Verslag ENQUÊTE PARLEMENTAIRE sur les grands dossiers de fraude fiscale

3569 DE BELGIQUE 7 mai 2009 RAPPORT ENQUÊTE PARLEMENTAIRE FAIT AU NOM DE LA COMMISSION D’ENQUÊTE PAR MM. Jean-Marc NOLLET, Raf TERWINGEN ET Alain MATHOT Documents précédents: Doc 52 0034/ (SE 2007): 001: Projet de MM. Nollet, Van Hecke et Giet et Mme Déom. 002: Addendum. 003: Rapport. sur les grands dossiers de fraude fiscale

(PLEN: couverture blanche; COM: couverture saumon) PLEN: Séance plénière COM: Réunion de commission MOT: Motions déposées en conclusion d’interpellations (papier beige)

SOMMAIRE

INTRODUCTION 1. De l’importance et de la nécessité de lutter contre 2. Le cadre légal de la lutte contre la fraude fi scale 3. La décision d’instituer une commission d’enquête

PREMIÈRE PARTIE MISSION ET MÉTHODE

I

MISSION

II

MÉTHODE

III

INVENTAIRE DES DOCUMENTS TRANSMIS

A LA COMMISSION IV

QUESTIONS PRÉLIMINAIRES

Les dispositions légales en cas d’insuffisance de 4. 5.

DEUXIÈME PARTIE EXAMEN DE DOSSIERS FISCAUX

ADMINISTRA-

TIFS ET JUDICIAIRES Motivation de la sélection des dossiers examinés État d’avancement de certains dossiers fi scaux • Exposé des faits; • Dysfonctionnements; Dossiers concernant les sociétés de liquidités ... CONSTATATIONS ET RECOMMANDATIONS

STRUCTURES

6. 7. Octroi de la qualité d’officier de police judiciaire 8. 9. Fonctionnaires de l’administration fi scale en tant

ORGANISATION JUSTICE

10. Organisation générale du traitement pénal de la

PROCEDURES JUSTICE

17. Principe de droit «le criminel tient le civil en état » ORIENTATIONS GENERALES

24. Harmonisation des règles de procédure fi scale .

INTERMEDIAIRES

27. Encadrement légal des collaborations existantes entre le secteur public et le secteur privé sur le 28. Responsabilité des conseillers fi scaux et autres

ORGANISATION ADMINISTRATION

32. Effectif des fonctionnaires affectés à la lutte contre 33. Statut, stabilité et formation des fonctionnaires 36. Concertation avec les organisations syndicales

38

AFER

39. Pouvoir en matière de sanctions administratives 42. Echange d’information au sein du SPF Finances 44. Autorisation systématique de consulter des dossiers pénaux faisant apparaître des indices de

ORGANISATION POLICE

46. Stabilité des équipes attachées aux enquêtes ...

INTERNATIONAL

49. Conventions préventives de la double imposition 50. Imposition des revenus perçus dans les paradis

ENQUETES PARLEMENTAIRES

SUIVIS

VOTE

ANNEXES

Réponses de l’administration fi scale aux principales constations et recommandations que la Comptes rendus des auditions publiques (accessibles sur le site de la Chambre: www.lachambre.

MESDAMES, MESSIEURS

Vous trouverez ci-après un aperçu des travaux de la commission d’enquête, les constatations et les recommandations. 1. L’importance et la nécessité de la lutte contre la grande fraude fi scale Le maintien du modèle actuel d’État Providence socio-économique dépend plus que jamais du sens des responsabilités des citoyens en matière fi scale. Dans un État doté d’un très large éventail de services à la collectivité, la solidarité fi nancière des citoyens est en effet une exigence fondamentale. Le principe de solidarité requiert de tout citoyen une contribution fi nancière substantielle à la couverture des dépenses générales de l’État, de manière à permettre à ce dernier de disposer de moyens fi nanciers suffisants pour remplir ses missions. L’accroissement de la prospérité globale s’est accompagnée d’une augmentation quantitative et qualitative des services à la collectivité. Au cours des dernières décennies, le maintien et le développement des divers acquis économiques, sociaux et culturels ont dès lors nécessité de plus en plus de moyens fi - nanciers de la collectivité et ils ont entraîné une hausse sensible de la pression fi scale. Tout le monde s’accorde aujourd’hui à dire qu’il faut infl échir cette courbe ascendante si la Belgique souhaite conserver et renforcer sa position économique. Cela signifi e que les autorités doivent plus que jamais s’en remettre à la solidarité fi nancière des citoyens. Solidarité fi nancière suppose toutefois aussi équité dans l’obligation contributive. Il est clair que le principe de solidarité fi nancière requiert que chacun contribue proportionnellement à sa capacité fi nancière au fi nancement des services à la collectivité. Les autorités doivent dès lors tout mettre en œuvre pour répartir équitablement la charge fi scale entre les citoyens, en fonction de leurs moyens fi nanciers. Bien que tous soient conscients de l’importance de la solidarité fi nancière, beaucoup tentent aujourd’hui encore, de bonne ou de mauvaise foi, de se soustraire à leur obligation contributive à l’égard de la communauté. Dans notre société contemporaine, la fraude fi scale représente dès lors une véritable plaie. Dans un système qui s’appuie sur la solidarité fi nancière des citoyens, la propension à l’incivisme de ces derniers en matière fi scale a naturellement des conséquences néfastes. Il va sans dire que si des contribuables se soustraient de manière frauduleuse à leurs obligations fi scales, ils

engendrent immédiatement un déséquilibre dans l’ensemble des efforts collectifs fournis par la collectivité en matière fi scale. Cela résulte non seulement du fait que la grande fraude fi scale engendre une diminution des recettes fi scales de l’État, mais qu’elle provoque également une augmentation des dépenses collectives. La fraude fi scale sert en effet aussi de levier à la fraude sociale1. L’octroi d’allocations sociales et économiques (subventions, bourses d’études, allocations familiales, logements sociaux, primes à la construction, etc.) est, dans de nombreux cas, directement infl uencé par les revenus imposables du bénéfi ciaire.

Les contribuables qui ont remis une déclaration fi scale incorrecte en matière d’impôts sur les revenus peuvent ainsi réclamer à l’autorité une prestation sociale à laquelle ils n’auraient pas droit - ou alors dans une moindre mesure – s’ils avaient été imposés sur la base de leurs revenus réels. Le fossé fi nancier qui en résulte dans les fi nances publiques renforce la pression fi scale sur les contribuables et la partie soustraite au Trésor public est par conséquent partiellement répercutée sur les autres contribuables.

Chaque année, la fraude fi scale entraîne dès lors de nouvelles pertes substantielles pour le budget. Malgré l’absence de chiffres exacts concernant la fraude fi scale, les avis sont unanimes quant aux proportions énormes de celle-ci2. Des études internationales évaluent l’économie au noir en Belgique à 21,5% du PIB3, soit 60 milliards d’euros par an4. D’après le professeur Schneider de l’Université Johannes Keppler de Linz, la Belgique occupe ainsi la cinquième place parmi les pays de l’OCDE qui ont le pourcentage de fraude le plus élevé après la Grèce (28,3% du PIB), l’Italie (26,2% du PIB), l’Espagne (22,3% du PIB) et le Portugal (22,3% du PIB).

Ce qui est étonnant aussi, c’est que, selon l’étude du professeur Schneider, le pourcentage de fraude en Belgique est considérablement plus important que celui de nos voisins directs, comme la France (14,8% du PIB), les Pays-Bas (12,8% du PIB) et l’Allemagne (16,8% du PIB). Si les impôts étaient perçus de manière aussi efficace en Belgique que dans les pays voisins et si la lutte contre la fraude fi scale était réorganisée (voir recommandations), les recettes de l’État pourraient augmenter annuellement à terme de 10 milliards d’euros.

La fraude fi scale, vu son ampleur, constitue, à terme, une véritable menace pour le fonctionnement de l’État Doc. Sénat, 1992-1993, 813/2, 8. Doc. Sénat, 1993-1994, 872, 2. Pourcentage moyen pendant la période 1989-2003. SCHNEIDER, F., Shadow economies around the world: what do we really know?, European Journal of Political Economy, Vol. 21 (2005) 598– 642.

social et de l’État-providence moderne. Aujourd’hui, la lutte contre la fraude fi scale constitue incontestablement un des principaux objectifs sociaux des sociétés occidentales modernes. Non seulement une répression efficace de la fraude permet de préserver l’État-providence social et économique, mais la lutte contre la fraude fi scale est en outre essentielle à la sauvegarde des intérêts individuels particuliers et économiques.

Il est un fait que la fraude fi scale a pour effet de perturber le marché et de déstructurer l’économie. Il n’est dès lors pas inutile de préciser que la fraude fi scale porte atteinte à la compétitivité des entreprises et au pouvoir d’achat des particuliers belges qui respectent scrupuleusement les obligations fi scales. On ajoutera, en ce qui concerne la Belgique, qu’une baisse de la pression fi scale ne sera budgétairement possible qu’à condition que la perception des impôts soit plus efficace et plus correcte.

Dans cette optique, la lutte contre la fraude fi scale doit aussi être considérée comme un moyen par excellence de faire baisser la pression fi scale et parafi scale, et d’oxygéner ainsi l’économie. Dans le tableau n° 1 fi gurent les résultats (en % du PIB) de l’étude du professeur Schneider sur l’ampleur de l’économie clandestine dans les pays de l’OCDE durant la période 1989-2003. Dans le tableau n° 2 fi gurent les statistiques de l’OCDE concernant la pression fi scale globale (en % du PIB) dans les pays de l’OCDE pour l’année 2003.5 Dans le tableau n° 3 fi gurent les statistiques de l’OCDE concernant la pression fi cale sur le travail (en % du coût global du travail) dans les pays de l’OCDE pour l’année 2003.6 7 Source OCDE Factbook 2009.

Afi n de permettre la comparaison avec l'étude du professeur Schneider, seuls les chiffres pour 2003 ont été repris dans les tableaux 2 et 3.

12. Japon

8.8 10.6 11.1 11.2 11.0

25,7

27,4 13. Pays-Bas

11.9 13.7 13.5 13.1 13.0 12.8

36,9

37,1 14. Nouvelle-Zélande 9.2 11.3 12.6 12.4

34,2

19,7 15. Norvège

14.8 18.2 19.6 19.1 19.0 18.7

42,3

38,1 16. Autriche

6.9 8.6 9.0 9.8 10.8

43,3

47,4 17. Portugal

15.9 22.1 23.1 22.7 22.5 22.3

34,7

36,8 18. Suède

15.8 19.5 19.9 19.2

48,3

48,2 19. Suisse

6.7 7.8 8.1 9.4 9.5

29,2

29,7 20. Espagne

16.1 22.4

38,5 21. États-Unis

8.9 8.7

25,9

29,9 12. Japan

13. Nederland

14. Nieuw Zeeland 15. Noorwegen

16. Oostenrijk

18. Zweden

19. Zwitserland 20. Spanje

21. USA

2. Cadre légal de la lutte contre la fraude Le droit pénal fi scal et la procédure pénale fi scale actuels remontent au début des années 80. À l’époque, le gouvernement décida de réformer en profondeur la lutte contre la fraude fi scale8. Les recommandations des Commissions d’étude de la répression pénale de la fraude fi scale9 servirent de fi l rouge à cette réforme. Le premier pas dans la lutte contre la fraude fi scale fut la loi du 8 août 1980 relative aux propositions budgétaires 1979-198010, qui restitua au ministère public le pouvoir d’exercer l’action publique en matière de délits fi scaux – à l’exception toutefois du droit pénal douanier.

