’amendement n° 2 rappelle à juste titre la ratio legis de l’exonération que la Cour de Justice (encore sous l’empire de l’ancienne directive TVA) résume comme suit: Article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA. Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ‘relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée’. C.J., 12 février 1998, Blasi, C-346/95, ECLI:EU:C:1998:51, § 19.

C.J., 12 février 1998, Blasi, C-346/95, ECLI:EU:C:1998:51, § 20. C.J., 25 octobre 2007, CO.GE.P., C-174/06, ECLI:EU:C:2007:634, § 28; C.J., 18 novembre 2004, Temco Europe, C-284/03, ECLI:EU:C:2004:730, § 17. C.J., 12 février 1998, Blasi, C-346/95, ECLI:EU:C:1998:51, § 21.

“51 À cet égard, le mémorandum explicatif joint à la pro‑ position de sixième directive, présentée par la Commission au Conseil le 29 juin 1973, précise, au sujet du titre X de la sixième directive, consacré aux exonérations, que ‘[l]a liste des exonérations a été établie en tenant compte, d’une part, des exonérations existant déjà dans les États membres et, d’autre part, de la nécessité d’avoir un nombre d’exonéra‑ tions aussi réduit que possible. [D]ans les États membres, les locations immobilières sont en général exemptées pour des raisons techniques, économiques et sociales.

Mais les raisons qui militent en faveur de l’exonération des locations d’immeubles d’habitation […] ne trouvent pas d’application en cas de locations dans le cadre du secteur hôtelier et en cas de locations présentant le caractère d’affaires industrielles et commerciales’. 52. En effet, bien que la location de biens immeubles relève en principe de la notion d’activité économique au sens de l’article 4 de la sixième directive, elle constitue normalement une activité relativement passive, ne générant pas une valeur ajoutée significative.

À l’instar des ventes d’un nouveau bâti‑ ment consécutives à sa première livraison à un consommateur final, qui marque la fin du processus de production, la location d’un bien immeuble doit donc, en principe, être exonérée de l’imposition, sans préjudice du droit d’opter pour la taxation que les États membres peuvent accorder aux assujettis, en application de l’article 13, C, de la sixième directive”10.

3.3. Il ressort de l’arrêt Blasi que la location d’habitations destinées à une occupation de longue durée relève purement et simplement du champ d’application de l’exonération, mais que dans le cas d’une location de courte durée (par exemple moins de six mois), il peut s’agir d’une “fonction similaire” à celle d’une entreprise hôtelière11. 3.4. Dans le cas de la location “habituelle” d’une chambre d’étudiant pour une période d’un an (ou de 10 mois)12 , où seule la chambre est mise à disposition – avec ou sans mobilier de base – et où, en outre, l’étudiant se charge lui-même de l’entretien et de l’aménagement, l’objectif de la location semble essentiellement concerner l’aspect logement.

L’application de l’exonération de la TVA à la location de ces chambres d’étudiants semble donc relever de la marge d’appréciation que la directive TVA laisse aux États membres selon la Cour de justice. 3.5. Cette marge d’appréciation ne semble cependant pas être à ce point étendue que toute forme de logement pour étudiants puisse en principe bénéficier de l’exonération. Dans C.J., 4 octobre 2001, Stichting ‘Goed Wonen’, C-326/99, ECLI:EU:C:2001:506, §§ 51-52.

C.J., 12 février 1998, Blasi, C-346/95, ECLI:EU:C:1998:51, §§ 23-26. Dans ce cas, la question se pose toutefois de savoir ce qu’il advient du logement pendant la période de deux mois durant laquelle la chambre n’est pas louée. Si, durant cette période, la chambre est utilisée, par exemple comme chambre d’hôtel pour jeunes, il peut y avoir – au moins en partie – fourniture d’un logement meublé pour lequel l’exonération ne s’applique pas.

le cas d’hébergements de courte durée, par exemple dans le cadre d’échanges13, ou même d’un hébergement de longue durée, la location de chambres s’accompagnant également, par exemple, d’importants services de conciergerie ou autres, il n’est pas inconcevable que la frontière ténue entre la loca‑ tion habituelle d’une chambre d’étudiant et la fourniture de logement meublé dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants puisse être franchie, dès lors que, comme il a été mentionné ci-dessus, l’exonération doit être interprétée de manière stricte et que les exceptions à celle-ci sont formulées de manière large.

De ce point de vue, on peut imaginer des cas, comme celui qui a été examiné dans le ruling qui a donné lieu aux amendements à l’exa‑ men14, dans lesquels les services fournis avec le logement sont d’une importance telle qu’une exonération se heurterait à la concurrence entre pareille location de chambres et les autres formes hôtelières15. En effet, il ne s’agit plus dans ces cas d’une “activité relativement passive, ne générant pas une valeur ajoutée significative”16, dès lors qu’une série d’autres services sont également fournis en plus de la location, qui ont bel et bien une valeur ajoutée non négligeable. Á cet égard, Songeons à des appartements de court séjour pour les échanges d’étudiants, mais aussi à des logements pour étudiants en pension complète.