Avant cette loi – et pendant plus de 50 ans –, c’est l’administration fi scale11 qui avait assuré l’action publique fi scale en matière d’impôts directs. Cette compétence fut soustraite à l’administration par la loi du 8 août 1980 pour être confi ée à nouveau au ministère public, qui avait par ailleurs toujours conservé cette compétence en matière d’impôts indirects12. Dans l’intervalle, le gouvernement avait également créé, par l’arrêté royal du 14 novembre 1978 portant création du grade d’administrateur général des impôts et modifi ant l’arrêté royal du 29 octobre 1971 fi xant le règlement organique du ministère des Finances ainsi que les dispositions particulières y assurant l’exécution du statut des agents de l’État13, une nouvelle administration fi scale – l’Inspection spéciale des impôts (ISI) – ayant pour mission spécifi que de dépister la fraude fi scale14.

Pour permettre aux fonctionnaires de ce service d’exercer leur mission spécifi que, la loi du Voir en ce qui concerne cette réforme

BOSLY

H. et DEUTZ- DEWISPELAERE A., De strafrechtelijke beteugeling inzake belastingfraude, A.F.T., 1981, 231 e.s.

DECLERCQ

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DIERICK

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HUYBRECHTS

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8 août 1980 les investit d’un pouvoir de contrôle polyvalent15. Dans la pratique, il est apparu que, presque immédiatement après l’entrée en vigueur de la loi du 8 août 1980, une collaboration très intensive s’était engagée entre les parquets et l’ISI, dans le cadre de laquelle les agents de l’ISI ont été priés de prêter leur concours à l’instruction pénale. Cette assistance était absolument indispensable compte tenu de l’absence de personnel spécialisé en fi scalité au sein des parquets16.

Une deuxième réforme du droit pénal et du droit de procédure pénale en matière fi scale résulte de la loi de redressement du 10 février 1981 en matière de répression pénale de la fraude fi scale.17 Cette loi a permis d’harmoniser en grande partie la défi nition des infractions fi scales en ce qui concerne les impôts fédéraux. Exception faite du droit pénal douanier, les infractions fi scales de base sont, depuis la loi susvisée, identiques en ce qui concerne les différents impôts fédéraux, tant au niveau de leur défi nition que de leur répression.

La réforme mise en œuvre par les lois de 1980 et de 1981 est toutefois vivement critiquée dans la doctrine.18 Les principales objections contre la restructuration effectuée jusqu’alors se situaient sur le plan de la relation entre le fi sc et les parquets, et de l’interaction continue entre l’enquête fi scale et l’instruction. 19 L’attribution, par la loi du 8 août 1980, de l’exercice de l’action publique en matière fi scale au ministère public a entraîné une collaboration étroite entre les parquets et l’administration, dans le but de mettre sur pied une politique de poursuite fi scale efficace.

Toutefois, il n’existait pas de cadre juridique pour cette collaboration. Dans la jurisprudence et la doctrine ont été émises quelques critiques et contestations élémentaires sur la collaboration entre le fi sc et le parquet. L’intervention de l’autorité dans la lutte contre la fraude fi scale a été perçue comme allant à l’encontre de toute protection juridique indispensable du Voir l'article 87 de la loi du 8 août 1980

ROZIE

M., De medewerking van belastingambtenaren aan het fi scaal-strafrechtelijk onderzoek, in Fiscaal strafrecht en strafprocesrecht, Gand, Mys & Breesch, 1996, 44. Moniteur belge, 14 février 1981. Voir notamment DASSESSE M., Is deelname van ambtenaren A.F.T., 1987, 79 et suivantes.

DIERICK

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KIRKPATRICK

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TOURNICOURT

R., Scheiding van strafrechtelijke en fi scale A.F.T., 1986, 83.

contribuable suspect20. Du fait du concours de l’instruction pénale et de l’enquête fi scale, les deux procédures s’entremêlaient de façon quasi incontrôlée, alors que parallèlement la protection juridique du contribuable en matière fi scale était réduite au minimum absolu. Le gouvernement de l’époque a été sensible à ces critiques et la loi du 4 août 1986 portant des dispositions fi scales21, mieux connue sous la dénomination «la Charte du contribuable» a défi ni la relation entre les parquets et l’administration fi scale dans un texte contraignant.22 Jusqu’à ce jour, cette loi est généralement considérée comme une étape décisive dans la réglementation relative à la lutte contre la fraude fi scale.23 La loi du 4 août 1986 a instauré plusieurs mesures importantes.

Elle a tout d’abord disposé qu’en ce qui concerne l’exercice de l’action publique en matière fi scale, le droit d’initiative en matière pénale du ministère public dans les affaires fi scales ne pouvait plus être exercé que de manière conditionnelle. La Charte du contribuable prévoyait que le ministère public ne pouvait entamer des poursuites fi scales qu’après avoir recueilli Voir e.a

DIERICK

W., o.c., A.F.T., 1985, 175 e.s.; Cass., 13 mai 1986, F.J.F., 1986, 144; Cass., 27 mars 1985, F.J.F., 1985, 208; Gand, 1 octobre 1990, F.J.F., 1991, 138; Anvers, 30 septembre 1988, J.T., 1988, 607; Bruxelles, 18 décembre 1986, F.J.F., 1987, 89; Tongres, 18 décembre 1985, F.J.F., 1986, 133; Bruges, 10 juin 1985, F.J.F., 1985, 209; Bruxelles, 7 janvier 1985, T.B.H., 1986, 403; Anvers, 3 juin 1983, Limb.Rechtsl., 1983, 191; Bruxelles, 14 janvier 1982, F.J.F., 1983, 13.

Moniteur belge du 20 août 1986. Doc. Sénat, 1985-1986, 310/1, 5. Voir notamment, en ce qui concerne la Charte du Contribuable, AFSCHRIFT T., Les poursuites pénales pour fraude fi scale après le vote de la Charte du Contribuable, D.A.O.R., 1986-1987, p.275 et suiv.

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VANHEESWIJK

L., De Wet van 4 augustus 1986 en de rechtszekerheid van de belastingplichtige, A.F.T., 1987, p. 20 et suiv..

la plainte d’un fonctionnaire délégué à cette fi n, ou l’avis de l’administration fi scale. Cela signifi ait que le ministère public ne pouvait plus entamer l’action publique en matière fi scale que si une plainte avait été déposée par un fonctionnaire délégué à cette fi n par son directeur régional ou par le directeur général de l’ISI, ou si le parquet avait, préalablement à l’engagement de l’action publique, demandé l’avis du directeur régional dans les cas où le parquet avait pris connaissance de l’existence d’un délit fi scal par un autre biais.

Cela permettait, pour ainsi dire, de fi ltrer l’exercice de l’action publique en matière fi scale. La ratio legis de cette mesure était l’espoir du législateur de mettre sur pied une politique de poursuite réellement sélective.24 Par ailleurs, la loi du 4 août 1986 a aussi réduit la collaboration des agents du fi sc aux instructions fi scales.25 Avant la loi du 4 août 1986, il existait une double forme de collaboration entre l’administration et les parquets, à savoir un échange d’informations, d’une part, et une collaboration directe des fonctionnaires à l’instruction, d’autre part.

C’est plus particulièrement cette dernière forme de collaboration qui était inacceptable pour les praticiens du droit, étant donné que cette règle permettait aux agents du fi sc de remplir des tâches d’experts et d’assister ainsi activement le juge d’instruction au cours de l’instruction, pour ensuite établir des impositions à charge des intéressés, et ce, sur la base des constatations faites au cours de l’enquête.26 La Charte du Contribuable a mis fi n à cette pratique, les agents du fi sc ne pouvant plus être entendus qu’en qualité de témoin en matière pénale fi scale.

Afi n de compenser la limitation du rôle des fonctionnaires du fi sc dans l’enquête, la loi du 4 août 1986 a parallèlement créé la fonction de substitut du procureur du Roi spécialisé en matière fi scale.27 Même si la loi du 4 août 1986 a apporté la sécurité juridique espérée au contribuable, les règles strictes de procédure arrêtées par le législateur en matière de poursuite d’infractions fi scales ne semblaient cependant Avec cette mesure, le législateur souhaitait éviter d’éventuelles plaintes abusives de la part des fonctionnaires des contributions en confi ant le soin d’apprécier l’opportunité de la dénonciation à un fonctionnaire supérieur.

Voir Doc. Parl., Sénat, 1985-1986, 310/1, p. 26

HUYBRECHTS

L., o.c., T.F.R., 1986, 265. Pour une analyse approfondie, voir BUYSSE C., De medewerking van belastingambtenaren aan het fi scaal strafrechtelijk onderzoek, T.F.R., 1996, p. 186

TOURNICOURT

R., o.c., Centrum voor Fiscale Wetenschappen en bedrijfsbeleid, 1987, 1 et suiv. Doc. parl., Sénat, 1985-1986, 310/2-2°, 7.

pas contenter pleinement tout le monde. Le carcan dans lequel le fi sc et le ministère public pouvaient exercer leurs compétences s’est rapidement avéré trop serré. Il n’était pas réellement question de répression efficace de la fraude fi scale. Dans un premier temps, l’irritation est essentiellement venue de l’obligation imposée au ministère public de demander un avis préalable à l’action publique fi scale lorsque qu’une infraction fi scale était dénoncée autrement que par un fonctionnaire mandaté.

Le directeur régional disposait en effet d’un délai de quatre mois pour rendre un avis. Le parquet ne pouvant pas entamer de poursuites pendant ce délai, cela pouvait évidemment avoir des conséquences néfastes pour l’enquête pénale.28 Il s’est avéré que la limitation de la collaboration des fonctionnaires du fi sc à l’instruction fi scale a, elle aussi, suscité quelque irritation, d’autant plus que, dans la pratique, les substituts fi scaux, dont la fonction avait été créée spécialement, ne pouvaient se consacrer uniquement aux matières fi scales.29 Le législateur a entendu les critiques des autorités fi scales et judiciaires et s’est efforcé, par une série d’initiatives législatives, de fournir au fi sc et aux parquets des armes plus efficaces dans la lutte contre la fraude fi scale.

Plusieurs mesures ont été prises depuis lors. Afi n d’optimiser l’exercice de la procédure pénale fi scale, la loi du 28 décembre 1992 portant des dispositions fi scales, fi nancières et diverses30 a remplacé l’avis obligatoire du directeur régional par un avis facultatif. La même loi a également modifi é la règle de l’autorisation en cas de dénonciation pénale par une administration fi scale. Initialement, l’article 29 du Code d’instruction criminelle prévoyait que les fonctionnaires de l’ISI impôts avaient besoin de l’autorisation du directeur général de cette administration.

La loi du 28 décembre 1992 a remplacé cette autorisation par l’autorisation d’une cellule mobile de trois fonctionnaires de l’ISI La loi du 23 mars 1999 relative à l’organisation judiciaire en matière fi scale31 a remplacé à son tour cette autorisation par une autorisation du directeur régional. Sur le plan de la collaboration des fonctionnaires à l’instruction, le législateur a également prévu, dans la loi du 28 décembre 1992, la possibilité de détacher des fonctionnaires du fi sc en tant qu’experts techniques auprès des parquets.

La loi du 30 mars 1994 portant exécution du plan global en matière de fi scalité a prévu HUYBRECHTS L., o.c., T.F.R., 1986, 266. Doc. Parl. Sénat, 1992-1993, 591/2, 82. M.B., 31 décembre 1992. Loi du 23 mars 1999 relative à l’organisation judiciaire en matière fi scale, M.B. du 27 mars 1999.

la même possibilité pour la police fédérale32. La loi du 10 juin 1997 octroyant la qualité d’officier de police judiciaire aux fonctionnaires des administrations fi scales mis à la disposition du procureur du Roi et de l’auditeur du travail33 et la loi du 10 avril 2003 visant à mettre certains fonctionnaires des administrations fi scales à la disposition de la police fédérale34 ont octroyé la qualité d’officier de police judiciaire aux fonctionnaires détachés.

La loi du 28 avril 1999 complétant, en ce qui concerne la lutte contre la fraude fi scale, l’arrêté royal n° 185 du 9 juillet 1935 sur le contrôle des banques et le régime des émissions de titres et valeurs et la loi du 9 juillet 1975 relative au contrôle des entreprises d’assurances35 a également assoupli la règle de l’information des parquets à l’adresse de l’administration fi scale. Cette loi a abrogé l’article 327, § 4, du Code des impôts sur les revenus et a inscrit l’obligation fi scale de déclaration des magistrats du parquet dans une disposition générale applicable à tous les impôts fédéraux et autres, sans distinction, et donc plus uniquement aux impôts sur les revenus.36 En outre, l’obligation de déclaration a été considérablement assouplie, car la loi ne la soumettait plus à l’autorisation préalable du procureur général ou de l’auditeur général, et disposait que l’obligation de déclaration s’appliquait désormais dès qu’apparaissent des «indices» au lieu d’ «indices sérieux» de fraude en matière d’impôts directs ou indirects.

Actuellement, l’aboutissement de cette évolution est le Protocole de lutte contre les mécanismes de grande fraude fi scale organisée de dimension internationale et contre les systèmes de fraude fi scale complexe qui avait été annoncé en décembre 2006 et qui est entré en vigueur le 1er janvier 2007. Ce protocole a prévu une structure permanente d’échange d’informations et de concertation entre le fi sc et la justice dans les limites, toutefois, du cadre légal existant.

Le protocole prévoit l’échange d’informations de portée générale entre l’administration fi scale et les services de police et l’échange Moniteur belge, 31 mars 1994. Initialement, cette loi prévoyait de mettre des fonctionnaires à la disposition de l’ «Office central chargé de la lutte contre la délinquance économique et fi nancière organisée» (OCDEFO). La loi du 13 mars 2002 visant à mettre à la disposition de la police fédérale des fonctionnaires des administrations fi scales (M.B., 29 mars 2002) a étendu la possibilité de détachement à l’ensemble de la police fédérale.

Moniteur belge, 18 juillet 1997. Moniteur belge, 12 mai 2003. Moniteur belge, 25 juin 1999. Doc. Parl., Chambre, 1997-1998, 1263/2, 3; circulaire n° A.F.Z./99-0792 du 11 octobre 1999, Bull.Bel., 1999, n° 798, 3393.

d’informations de portée particulière en vue d’optimiser la politique criminelle. Outre les modifi cations apportées à la loi du 4 août 1986, plusieurs autres modifi cations législatives importantes ont été réalisées depuis les années nonante dans le domaine de la lutte contre la fraude fi scale. Il est intéressant de mentionner à ce propos l’extension des obligations de notifi cation et de déclaration en matière de fraude fi scale.

La loi du 8 août 1980 avait déjà prévu une première forme de collaboration obligatoire en matière d’impôts sur les revenus entre l’autorité fi scale et la Commission bancaire de l’époque, qui imposait à la Commission bancaire l’obligation d’informer le ministre des Finances lorsqu’elle constatait qu’un établissement sur lequel elle exerçait un contrôle était impliqué dans une fraude fiscale. Cette obligation de notification fi scale directe a toutefois été supprimée par la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fi scale37 et remplacée par une obligation de déclaration fi scale auprès du parquet.

Une obligation de déclaration et de notifi cation similaire a été imposée à la Cellule de traitement des informations fi nancières par la loi du 11 janvier 1993 relative à la prévention de l’utilisation du système fi nancier aux fi ns du blanchiment de capitaux et du fi nancement du terrorisme38, mais cette obligation de déclaration ne s’applique qu’ «à la fraude fi scale grave et organisée qui met en œuvre des mécanismes complexes ou qui use de procédés à dimension internationale», et à la Commission des jeux de hasard, par la loi du 7 mai 1999 sur les jeux de hasard, les établissements de jeux de hasard et la protection des joueurs.39 Moniteur belge, 27 mars 1999.

Moniteur belge, 9 février 1993. Cette loi a été adoptée en exécution de la directive européenne 91/308 CEE du 10 juin 1991 relative à la prévention de l'utilisation du système fi nancier aux fi ns de blanchiment de capitaux, J.O., n° L. 166/77. Moniteur belge, 30 décembre 1999.

3. La décision d’instituer une commission d’enquête parlementaire – chronologie des travaux La commission d’enquête a été instituée le 10 avril 2008 par la Chambre en vue d’examiner les grands dossiers de fraude fi scale40. La proposition y afférente déposée par M.M. Jean-Marc Nollet, Stefaan Van Hecke, Thierry Giet et Mme Valérie Déom et M.M. François-Xavier de Donnea, Carl Devlies, Christian Brotcorne en Luk Van Biesen (DOC 52 0034/1 à 3) a été adoptée à l’unanimité tant par la commission des Finances et du Budget que par l’assemblée.

La commission comptait 19 membres dont certains (d’abord deux, puis trois) sans voix délibérative.41 Le 26 mai 2008, la commission d’enquête s’est réunie pour la première fois en vue de constituer son bureau.

M. François-Xavier de Donnea a été nommé président et MM. Dirk Van der Maelen, Luk Van Biesen et Christian Brotcorne vice-présidents. MM. Jean-Marc Nollet, Raf Terwingen et Thierry Giet ont été désignés comme rapporteurs. Ce dernier a été remplacé le 17 février 2009 en tant que rapporteur par M. Alain Mathot et en tant que membre de la commission par M. Eric Thiébaut. Les autres membres de la commission étaient: Mmes Marie-Christine Marghem, Barbara Pas, Carina Van Cauter, Liesbeth Van der Auwera (remplacée par M.

Servais Verherstraeten qui a été remplacé à son tour par M. Jef Van den Bergh) et MM. Hendrik Bogaert (remplacé par M. Jenne De Potter), Jean-Luc Crucke, Jean Marie Dedecker (remplacé par M. Rob Van de Velde), Hagen Goyvaerts, Peter Luykx (remplacé par M. Patrick De Groote), Stefaan Van Hecke et Peter Van Velthoven (remplacé par M. Renaat Landuyt). Au cours de la réunion du 2 juin 2008, des accords concrets ont été conclus sur la manière dont l’enquête serait entamée et il a également été décidé à l’unanimité de désigner M.

Pierre Morlet, premier avocat général près la cour d’appel de Bruxelles, en tant qu’expert de la commission. Au total, la commission a entendu 71 personnes; 33 témoignages concernaient des dossiers QFIE, 7 concernaient le dossier Beaulieu et 27 portaient sur les sociétés de liquidités. Les 18 témoignages restants avaient une portée générale ou informative. Certaines personnes ont été entendues à deux ou trois reprises par la commission.

032, p. 57.

Dans un premier temps quelques professeurs d’université spécialisés en droit fi scal ont été invités à exposer leur vision de la problématique de la grande fraude fiscale. La commission a ainsi entendu, le 9 juin 2008, M. Jacques Malherbe, professeur émérite de droit fi scal international et européen (UCL) et M. Michel Maus, professeur de droit fi scal (UA et VUB).

M. Maus a ensuite été désigné en qualité d’expert par la commission (à partir du 6 octobre 2008). Le 9 juin 2008, également M. Morlet, avocat général, a exposé (à huis clos), l’état d’avancement préliminaire des dossiers que les membres de la commission ont proposé d’examiner. Le 23 juin 2008, cet expert a approfondi, également à huis clos, la problématique du concours d’une enquête parlementaire et d’une enquête judiciaire.

Le même jour, M. Frans Vanistendael, professeur émérite de droit fi scal (KU-Leuven) a exposé à la commission des problèmes actuels en matière de fraude fi scale. Au cours de la réunion du 24 juin 2008, M. Alain De Nauw, professeur de droit pénal fi scal (VUB) a approfondi les causes des lenteurs de la procédure devant le juge pénal, notamment en matière fi scale. Le même jour, la commission a également entendu l’exposé de M.

Didier Claisse, conseiller à la Cour des comptes, sur le contrôle du fonctionnement de l’administration fi scale exercé par la Cour des comptes. Au cours de sa réunion de travail du 7 juillet 2008, M. de Donnea, président, a fait rapport sur son entretien avec M. Marc de le Court, procureur général près la Cour d’appel de Bruxelles, sur l’état de la procédure des dossiers judiciaires que la commission souhaitait examiner.

Le 14 juillet 2008, la commission a entendu un exposé de Mme Caroline Vanderkerken, professeur de poursuites fi scales (Université de Hasselt), sur la problématique des poursuites fi scales dans les grands dossiers de fraude fi scale. Le même jour, M. Paul Dhaeyer, substitut du procureur du Roi de Bruxelles, – qui sera réentendu ultérieurement à deux reprises au titre de témoin – a exposé le fonctionnement de la section fi nancière du parquet de Bruxelles.

La commission a achevé sa série d’auditions informatives le 6 octobre 2008. Ce jour-là, elle a entendu trois fonctionnaires dirigeants du fi sc:

M. Jean-Marc Delporte, administrateur général des impôts et du recouvrement, M. Frank Philipsen, administrateur chargé de la lutte contre la fraude fi scale, et M. Ghislain Vandercapellen, administrateur chargé du recouvrement. MM. Delporte et Philipsen ont été réentendus ultérieurement (le 23 janvier 2009), par la commission, sur la possibilité de transaction durant la phase administrative des dossiers fi scaux.

Le 9 mars 2009, M. Philipsen et Mme Sonja Van Duerm ont du reste été entendus pour la troisième fois sur la même problématique (cf. infra). Au cours de sa réunion de travail du 10 octobre 2008, la commission a choisi une première série de dossiers à examiner, en l’occurrence ceux concernant la quotité forfaitaire d’impôt étranger (QFIE). Deux fonctionnaires du SPF Finances, Mme Marie-Hélène Crommen et M.

Bertrand Dessart, tous deux inspecteurs d’administration fi scale, ont fait à ce sujet, le 20 octobre 2008, un exposé technique à l’attention des membres de la commission. Le même jour, les premiers témoins ont été entendus à propos des dossiers QFIE. Il s’agissait de: – M. Bart Adams, inspecteur principal – chef de service – International Tax Expert dans la cellule «Investissements étrangers» (SPF Finances); – M.

Rudy Breynaerts, directeur affecté au Service des décisions anticipées (mis à disposition) (SPF Finances); – M. Bruno Crepin, expert fi scal, détaché à la police fédérale (OCDEFO) et – M. Paul Dumbruch, expert fi scal à l’administration de la fi scalité des entreprises et des revenus (SPF Finances). Ces quatre témoins ont été entendus une deuxième fois par la commission le 24 octobre 2008, cette fois conjointement avec MM.

Jacques Solioz et Marc Deschepper, respectivement directeur régional au centre de contrôle de Bruxelles 1 (SPF Finances) et directeur régional f.f. au centre de contrôle de Louvain (SPF Finances). Le 14 novembre 2008, la commission a entendu: – M. Jozef Decuyper, ancien directeur général à l’administration de la TVA, de l’enregistrement et des domaines (SPF Finances); – M. Pierre Goblet, ancien conseiller au cabinet du vice-premier ministre et ministre des Finances et du Commerce extérieur; – M.