Décision anticipée n° 2020 1867 du 6 juin 2020, disponible sur MyMinfin (fgov.be). En l’espèce, l’investisseur entendait “mettre à disposition, contre rémunération, des chambres d’étudiants meublées et des espaces communs où un certain nombre de services supplémentaires sont fournis par X, dont le nettoyage hebdomadaire des chambres d’étudiants privées et des espaces communs, l’organisation d’un accueil (numérique) pour les étudiants, l’utilisation du wifi et la consommation d’eau et d’électricité.

Pour cet ensemble de services supplémentaires, X demande un prix unique et forfaitaire”. Ce qui s’est avéré déterminant c’est le fait qu’il fallait obligatoirement accepter l’ensemble des services et que les étudiants pouvaient faire appel à un concierge quasi en permanence. À cet égard, il convient de noter que, contrairement à ce que soutient la justification de l’amendement n° 2, l’exception à l’exonération ne s’applique pas uniquement à une chambre d’hôtel ou à un appartement loué pour une courte période dans le cadre d’un voyage d’agrément ou d’affaires.

L’affaire qui a donné lieu à l’arrêt Blasi concernait, par exemple, l’hébergement de réfugiés originaires d’Europe centrale et orientale, envoyés au bailleur par le bureau municipal d’aide sociale et qui y étaient logés sur la base de baux – parfois successifs – de courte durée (moins de six mois). Le bailleur assurait la fourniture et le nettoyage des draps ainsi que le nettoyage des sols, des escaliers, des salles de bains et des sanitaires, mais aucun repas n’était servi aux occupants et les immeubles ne comportaient ni réception ni pièces communes ou autres pièces de séjour affectées à une utilisation collective.

Néanmoins, la Cour de justice a considéré que l’exonération n’était pas applicable, à moins que la juridiction de renvoi ne puisse conclure, sur la base de la durée effective de la période de séjour, qu’il s’agissait d’un hébergement véritablement durable. ECLI:EU:C:2001:506, § 52. Voir également C.J., 18 novembre 2004, Temco Europe, C-284/03, ECLI:EU:C:2004:730, § 27: il convient essentiellement de vérifier “si les conventions, telles qu’elles sont exécutées, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d’immeubles, moyennant une rémunération liée à l’écoulement du temps, ou si elles mettent en œuvre une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification”.

il convient en outre de tenir compte du fait que l’existence de l’exonération implique également la perte de la déduction de la TVA dans le chef des investisseurs dans de tels logements, ce qui pourrait également entraîner une distorsion du marché et des prix plus élevés pour les preneurs de leurs services. Les exonérations doivent dès lors être interprétées de manière stricte afin d’éviter de telles distorsions de concurrence17.

3.6. Compte tenu de ce qui précède, les amendements à l’examen ne peuvent se concrétiser que dans la mesure où le champ d’application de l’exonération est compatible avec la jurisprudence de la Cour de justice. Ceci implique que l’exonération est limitée à la location habituelle de chambres d’étudiants (voir l’observation 3.4), étant entendu qu’il y a lieu d’indiquer clairement ce que l’on entend par “étudiant” et “logement meublé pour un étudiant”, et qu’elle ne s’applique pas à des formes de logement pour étudiants qui, outre le logement, offrent des services dont la valeur ajoutée n’est pas négligeable18.

Cette délimitation plus précise du champ d’application doit, eu égard notamment au principe de légalité en matière fiscale, être expressément inscrite dans le texte de la disposition proposée19. 4. L’article 29 proposé (amendement n° 3) prévoit que le nou‑ veau régime d’exonération applicable à la location de chambres d’étudiants entre en vigueur le 1er juillet 2021. Cependant, rien dans la justification de l’amendement 3 ne permet de déduire que l’intention serait d’instaurer le régime avec effet rétroactif.

Au contraire, l’intention semble être d’“assurer une certaine prévisibilité de la mesure”. En tout état de cause, force est de constater que le régime d’exonération proposé ne se prête en principe pas à la rétroactivité. Il convient donc de choisir une nouvelle date d’entrée en vigueur située dans l’avenir.

Le greffier, Le président,

Astrid TRUYENS Wilfried VAN VAERENBERGH Voir implicitement, C.J.,12 février 1998, Blasi, C-346/95, ECLI:EU:C:1998:51, §§ 19-20. Comparer également pour l’exonération prévue à l’article 132, paragraphe 1, f), de la directive 2006/112/CE, C.J., 18 novembre 2020, Kaplan International Colleges UK, C-77/19, ECLI:EU:C:2020:934, § 35 et – pour le cas moins extrême des taux réduits de TVA – C.J., 19 décembre 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven, 2019, C-715/18, ECLI:EU:C:2019:1138, § 33.

L’évaluation finale devra par conséquent être faite au cas par cas. C’est ainsi que vu l’arrêt Blasi, le simple fait que les parties communes d’une résidence pour étudiants sont nettoyées peut ne pas être suffisant pour exclure l’application de l’exonération fiscale. Toutefois, si des services de conciergerie ou d’autres services existent aussi pour la chambre personnelle de l’étudiant, il semble que la limite puisse être franchie.

Une solution de rechange pourrait consister à maintenir le régime d’exonération actuel, mais à créer une possibilité d’opter pour une taxation volontaire, comme le prévoit l’article 137, paragraphe 1, point a), de la directive 2006/112/CE. Les États membres disposent d’une large marge d’appréciation sur ce point, voir C.J., 12 janvier 2006, Turn‑ und Sportunion Waldburg, C-246/04, ECLI:EU:C:2006:22.