José Gillard, ancien directeur général de l’administration de l’inspection spéciale des impôts (ministère des Finances); ce témoin a, à sa demande, été entendu une deuxième fois par la commission le 28 novembre 2008; – M. Marcel Lamy, ancien directeur régional de l’admides Finances) à Bruxelles et

– M. Jean Pottie, inspecteur principal-chef de service au Service de recherche et documentation (SRD) de l’enregistrement à Bruxelles (SPF Finances). Lors de sa réunion du 17 novembre 2008, la commission a entendu M. Alois Van de Voorde, secrétairegénéral honoraire du ministère des Finances Le 21 novembre 2008 s’est tenue une audition de trois substituts du procureur du Roi à Bruxelles, à savoir MM. Olivier Coene, Eric de Formanoir de la Cazerie et Paul Dhaeyer.

L’audition de M. Formanoir de la Cazerie s’est poursuivie le 28 novembre 2008. Dans l’intervalle, le 24 novembre 2008, la commission a entendu l’ancien vice-premier ministre et ministre des Finances et du Commerce extérieur, Philippe Maystadt, et l’ancien directeur-général et adjoint bilingue de l’admides Finances), M. Luc Coppens. Le 1er décembre 2008, M. Jean-Claude Tillet, directeur-général (SPF Finances) et ancien chef de cabinet adjoint du vice-premier ministre et ministre des Finances et du Commerce extérieur a été entendu, ainsi que sept membres de la police judiciaire fédérale, à savoir: – M.

Hugues Tasiaux, commissaire de la police judiciaire fédérale de Charleroi; – M. Bernard Libois, inspecteur en chef de la police judiciaire fédérale de Namur; – M. Alain Cornet, commissiare de police, détaché auprès de la police judiciaire fédérale de Charleroi; – M. Freddy Godfriaux, inspecteur en chef de la police judiciaire fédérale de Bruxelles; – M. André Van De Gucht, inspecteur en chef de la police judiciaire fédérale de Bruxelles; – M.

Dominique Renson, inspecteur en chef de la police judiciaire fédérale de Bruxelles et – M. Jean-Pierre Mottie, inspecteur en chef de la police judiciaire fédérale de Bruxelles. Mme Colette Calewaert et M. Jean-Claude Espen, tous deux juges d’instruction, ont été entendus par la commission lors de ses réunions du 28 novembre et du 8 décembre 2008. Le même jour, la commission a également entendu M. Geoffroy Begasse de Dhaem, inspecteur auprès d’une administration fi scale (SPF Finances).

Le 12 décembre 2008 s’est tenue l’audition de M. Alain Moreau, expert fi scal adjoint et ancien secrétaire du Comité permanent de lutte contre la fraude fi scale.

M. Moreau a été réentendu par la commission le 16 mars 2009, cette fois-ci dans le cadre des dossiers fi scaux concernant les sociétés de liquidités. Le 15 décembre 2008, M. Paul De Gryse, substitut du

procureur du Roi de Bruxelles, a été entendu. Le 19 janvier 2009, la commission a entendu M. Philippe Ullmann, administrateur en chef de l’Office européen de Lutte anti-fraude et ancien avocat général près la Cour d’appel de Bruxelles, ainsi que MM. Paul Dhaeyer, substitut du procureur du Roi de Bruxelles et Jean-François Godbille, substitut du procureur général près la Cour d’appel de Bruxelles. En guise d’introduction, avant l’entame du deuxième volet de ses travaux, la commission a entendu, les 12 décembre 2008 et 9 janvier 2009, les exposés techniques de Mme Sonja Van Duerm, directrice régionale de l’administration de l’inspection spéciale des impôts (ISI) de Bruxelles, et M. Bart Van Audenhove, inspecteur principal chef de service de la 6ème inspection de l’ISI à Bruxelles, concernant le dossier «Beaulieu».

Les deux fonctionnaires ont ensuite été entendus (sous serment) par la commission en qualité de témoins. Le 12 janvier 2009, la commission a entendu sur le même dossier M. Eric de Formanoir de la Cazerie, substitut du procureur du Roi de Bruxelles. Le 23 janvier 2009, la commission a entendu M. Bruno Bulthé, procureur du Roi de Bruxelles – ancien juge d’instruction dans l’affaire «Beaulieu».

Enfi n, le 26 janvier 2009, ont eu lieu les auditions de: – M. Yves Keppens, procureur du Roi de Furnes – ancien substitut du procureur du Roi de Bruxelles; – M. Glenn Audenaert, commissaire en chef – directeur régional de la police fédérale et – M.  John Strouwen, commissaire judiciaire à la police fédérale – service de contrôle «lutte contre la corruption». Le troisième volet des travaux de la commission d’enquête portait sur la problématique de la fraude liée aux sociétés de liquidités.

À titre d’introduction à cette matière, la commission a entendu, le 17 février 2009, un exposé technique de M. Karel Anthonissen, directeur régional de l’Inspection spéciale des Impôts (ISI) à Gand et Mme Carine Busschot, inspectrice auprès d’une administration fi scale à Bruxelles. Au cours de la réunion du 3 mars 2009, les fonctionnaires fi scaux mentionnés ci-après ont ensuite été entendus sur les dossiers de fraude concernant des sociétés de liquidités qu’ils ont eux-mêmes traités; • M.

Gilbert Dejaiffe, inspecteur principal – chef de service f.f. de la 1ère inspection ISI à Liège;

• M. Paul Dumbruch, fi scaliste à l’AFER à Bruxelles; • M. José Heuse, inspecteur principal – chef de service f.f. de la 7ème inspection ISI à Bruxelles; • Mme Marie-Rose Marechal, inspectrice principale à la 1ère inspection ISI à Liège; • M. Eric Mercier, inspecteur principal – Cellule nationale de Recouvrement; • M. Raymond Paps, fi scaliste à la 2ème inspection ISI à Bruxelles; • M. Roland Peeters, directeur régional de l’AFER – CC Bruxelles II; • M.

André Reuliaux, inspecteur à l’inspection ISI à Namur; • M. Michel Vanderose, directeur de l’ISI à Liège et • M. Geoffroy Begasse de Dhaem, inspecteur à l’AFER à Bruxelles. La commission d’enquête a ensuite entendu, le 6 mars 2009, les policiers suivants sur les mêmes dossiers: • M. Bruno Crepin, fi scaliste détaché auprès de la police fédérale (OCDEFO); • M. Roland De Wals, commissaire judiciaire à la police judiciaire fédérale à Bruxelles; • M.

Francis Hubert, commissaire judiciaire à la police fédérale (OCDEFO) • M. Miguel Jansoone, inspecteur principal à la police judiciaire fédérale (OCDEFO); • M. Dominique Renson, inspecteur principal à la police judiciaire fédérale à Bruxelles et • M. Vincent Skinkel, inspecteur principal à la police judiciaire fédérale à Bruxelles. Lors de sa réunion du 9 mars 2009, la commission a en outre entendu les magistrats qui ont traité les dossiers susmentionnés, en l’occurrence MM.

Olivier Coene et Eric de Formanoir de la Cazerie, tous deux substituts du procureur du Roi à Bruxelles, ainsi que MM. Jeroen Burm et Frédéric Lugentz, juges d’instruction à Bruxelles. Au cours de la même réunion, M. Frank Philipsen, administrateur de «lutte contre la fraude fi scale» (SPF Finances) et Mme Sonia Van Duerm, directrice régionale de l’Inspection spéciale des impôts (ISI) à Bruxelles, ont une nouvelle fois été entendus, cette fois sur un dossier de TVA qui fait l’objet d’une procédure judiciaire en cours.

Toujours à propos de dossiers de fraude concernant des sociétés de liquidités, la commission a une nouvelle fois entendu, le 16 mars 2009, M. Alain Moreau, fi scaliste adjoint et ancien secrétaire du Comité permanent de lutte contre la fraude fi scale. Mme Martine Bourmanne, qui est intervenue dans de nombreux dossiers de socié-

tés de liquidités en qualité d’avocate de l’État belge, a également été entendue au cours de la même réunion. Pour clôturer le volet consacré aux sociétés de liquidités, la commission a entendu, le 23 mars 2009, trois magistrats du parquet d’un autre arrondissement judiciaire que celui de Bruxelles, à savoir : - M. Christiaan Nys, premier substitut du procureur du Roi d’Anvers, spécialisé en matière fi scale, - M.

Peter Van Calster, substitut du procureur du Roi d’Anvers et - M. Bart Van Lysebeth, président du Comité permanent de contrôle des services de police, ancien procureur du Roi d’Anvers. Au cours de sa réunion du 27 mars 2009, la commission a visionné quelques fragments de l’émission de la RTBF consacrée à l’évasion fi scale (« Questions à la Une » du 18 février 2009) et procédé à ce propos à un échange de vues avec M.

Jacques Gombeer, auditeur général de l’Administration des affaires fi scales (SPF Tandis que la rédaction du présent rapport était déjà bien entamée, (réunions des 20 et 24 avril et des 4, 5 et 7 mai 2009), la commission a organisé, le 5 mai 2009, un échange de vues avec neuf des quatorze fonctionnaires qui, dans une lettre commune du 2 mai 2007, avaient plaidé avec insistance pour l’institution d’une commission d’enquête parlementaire chargée d’examiner les grands dossiers de fraude fi scale (fonctionnaires dont certains avaient été entendus par la commission, dans l’intervalle, au titre de témoins dans des dossiers spécifi ques), à savoir : Mmes Michèle Belot et Ida Charloteaux et MM.

Geoffroy Begasse de Dhaem, Rudy Breynaert, Daniel Dethier, Paul Dumbruch, José Heuse, Ahmed Laaouej, Christian Lesage, Jean Pottie, Jacques Ray, Hervé Redant, Jacques Solioz et Albert Vandesande. I. — MISSION Conformément à la proposition de constitution de la commission (DOC 52 0034/001), celle-ci est chargée d’une triple mission: • examiner les grands dossiers fi nanciers et fi scaux de ces 15 dernières années; • vérifi er les causes des échecs systématiques desdits dossiers; • proposer des remèdes à ces problèmes.

Les développements de la proposition renvoyaient, à cet égard, au dossier KB-Lux ainsi qu’à un dossier relatif à la quotité forfaitaire d’impôt étranger (QFIE). II. — MÉTHODE Dans la phase préparatoire de ses travaux, la commission a invité un certain nombre de professeurs d’université, versés dans le droit fi scal, à exposer leur point de vue sur la problématique de la grande fraude fi scale. C’est dans le même contexte qu’ont également été entendus des représentants de la Cour des comptes, du fi sc et de la magistrature.

Ensuite, la commission a fait un choix parmi les dossiers que ses membres ont proposé d’examiner. Au cours de sa réunion de travail du 9 juillet 2008, la commission a décidé d’examiner d’abord les dossiers relatifs à la quotité forfaitaire d’impôt étranger (QFIE), ensuite le dossier «Beaulieu» et ultérieurement les dossiers relatifs aux sociétés de liquidités. Il a été convenu que, pour chaque dossier (chaque fois après un exposé introductif technique présenté par un ou plusieurs agents de l’administration fi scale), la commission suivrait le calendrier et que seraient, par conséquent, entendus en tant que témoins, par dossier ou groupe de dossiers, d’abord les agents du SPF Finances, ensuite les membres de la police fédérale et enfi n les magistrats concernés (magistrats du parquet et juges d’instruction).

Au demeurant, la commission s’est félicitée de constater que son existence a permis de mettre une pression suffisante que pour enclencher une dynamique positive. Depuis sa constitution , un certain nombre de mesures positives ont été prises dans le cadre de la lutte contre la grande fraude fi scale. Elle renvoie, à cet égard notamment à la décision du parquet général de Bruxelles d’enfi n (en juin 2008) se pourvoir en cassation dans une affaire de QFIE - Uruguay et de procéder (en février 2009) à l’augmentation annoncée depuis longtemps de 18 unités du nombre de fonctionnaires fi scaux détachés auprès des parquets et des services de police.

Enfi n, à l’instar de la commission d’enquête parlementaire FORTIS - SÉPARATION DES POUVOIRS (DOC 52 1711/007) elle a veillé à ce que les comptes rendus intégraux des auditions publiques puissent être consultés sur le site internet de la Chambre (www.lachambre.be).

III. — INVENTAIRE DES DOCUMENTS FOURNIS

À LA COMMISSION (SITUATION FIN AVRIL 2009) Les documents suivants ont été remis par des témoins à la commission pendant ou après leur audition: • Présentation Powerpoint du professeur Maus (9 juin 2008); • Étude du professeur Friedrich Schneider («Shadow economies around the world: what do we really know?») fournie par le professeur Maus (9 juin 2008); • Cinq notes du professeur Malherbe (droit comparé, fraude fi scale, QFIE, évasion fi scale,…) et un rapport du Parlement européen qu’il a remis à la commission • Note de M. Claisse (conseiller à la Cour des comptes) avec le canevas de son exposé (24 juin 2008); • Présentation Powerpoint du professeur Vanderkerken dans le cadre de son exposé (14 juillet 2008); • Texte de l’exposé de M. Dhaeyer, substitut du procureur du Roi de Bruxelles (14 juillet 2008); • Texte de l’exposé de M. Delporte (6 octobre 2008); • Schéma de l’exposé de M. Philipsen (6 octobre 2008); • Présentation Powerpoint de M. Vandercapellen (6 octobre 2008); • Cinq dossiers (environ 600 pages au total) remis par M. Dumbruch au cours de la réunion du 20 octobre 2008; • Dossier (composé de trois documents) remis par M. Breynaert au cours d’une réunion à huis clos (20 octobre 2008); • Note de présentation générale des dossiers QFIE remise le 20 octobre 2008 par Mme Crommen et M. Dessart; • Lettre de M. Breynaert (27 octobre 2008); • Dossier (composé de 4 documents) sur «l’infl uence des banques» produit par M. Dumbruch (5 novembre • Dossier (composé de 8 documents) remis par M. Lamy (14 novembre 2008); • Texte de l’exposé de M. Goblet (remis le 17 novembre 2008); • Dossier (composé de 19 documents) produit par M. Goblet (17 novembre 2008); • Lettre de M. Gillard (18 novembre 2008); • Dossier (composé de 7 documents) produit par M. Vande Voorde (17 novembre 2008); • Lettre de M. Delporte à M. Coene du 22 mars 2006 (remise par M. Coene le 21 novembre 2008);

• Document sur la QFIE Italie (chronologie) remis par MM. Dhaeyer et Coene (21 novembre 2008); • Lettre du juge d’instruction Claise du 7 février 2008 à la police judiciaire fédérale (remise par M. Dhaeyer le 21 novembre 2008); • Note sur les sociétés de liquidités transmise par M. Vandecapellen (24 november 2008 et une seconde fois le 2 mars 2009); • Document remis par M. Goblet (27 novembre 2008); • Aperçu des dossiers QFIE traités par le parquet de Bruxelles (remis par M. de Formanoir au cours de la réunion publique du 28 novembre 2008); • Document remis par M. de Formanoir sur les dossiers QFIE au cours de la réunion publique du 28 novembre 2008; dossiers QFIE au cours de la réunion à huis clos du • Dossier (comprenant 3 documents) remis par M.

Renson (1er décembre 2008); • Dossier (comprenant 2 documents) produit par M. Mottie (1er et 2 décembre 2008); • Dossier (comprenant 21 documents) remis par M. Begasse de Dhaem (8 décembre 2008); • Lettre de M. Morlet du 9 décembre 2008 avec, en annexe, les conclusions du parquet dans l’affaire ANHYP (QFIE), qui ont été publiées conjointement avec l’arrêt dans la «revue de droit pénal et de criminologie» de septembre-octobre 2008, p.

935 e.s.; • Dossier (comprenant 5 documents) produit par M. Alain Moreau (12 décembre 2008); • Calendrier de l’affaire «Beaulieu» produit par Mme Van Duerm (12 décembre 2008); • Note (dans les deux langues nationales) de MM. Delporte et Philipsen «Aperçu des accords fi scaux dans la phase administrative» – «Overzicht fi scale akkoorden in de administratieve fase» (23 janvier 2009); • Circulaire du Comité Anti-Fraude (CAF n° 16/2008), transmise par e-mail par M.

Delporte après l’audition du 23 janvier 2009; • Tableaux comprenant des données chiffrées relatives à l’affaire «Beaulieu» transmis par M. Strouwen après l’audition du 26 janvier 2009. • Lettre de M. Begasse de Dhaem du 30 janvier 2009 (réaction aux déclarations de M. De Gryse); • Les sociétés de liquidités en 100 étapes, aperçu 1997-2009 (remis le 17 février 2009 par M. Anthonissen); • Documents nos 0, 5, 10, 17, 18, 20 (seulement le texte de M.

Anthonissen), 29, 30, 32, 37, 42, 43, 45, 58, 61, 84 et 96. • Lettre de M. Peeters accompagnée d’une note (bilinque) sur les sociétés de liquidités (2 mars 2009);

• Lettre de M. Janssoone, accompagné d’un manuel (bilingue) «Wegwijs kasgeldvennootschappen – Manuel Sociétés d’encaisse» (2 mars 2009); • Lettre de Monsieur Delporte du 24 mars 2009 concernant l’organisation interne du SPF Finances; • Cinq documents (trois notes et deux articles de presse) conernant la problématique QFIE (remis par M. Gombeer le 27 mars 2009); • Deux séries de documents relatifs aux procédures judiciaires en matière de sociétés de liquidités (remises par Mme Bourmanne, le 17 avril 2009).

2. Les documents suivants ont été transmis à la commission à la demande de celle-ci: • Rapport des interpellations en commission des Finances et du Budget de la Chambre sur un litige entre l’ISI et un certain nombre de banques (Chambre des représentants, 14 janvier 1997 – 49e législature 1996- 1997 SO – C 249, p. 3-17); • Rapport de l’audition de la commission des Finances et du Budget de la Chambre du 22 janvier 1997 sur la fi xation du taux de l’amende dans un dossier de taxe sur les opérations de bourse concernant une banque (DOC Chambre n° 0930/001 – 96/97); • Copies de notes adressées aux précédentes commissions d’enquête parlementaire (commission dioxine, commission Sabena) sur l’exercice du droit d’enquête parlementaire dans le respect des droit de l’homme et en cas de concours avec une instruction judiciaire, et sur l’audition de personnes liées par un secret professionnel (notes de M.

Morlet des 6 septembre 1999, 28 septembre 1999 et 13 février 2002 – remises par celui-ci le 9 juin 2008); • Note de M. Morlet sur les dossiers que la commission proposait d’examiner (17 juin 2008); Copie de l’arrêt de la Cour européenne des droits de l’homme du 25 septembre 2007 dans l’affaire «Beaulieu» (remise par M. Morlet – juillet 2008); • Constatations et recommandations de la Cour des comptes dans le cadre de sa mission générale de contrôle en matière de recettes fi scales (9 juillet 2008); • Note de M.

Morlet sur l’état d’avancement de certains dossiers que M. Nollet proposait d’examiner (11 septembre 2008); • 24 fardes contenant des pièces de dossiers judiciaires de QFIE, transmis par M. de le Court, procureur général près la cour d’appel de Bruxelles (29 septembre

• Note de M. Philipsen sur l’affaire «Beaulieu» (9 octobre 2008); • Note de M. Delporte – un aperçu succinct de la problématique de la QFIE (17 octobre 2008); • Courrier de M. Maus (23 octobre 2008) – Analyse des dossiers transmis par M. Dumbruch le 20 octobre • Note de M. Morlet sur le secret professionnel des fonctionnaires fi scaux (3 novembre 2008); • Note de M. Maus sur la problématique juridique de la compétence territoriale de l’administration fi scale (3 novembre 2008 – actualisée le 15 février 2009); • Courrier de M.

Maus, daté du 6 novembre 2008, sur les dossiers transmis par M. Dumbruch le 20 octobre • Note de M. Maus (12 novembre 2008) – analyse juridique de la possibilité de conclure des accords avec l’administration fi scale; • Courrier de M. Morlet (13 novembre 2008) sur les dossiers transmis par M. Dumbruch le 20 octobre 2008; • Courrier de M. Maus (18 novembre 2008) – analyse du traitement fi scal des dossiers QFIE (version provisoire); • Courrier de M.

Morlet (25 novembre 2008) – aperçu des dispositions légales applicables lorsque la capacité policière disponible est insuffisante pour une enquête judiciaire; • Note de M. Maus (1er décembre 2008) – Aperçu de l’évolution législative en matière de droit pénal fi scal et de procédure pénale fi scale depuis l’entrée en vigueur de la charte du contribuable; • Protocole d’accord du 15 juillet 2005 conclu entre les administrations fi scales et les professions du chiffre (transmis par le ministre des Finances le 5 décembre • Note de M.

Maus (17 décembre 2008) – analyse du traitement fi scal des dossiers QFIE (version défi nitive); • Note de M. Maus (29 décembre 2008) – aperçu de droit comparé sur le secret bancaire fi scal (actualisée le 15 février 2009); • Note de M. Morlet (12 janvier 2009) sur le dossier QFIE – Kredietbank; • Note de M. Maus (15 février 2009) sur les sanctions fi scales administratives et la protection juridique; • Communication (par courriel) par M.

Mercier des montants récupérés au cours des années 2004 à 2009 (date indiquée) par la cellule nationale de recouvrement (5 mars 2009);

• Note de M. Morlet (9 mars 2009) sur l’examen des pièces qui ont été saisies dans un cabinet d’avocat dans le cadre d’une instruction pénale; • Lettre de M.M. Mercier et Heuse concernant un réseau de sociétés de liquidités (12 mars 2009); • Lettre de M. Patrick Van Hoestenberghe, président de la Chambre nationale des notaires (17 mars 2009); • Lettre de M. Stefaan Decraene, président, et M. Michel Vermaerke, administrateur-délégué de Febelfi n (17 avril 2009). • Note de M.

Maus (20 avril 2009) comprenant un tableau comparatif de l’économie clandestine dans les pays de l’OCDE; • Lettre de M. Maus du 27 avril 2009 sur la défi nition de la notion de « paradis fi scal » accompagnée de quatre annexes: 1. rapport de l’OCDE «Harmful Tax Competition» (1998); 2.rapport de l’OCDE «Towards Global Tax Cooperation» (2000); 3. liste des pays qui ne satisfont pas ou pas d’une manière suffisante aux normes de l’OCDE en matière de coopération fi scale internationale (2 avril 2009); 4. conclusions du sommet du G20 (21 avril 2009). • Note de l’Administration des affaires fi scales du 23 avril 2009 intitulée «Flagrance Fiscale» (SPF Finances) (transmise le 29 avril 2009); • Lettre du ministre des Finances du 6 mai 2009 sur une reportage de la RTBF concernant les paradis fi scaux; • Lettre du ministre des Finances du 6 mai 2009 sur une transaction dans un dossier-TVA.

IV. — QUESTIONS PRÉLIMINAIRES La commission d’enquête a eu à se pencher, au cours de ses activités, sur un certain nombre de problèmes, de nature générale, qui – en d’autres mots – n’étaient pas spécifi quement liés à un dossier: 1) Le secret professionnel des agents des administrations fi scales; 2) Les dispositions légales en cas d’insuffisance de capacité policière affectée à une instruction; 3) La possibilité de conclure des accords avec l’administration fi scale; 4) Le secret bancaire fi scal; 5) Les sanctions administratives fi scales et la protection juridique.

1) LE SECRET PROFESSIONNEL DES FONCTIONNAIRES DES ADMINISTRATIONS FISCALES Lors de l’audition par la Commission de fonctionnaires ou d’anciens fonctionnaires des Finances, la question s’est posée de savoir si et dans quelle mesure ceux-ci pouvaient invoquer le secret professionnel à l’égard d’une commission d’enquête parlementaire. Il convient tout d’abord de rappeler les règles générales qui gouvernent le témoignage devant une commission d’enquête parlementaire de personnes astreintes au secret professionnel.

1. Observations générales 1.1. Des articles 8, alinéa 10, de la loi du 3 mai 1880 sur les enquêtes parlementaires et 458 du Code pénal, tels qu’ils ont été modifi és respectivement par les

articles 6 et 10 de la loi du 30 juin 19961, il résulte qu’une commission d’enquête parlementaire ne peut obliger les personnes dépositaires de secrets professionnels, qu’elle entend en qualité de témoins, à révéler ces secrets2. 1.2. Les travaux parlementaires de la loi du 30 juin 1996 révèlent que le législateur avait particulièrement en vue – encore que de manière non limitative - le secret professionnel des membres du pouvoir judiciaire, à la lumière des travaux de la commission d’enquête «Brabant Wallon bis.3» Il est en tout cas certain que, dans l’esprit des auteurs de la loi du 30 juin 1996 l’article 8, nouveau, de la loi du 3 mai 1880 ne concernait que le secret professionnel au sens strict, par opposition au simple « secret de fonction» ( functiegeheim of ambtsgeheim»4 ) Cette distinction, pertinente en soi, est d’application malaisée dans la pratique.

Elle permet en toute hypothèse d’exclure toute assimilation au secret professionnel, opposable à une commission d’enquête, du simple devoir de discrétion qui s’impose aux agents des administrations publiques lorsque ceux-ci ne sont pas soumis au secret par une disposition légale ou réglementaire spécifi que, voire par les usages. Loi du 3 mai 1880, art. 8, al. 10: «Sans préjudice de l’invocation du secret professionnel visé à l’article 458 du Code pénal, tout témoin qui, en faisant une déclaration conforme à la vérité, pourrait s’exposer à des poursuites pénales, peut refuser de témoigner».

On notera que cette disposition vise principalement la protection du témoin contre l’auto-incrimination, le cas du secret professionnel n’étant prévu que de manière incidente.

C.P., art. 458: «Les médecins, chirurgiens, officiers de santé, pharmaciens, sages-femmes et toutes autres personnes dépositaires, par état ou par profession, de secrets qu’on leur confi e, qui hors les cas où ils sont appelés à rendre témoignage en justice ou devant une commission d’enquête parlementaire et celui où la loi les oblige à faire connaître ces secrets, les auront révélés, seront punis d’un emprisonnement de huit jours à six mois et d’une amende de cent francs à cinq cents francs.»  J.

VELU, Considérations sur les enquêtes parlementaires et sur les Droits de l’Homme, Bruxelles, éd. de l’Académie Royale de Belgique, n°88, p. 171-172; F. MEERSCHAUT, Het parlementair onderzoeksrecht van de federale wetgevende Kamers na de wet van 30 juni 1996, in Parlementair Recht-Commentaar en teksten, Gent, Mys en Breesch, éd. 2001, A.2.5.3.3., n°103, p. 70 . v. à cet égard, M. UYTTENDAELE, Précis de droit constitutionnel Belge, Bruxelles, Bruylant, 2001,p.

315 s. Rapport de M. VAN PARYS au nom de la commission de la Justice de la Chambre, Doc. Parl., Ch., 1995-96, n°523/4, p. 10 ( intervention de M. LANDUYT) On notera que la version française du document emploie les termes «devoir de réserve.»; ce concept a une portée nettement plus large que le «secret de fonction» mentionné dans la version néerlandaise.

On notera à cet égard que, de manière générale, les agents de la fonction publique administrative fédérale sont astreints à une obligation de secret – limitée cependant à certaines catégories de faits – par l’article 10, alinéa 2, de l’arrêté royal du 2 octobre 1937 portant le statut des agents de l’État, modifi é par celui du 22 décembre 20005. Cette disposition – qui ne fait aucune référence expresse à l’article 458 du Code pénal, réprimant la violation du secret professionnel6 – est cependant rédigée en des termes qui évoquent plus un devoir déontologique de discrétion que le secret professionnel au sens strict, sauf pour la mention qui y est faite du secret médical, qui ne concerne en réalité qu’un nombre restreint de fonctionnaires.

1.3. La notion de secret professionnel au sens de l’article 8 de la loi du 3 mai 1880 sur les enquêtes parlementaires a une portée identique à celle que lui attribue l’article 458 du Code pénal, tel qu’il est interprété par la doctrine et par la jurisprudence. Dans les cas où une disposition légale spécifi que ne détermine pas l’objet et les limites du secret7, celui-ci recouvre exclusivement: – les faits connus du seul confi dent, qu’il s’agisse de confi dences reçues ou de ce que celui-ci surprend ou découvre dans l’exercice de sa profession; – les faits dont le dépositaire du secret a eu connaissance en raison de sa profession et qui ne sont connus que de manière fragmentaire ou douteuse, de sorte que l’intéressé, en les révélant, leur donnerait un caractère de certitude ou les ferait connaître avec plus de précision.

Cette disposition est reprise au n°33 de la circulaire n° 573 du 17 août 2007 du Service public fédéral Buget et Contrôle de la gestion et du Service public fédéral Personnel et Organisation, relative au cadre déontologique des agents de la fonction publique administrative fédérale ( M. B. 27 aoüt 2007, p. 44406 s.) Le texte originaire de l’arrêté royal du 2 octobre 1937 comportait, à l’article 9, ancien, la mention des « faits qui auraient un caractère secret de par leur nature», ce que la doctrine interprétait comme un renvoi à l’article 458 du Code pénal.

Cette disposition a toutefois disparu par l’effet des modifi cations apportées à cet arrêté royal par celui du 22 novembre 1991. Cette détermination spécifi que de l’étendue du secret existe notamment pour les membres des services de police ( Loi du 7 décembre 1998 organisant un service de police intégré, structuré à deux niveaux, art. 131 ) et pour les membres des services de renseignements (Loi du 30 novembre 1998, organique des services de renseignements et de sécurité,

art. 36 ).

1.4. Il ressort des travaux préparatoires de la loi du 30 juin 1996 que le dépositaire du secret professionnel invité à témoigner devant une commission d’enquête parlementaire se trouve exactement dans la même situation que s’il était appelé à témoigner en justice8. Cette personne peut donc refuser de répondre à des questions déterminées qui concernent des faits couverts par le secret professionnel, sans s’exposer aux sanctions prévues par l’article 8, alinéa 9, de la loi sur les enquêtes parlementaires9.

En revanche, si le témoin estime en conscience devoir révéler de tels faits à la commission, cette révélation est licite et ne tombe pas sous le coup de l’article 458 du Code pénal10. 1.5. Si la Commission estime que le témoin a détourné le secret professionnel de son but en l’invoquant abusivement, il lui appartiendra d’apprécier si les pièces constatant le refus de déposer doivent être transmises au procureur général près la cour d’appel, par application de l’article 10 de la loi du 30 juin 1996, en vue d’éventuelle poursuites du chef du délit prévu à l’article 8 , alinéa 6, de la même loi.

C’est le juge pénal, saisi des faits, qui décidera si l’invocation du secret professionnel était ou non légitime en l’espèce11. 1.6. Les travaux préparatoires de la loi du 30 juin 1996 mentionnent que si une commission d’enquête entend une personne tenue au secret professionnel et que celle-ci estime pouvoir révéler des faits couverts par le Rapport de M

BOURGEOIS

au nom de la commission de la Justice du Sénat, Doc. Parl., Sénat, 1995-96, n°148/3, p. 115; P. LAMBERT, Le Secret professionnel, Bruxelles, Bruylant, 2005, p.77. Cette disposition est libellée comme suit: Toute personne citée pour être entendue en témoignage sera tenue de comparaître et de satisfaire à la citation sous peine d’un emprisonnement de huit jours à six mois et d’une amende de cinq cents francs à dix mille francs.

Les dispositions du livre I du Code pénal, sans exception du chapitre VII et de l’article 85, sont applicables. Comme dans les cas prévus aux articles 80, 157 et 355 du Code d’instruction criminelle, relatifs au témoignage en matière répressive, le refus du témoin de prêter serment ou de déposer est assimilé à la non-comparution. J. VELU, op. cit., p. 173-174; F. MEERSCHAUT, op. cit., p. 173- 174. J VELU, Overwegingen omtrent de betrekkingen tussen de parlementaire onderzoekscommissies en de rechterlijke macht, discours prononcé à l’audience solennelle de rentrée de la Cour de cassation du 1er septembre 1993, éd. du Moniteur, n° 18 et les références citées à la note 59.

secret, l’audition doit être faite à huis clos. En outre, le procès-verbal de la séance doit être « traité de manière spécifi que.12» La loi n’a cependant pas expressément imposé le huis clos, ce que certains regrettent13. Dans ces conditions, la référence faite au huis clos dans les travaux parlementaires apparaît comme une simple recommandation. Il appartient dès lors à chaque commission d’enquête d’apprécier, en fonction des circonstances propres à l’espèce, s’il y a lieu ou non de s’y conformer.

Sur un plan concret, on pourrait envisager les lignes de conduite suivantes. – le seul fait que la personne appelée à témoigner soit susceptible d’invoquer le secret professionnel ne justifi e pas ipso facto qu’elle soit entendue à huis clos; – si le témoin, interpellé sur un point déterminé, déclare que ce point relève du secret professionnel, mais se dit toutefois disposé à répondre, la question devrait lui être posée de savoir s’il entend déposer à ce sujet à huis clos; en cas de réponse affirmative, il serait sans doute souhaitable que la commission se prononce en ce sens.

En ce qui concerne le «traitement  spécifi que» à réserver au procès-verbal de la séance, le rapport de M

BOURGEOIS

au Sénat ne fournit aucun éclaircissement. Il faut vraisemblablement entendre par là que la commission devrait s’engager, par application de l’article 3, alinéas 4 et 5 de la loi du 3mai 1880, à préserver le secret de la déclaration par laquelle un témoin a révélé des faits couverts par le secret professionnel,  pour autant, bien entendu, que cette déclaration ait été faite à huis-clos. 2. Le secret professionnel des fonctionnaires fiscaux Cette question doit être examinée sous deux angles: les éléments couverts par le secret et l’opposabilité de ce secret aux autorités publiques.

Rapport BOURGEOIS, p. 35; comp. F. MEERSCHAUT, op. cit., n°107. M. UYTTENDAELE, op. cit., p. 308. Avant la modifi cation apportée à la loi de 1880, un recours obligatoire au huis-clos en pareil cas était déjà préconisé, de lege ferenda, par le procureur général VELU («Overwegingen…)».

2.1. Base légale – Eléments couverts par le secret 2.1.1. Les fonctionnaires des administrations fi scales sont astreints au secret par diverses dispositions légales, de rédaction identique ou très proche, qui se rapportent chacune à un domaine d’imposition déterminé.

A. En matière d’impôts sur les revenus  Code des impôts sur les revenus ( 1992 ) - art.337. Celui qui intervient, à quelque titre que ce soit, dans l’application des lois fiscales ou qui a accès dans les bureaux de l’administration des contributions directes, est tenu de garder, en dehors de l’exercice de ses fonctions, le secret le plus absolu au sujet de tout ce dont il a eu connaissance par suite de l’exécution de sa mission.

Les fonctionnaires de l’administration des contributions directes et de l’administration du cadastre restent dans l’exercice de leurs fonctions, lorsqu’ils communiquent aux autres services administratifs de l’État, y compris les parquets et les greffes des cours et de toutes les juridictions, aux communautés, aux régions et aux établissements ou organismes publics visés à l’article 329, les renseignements qui sont nécessaires à ces services, établissements ou organismes pour assurer l’exécution des dispositions légales ou réglementaires dont ils sont chargés.

Les fonctionnaires de l’Administration des Contributions directes restent également dans l’exercice de leurs fonctions, lorsqu’ils accueillent une demande de consultation, d’explication ou de communication relative à la situation fiscale d’un contribuable, émanant de son conjoint sur les biens duquel l’imposition est mise en recouvrement. Les personnes appartenant aux services à qui l’administration des contributions directes ou l’administration du cadastre a fourni des renseignements d’ordre fiscal en application de l’alinéa 2 sont également tenues au même secret et elles ne peuvent utiliser les renseignements obtenus en dehors du cadre des dispositions légales pour l’exécution desquelles ils ont été fournis.

Les dispositions de l’alinéa 4 sont également applicables aux personnes appartenant aux services à qui des renseignements d’ordre fiscal parviendraient par la voie du contrôle organisé en exécution des articles 320 et 321.

Les fonctionnaires de l’administration du cadastre restent également dans l’exercice de leurs fonctions lorsqu’ils communiquent des renseignements, des extraits ou des copies de documents cadastraux en exécution des dispositions de l’article 504, alinéas 2 et 3.

B. Dans les autres matières ( à l’exception des droits de douane14) le secret professionnel est prévu par une disposition libellée en des termes pratiquement identiques, qui fi gure: – à l’article 93bis du Code de la TVA; – à l’article 146bis du Code ( fédéral ) des droits de succession; – à l’article 236bis du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe Cette même disposition se retrouvait à l’article 80bis du Code des droits de timbre et à l’article 212 du Code des droits assimilés au timbre.

Le Code des droits et taxes divers l’a reprise sous son article 212 (inséré par la loi du 19 décembre 2006, art. 63 – en vigueur le 1er janvier 2007 en vertu de l’art. 95 de l’A.R. du 21 décembre 2006, art. 95.) Il s’agit du texte suivant: bureaux de l’administration de la taxe sur la valeur ajoutée, est tenu de garder, en dehors de l’exercice de ses fonctions, le secret le plus absolu au sujet de tout ce dont il a eu connaissance par suite de l’exécution de sa mission.

Les fonctionnaires de l’administration de la taxe sur la valeur ajoutée, de l’enregistrement et des domaines restent dans l’exercice de leurs fonctions, lorsqu’ils communiquent des renseignements aux autres services administratifs de l’État, aux administrations des communautés et des régions de l’État belge, aux parquets et aux greffes des cours et des tribunaux et de toutes les juridictions et aux établissements ou organismes publics.

L’article 320 de la loi générale relative aux douanes et accises prévoit une obligation de discrétion qui a un caractère purement administratif et ne donne pas aux agents des douanes la qualité de personnes tenues au secret professionnel au sens de l’«article 458 du Code pénal ( Bruxelles, 17 octobre 1977, Pas., 1978, II, 39.)

Les renseignements sont communiqués aux services précités dans la mesure où ils sont nécessaires pour assurer l’exécution de leurs missions légales ou réglementaires. Cette communication doit se faire dans le respect des dispositions de la réglementation édictée en la matière par les Communautés européennes15. «Les personnes appartenant aux services à qui l’administration de la taxe sur la valeur ajoutée, de l’enregistrement et des domaines, a fourni des renseignements d’ordre fiscal en application de l’alinéa précédent sont également tenues au même secret et elles ne peuvent utiliser les renseignements obtenus en dehors du cadre des dispositions légales pour l’exécution desquelles ils ont été fournis.

Par établissements ou organismes publics il faut entendre les institutions, sociétés, associations, établissements et offices à l’administration desquels l’État participe, auxquels l’État fournit une garantie, sur l’activité desquels l’État exerce une surveillance ou dont le personnel de direction est désigné par le gouvernement, sur sa proposition ou moyennant son approbation.». 2.1.2. Dans chaque cas, une disposition légale spécifi que réprime la violation du secret professionnel ainsi défi ni par référence à l’article 458 du Code pénal (v. par ex. l’art.

453 du C.IR.) 2.1.3. La loi ne défi nit pas de manière précise l’étendue du secret professionnel des fonctionnaires du fi sc. Ce secret recouvre tout ce dont ils ont connaissance par suite de l’exécution de leur mission. Il n’est pas limité à l’assiette de l’impôt, de la taxe ou des droits, mais couvre toutes les informations recueillies tant en ce qui concerne la taxation elle-même que son recouvrement16.

Par contre, par référence à ce qui est admis pour les membres de l’Ordre judiciaire, il ne se concevrait pas que le secret puisse être étendu à des questions qui ont trait à l’organisation et au fonctionnement de l’administration17. Cette phrase figure uniquement à l’article 93bis CTVA et dans l’article 212 du Code des droits et taxes divers. P. LAMBERT, op. cit., p. 291. On notera que l’article 244 ancien du Code des impôts sur les revenus, auquel l’article 337 s’est substitué, limitait l’obligation au secret aux bénéfi ces des contribuables.

V. en ce sens, pour ce qui a trait aux magistrats, J. VELU, «Overwegingen…»n° 27 et les références citées à la note 93.

2. 2 Exceptions au secret 2.2.1. L’agent n’est tenu au secret qu’en dehors de l’exercice de ses fonctions. Si ce principe ne pose guère de problème en ce qui concerne les révélations faites à des particuliers ( qui, en toute hypothèse, sont prohibées), la question se révèle nettement plus complexe en ce qui concerne les communications faites à des autorités publiques. Dans un certain nombre de cas, ce dernier point est réglé par les dispositions légales précitées: l’agent est réputé dans l’exercice de ses fonctions lorsqu’il communique aux autres administrations de l’État, aux administrations des communautés et des régions et à des établissements publics les renseignements nécessaires à l’exécution de leur mission légale ou réglementaire.

2. 2. 2. L’agent est également réputé dans l’exercice de ses fonctions – et, partant, délié du secret – pour les communications à certains organes du pouvoir judiciaire, à savoir les greffes et les parquets. En ce qui concerne les relations avec les parquets, la matière est régie – tout au moins en ce qui concerne domaines- par deux circulaires diffusées respectivement en 1978 et 1979 par les procureurs généraux près les cours d’appel18.

Ces circulaires faisaient suite à l’entrée en vigueur des articles 52 à 56 de la loi de réorientation économique du 4 août 1978 dont sont issues les dispositions légales, reprises ci-dessus, qui ont trait aux droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe, aux droits de succession, aux droits de timbre, aux taxes assimilées au timbre et à la TVA. Elles attirent l’attention des procureurs du Roi et des auditeurs du Travail sur la portée de ces dispositions et déterminent les modalités selon lesquelles les demandes de renseignements émanant des parquets doivent être adressées à l’administration.

On se doit de souligner que les instructions données par les procureurs généraux reposent sur une interprétation large des exceptions apportées désormais par la loi au secret professionnel des fonctionnaires fi scaux. Dans cette optique, les agents de l’administration fi scale sont déliés du secret professionnel lorsqu’ils En ce qui concerne le resort de Bruxelles: circulaire n° 35/78 du 7 septembre 1978 et n°10/79 du 15 mars 1979

communiquent d’initiative des informations au ministère public, mais sont également tenus de fournir ces informations lorsque le parquet en fait la demande. Il semble, par ailleurs, que l’exception au secret professionnel qui se rapporte aux parquets doive être analysée par référence à l’article 29 du Code d’instruction criminelle, qui fait obligation à toute autorité constituée et à tout fonctionnaire ou officier public qui, dans l’exercice de ses fonctions, acquiert la connaissance d’un crime ou d’un délit, d’en donner avis sur-le-champ au procureur du Roi.

La seule dérogation apportée au prescrit général de l’article 29 du Code d’instruction criminelle est prévue – en ce qui concerne précisément les agents des administrations fi scales – par l’alinéa 2 de cet article, qui subordonne la dénonciation des infractions aux lois fi scales à l’autorisation du directeur régional. La combinaison de l’article 29 du Code d’instruction criminelle avec les dispositions des lois fi scales rappelées ci-avant permettrait de penser que le secret professionnel des agents de l’administration fi scale ne s’applique pas: - aux renseignements transmis aux parquets à la demande de ceux-ci; - à ceux qui seraient communiqués d’office aux parquets, à l’exception toutefois des informations qui porteraient sur des faits pénalement réprimés par les lois fi scales.

2.2.3. Les dispositions légales précitées ne prévoient aucune exception spécifi que au secret en ce qui concerne les renseignements qui devraient être fournis aux juges d’instruction et aux juridictions de l’ordre judiciaire, soit d’initiative, soit sur leur demande. Il s’agit manifestement d’une lacune qui aboutit à une situation plutôt paradoxale. À première vue, cette lacune aurait pour conséquence que le fonctionnaire ne pourrait invoquer le secret à l’égard du ministère public, mais garderait – conformément au droit commun – le pouvoir d’apprécier s’il y a lieu ou non de révéler des éléments couverts par le secret soit lorsqu’il est amené à témoigner devant un juge d’instruction, une juridiction pénale ou un juge commis pour tenir des enquêtes en matière civile, soit lorsqu’il est requis par un de ces magistrats de communiquer des renseignements de nature fi scale.

Un parquet ou un greffe seraient donc placés, sous cet angle, dans une position plus favorable que les magistrats du siège. La doctrine témoigne de l’incertitude générée par ce défaut de cohérence de la législation. Ainsi, P. LAMBERT, après avoir affirmé qu’il ne peut être question de secret professionnel (fi scal) entre les divers services publics ou dans les rapports avec le pouvoir judiciaire19, estime que l’agent du fi sc appelé à témoigner en justice doit – à l’instar de tout dépositaire du secret professionnel – apprécier en conscience s’il doit révéler ce qu’il sait ou se retrancher derrière le secret20.

Cet auteur ajoute toutefois qu’en pareil cas, ce serait au chef hiérarchique de dicter au fonctionnaire la conduite à adopter, le secret appartenant à l’administration et non à l’agent21. On se trouve dès lors placé devant une alternative. Soit considérer que les dispositions précitées ont une portée générale, à savoir que le fonctionnaire du fi sc est dans l’exercice de ses fonctions lorsqu’il communique à une autorité publique, quelle qu’elle soit, les renseignements nécessaires à l’exécution de sa mission; dans ce cas, le secret professionnel de ce fonctionnaire ne pourrait être opposé aux juridictions de l’ordre judiciaire ni, par identité de motifs, aux commissions d’enquête parlementaires.

Soit estimer que ces dispositions, en ce qu’elles apportent des exceptions au secret professionnel, seraient de stricte interprétation et ne joueraient donc qu’en faveur des autorités qu’ elles énumèrent. La première interprétation est conforme à la logique, mais force est de constater qu’un doute subsiste quant à son fondement. 2.2.4. Dans les cas où des renseignements sont fournis à une des autorités désignées par l’article 337 C.I.R., l’article 93bis CTVA ou une des autres disposi- P.

LAMBERT, op. cit., n° 385, p. 290. P. LAMBERT, ib., n° 386, p. 291. P. LAMBERT, ib., eod. loco. Cette dernière considération apparaît comme en contradiction avec les principes qui régissent de manière générale le témoignage d’une personne soumise au secret professionnel. En règle, le point de savoir si ,dans ce cas, le secret doit ou non être révélé relève de l’appréciation personnelle du témoin , qui apprécie en conscience le poids respectif des intérêts public et privé que sa décision peut mettre en cause.

S’il estime devoir en référer au préalable, sur ce point, à son autorité hiérarchique ou ordinale, ce sera au titre de simple conseil.

tions analogues, cette autorité est également tenue au même secret et elle ne peut utiliser les renseignements pour l’exécution desquelles ils ont été fournis. Il s’agit donc d’un secret partagé ( correspondant à une pluralité d’intervenants qui se retrouvent tous liés par une obligation au secret.) 2.3. Application aux commissions d’enquête parlementaire Les considérations développées ci-dessus ce qui concerne, notamment, la position du fonctionnaire fi scal vis-à-vis d’un juge ou d’une juridiction paraissent également applicables à la déposition faite devant une commission d’enquête parlementaire.

Ici aussi, on se trouvera confronté à une lacune législative, sans qu’une solution puisse être proposée avec certitude de lege lata. Dans ce cas également, il peut paraître paradoxal qu’un agent du fi sc soit en droit d’invoquer – s’il l’estime indiqué – devant une commission d’enquête parlementaire un secret qu’il ne serait pas en mesure d’opposer à une administration publique ou à un établissement public.

Par ailleurs, une commission d’enquête parlementaire n’ayant pas le pouvoir d’exercer des poursuites répressives, la disposition restrictive contenue dans l’article 29, alinéa 2, du Code d’instruction criminelle, ne paraît pas avoir vocation à s’appliquer lorsqu’un agent du fi sc témoigne devant une telle commission, quand bien même cette déposition porterait sur des faits constitutifs d’infractions pénales prévues par les lois fi scales.

Toutefois, afi n d’éviter dans la mesure du possible des situations confl ictuelles, la prudence a conduit la Commission à adopter la manière de faire indiquée au point 1.6 ci-dessus (huis clos et engagement de préserver le secret de la déclaration), mais seulement dans la mesure où le fonctionnaire appelé à témoigner a invoqué expressément des difficultés liées au secret professionnel. Dans ce cas, le partage de l’obligation au secret (voir ci-dessus, 2.2.4) s’est confondue, en ce qui concerne les informations recueillies à huis clos, avec l’obligation prévue par l’article 3, alinéa 4, de la loi du 5 mai 1880.

Il serait souhaitable que le législateur délimite de manière plus précise le secret professionnel des agents du fisc, tout particulièrement dans leurs rapports avec

les autorités judiciaires et les commissions d’enquête parlementaire. La lettre du procureur général près la cour d’appel de Bruxelles au président de la Chambre des représentants du 16 mai 1997 À la suite de l’audition de fonctionnaires dirigeants de l’ISI par la Commission des Finances de la Chambre au sujet des suites données à des dossiers «QFIE», le préle procureur général près la cour d’appel concernant la compatibilité des déclarations faites par ces fonctionnaires avec leur secret professionnel.

La réponse du procureur général, du 16 mai 1997, traduit une conception particulièrement rigoureuse du secret professionnel institué, en l’espèce, par l’article 212 de l’ex-Code des taxes assimilées au timbre. Il faut toutefois souligner que, dans le cas soumis aux observations du procureur général, les déclarations litigieuses avaient été faites, non pas devant une commission d’enquête parlementaire, mais devant une commission permanente n’ayant pas le pouvoir d’entendre des personnes sous serment, en qualité de témoin.

En revanche, les considérations concernant une violation (indirecte ) du secret de l’instruction judiciaire – dans la mesure où les constatations opérées par l’ISI ont servi de base à une dénonciation adressée au parquet et, par cette voie, à une instruction en coursparaissent témoigner d’une circonspection que d’aucuns pourraient juger excessive. Dés lors qu’en l’occurrence, des indices de fraude fi scale ont été régulièrement dénoncés par l’Administration à la Justice, on voit mal en quoi la divulgation de ces mêmes indices pourrait compromettre la régularité des poursuites pénales.

On pourrait certes concevoir que l’efficacité de devoirs d’instruction soit ainsi compromise, mais il s’agit là d’une question de pur fait. 2) DISPOSITIONS LÉGALES EN CAS D’INSUFFISANCE DE CAPACITÉ POLICIÈRE AFFECTÉE À UNE INSTRUCTION JUDICIAIRE Les témoignages de magistrats et des membres des services de police ont mis en évidence le problème récurrent de l’insuffisance de la capacité policière susceptible d’être affectée à des enquêtes complexes en matière fi scale et fi nancière.

Ce problème a fait notamment l’objet de plusieurs rapports adressés au procureur général de Bruxelles par le procureur du Roi à Bruxelles, soit d’initiative, soit à la demande d’un juge d’instruction. Ces rapports se sont fondés, pour l’essentiel, sur les dispositions des articles 28ter, § 3, et 56, § 2, du Code d’instruction criminelle. Force est de constater que les difficultés que suscite la mise en œuvre effective de ces dispositions a eu pour conséquence que les rapports du parquet n’ont guère reçu de suite concrète.

La matière est actuellement régie, de manière concurrente, par les articles précités du Code d’instruction criminelle et par les articles 8/1, 8/6 et 8/7 de la loi sur la fonction de police. 1. Le Code d’instruction criminelle Celui-ci contient deux dispositions pratiquement analogues dont l’une vise l’information( menée par le procureur du Roi ou, le cas échéant, par l’auditeur du Travail) et l’autre concerne l’instruction judiciaire. a.

Au niveau de l’information Article 28ter, § 3, alinéa 3 inséré dans le Code d’instruction criminelle par la loi du 12 mars 199822: «Lorsqu’un service de police ne peut donner au procureur du Roi les effectifs ou les moyens nécessaires, celui-ci peut communiquer le dossier au procureur général ( près la cour d’appel ) en l’informant de la situation. Le procureur général peut soumettre le dossier au collège des procureurs généraux qui prend les initiatives qui s’imposent». b.

Au niveau de l’instruction Article 56, § 2, alinéas 3 et 4 du Code d’instruction criminelle, issu également de la loi du 12 mars 1998: «Lorsqu’un service de police ne peut donner au juge d’instruction les effectifs et les moyens nécessaires, celui-ci peut solliciter l’intervention du procureur du Roi après l’avoir informé de la situation. Le juge d’instruction peut, en outre, transmettre copie de son ordonnance au procureur général et à la chambre des mises en accusation.

Loi dite «Franchimont», entrée en vigueur le 2 octobre 1998.

Le procureur du Roi peut lui-même transmettre le dossier au procureur général. Ce dernier peut solliciter l’intervention du collège des procureurs généraux afin qu’il prenne les initiatives qui s’imposent.». En substance, ces deux dispositions attribuent au procureur général près la cour d’appel le pouvoir de décider des mesures destinées à remédier à une insuffisance de capacité policière; ce magistrat peut toutefois transférer ce pouvoir au collège des procureurs généraux.

Il résulte des travaux préparatoires de la loi du 12 mars 1998 que le collège décide en dernier ressort23. Quand le procureur général n’en réfère pas au collège et statue seul, il est permis de penser que la décision de ce magistrat serait, par identité de motifs, également irrévocable. On doit souligner que la procédure organisée par le Code d’instruction criminelle n’implique pas l’intervention du ministre de la Justice ni celle du ministre de l’Intérieur.

Le ministre de la Justice n’est concerné que dans la mesure où il peut assurer la présidence du Collège des procureurs généraux24. La décision du procureur général ou du collège des procureurs généraux ne peut porter que sur les effectifs policiers disponibles. Du fait que les mesures prévues aux articles 28ter, § 3, alinéa 3 et 56, § 2, alinéas 3 et 4 du Code d’instruction criminelle ne peuvent être prises que rebus sic stantibus, il s’ensuit qu’une décision prise d’autorité sur la base de ces dispositions est pratiquement exclue.

En outre, il peut paraître paradoxal que le législateur ait confi é aux procureurs généraux un pouvoir de décision qui implique une emprise directe sur le fonctionnement services de police, alors que l’organisation de ceux-ci échappe à l’autorité du ministère public. Enfi n, une saisine du collège des procureurs-généraux est difficilement praticable dans les cas où il y a une certaine urgence à affecter des moyens policiers supplémentaires dans des enquêtes judiciaires sensibles ou fort médiatisées.

Si l’article 56, § 2, alinéa 3, du Code d’instruction criminelle prévoit la faculté, pour le juge d’instruction, d’informer la chambre des mises en accusation, il ne s’en déduit pas pour autant que cette juridiction aurait le pouvoir d’intervenir directement en matière de capacité policière. L’information donnée par le magistrat instructeur a uniquement pour but de permettre à la Rapport fait par MM.

Willems et Vandenbossche au nom de la Commission de la justice de la Chambre, Doc. parl., Ch., session 1996-1997, n°857/17, p. 113. Rapport de MM. Willems et Vandenbossche, ib.

chambre des mises en accusation d’exercer ses compétences en matière de surveillance des instructions. Elle sera ainsi en mesure de tenir compte d’une carence en personnel d’enquête pour apprécier la cause et les conséquences des retards que connaît la procédure et, le cas échéant, pour déterminer les mesures qu’il lui appartient de prendre par application de l’article 136bis du Code d’instruction criminelle.

Il convient enfi n de relever que les dispositions précitées n’ont pas connu de modifi cation à la suite de l’entrée en vigueur de la loi du 7 décembre 1998 organisant un service de police intégré, structuré à deux niveaux. En toute hypothèse, il est permis de se demander si des dispositions légales destinées à régler les problèmes de capacité policière au stade de l’information ou de l’instruction trouvent leur place dans le Code 2.

La loi sur la fonction de police L’article 160 de la loi du 7 décembre 1998 organisant un service de police intégré, structuré à deux niveaux, a inséré dans la loi du 5 août 1992 sur la fonction de police trois articles ( 8/1, 8/6 et 8/7 ) relatifs à la capacité judiciaire des services de police. L’article 8/1 est rédigé comme suit: Pour l’exécution des réquisitions adressées aux services de police, les autorités compétentes, sans s’immiscer dans l’organisation du service, précisent l’objet de la réquisition et peuvent faire des recommandations et donner des indications précises sur les moyens à mettre en ouvre et les ressources à utiliser.

Lorsqu’il est impossible de se conformer à ces recommandations et indications précises parce que leur exécution porterait atteinte à la réalisation d’autres missions de police, l’autorité requérante en est informée dans les meilleurs délais. À cette occasion, les circonstances particulières qui rendent impossible le respect de ces recommandations et indications précises sont mentionnées. Cette disposition ne dispense pas les services de police de l’obligation d’exécuter les réquisitions.

L’article 8/6, alinéa 1er, se borne à prévoir – de manière sans doute surabondante – que «Les dispositions du Code d’instruction criminelle, notamment les articles 28ter, § 3, et 56, § 2, s’appliquent aux réquisitions de police judiciaire adressées aux services de police.». Enfi n, l’article 8/7 dispose que «Lorsque la direction générale de la police judiciaire de la police fédérale ne

dispose pas des effectifs et des moyens nécessaires pour exécuter simultanément les réquisitions de différentes autorités judiciaires, le procureur fédéral, ou par délégation, le magistrat fédéral visé à l’article 47quater du Code d’instruction criminelle ( soit le membre du parquet fédéral affecté à la direction de la police judiciaire de la police fédérale ) décide, après concertation avec le directeur général de cette direction générale, quelle réquisition est exécutée prioritairement.».

L’hypothèse visée par l’article 8/7 ne s’identifi e pas totalement avec celle que les dispositions précitées du Code d’instruction criminelle ont vocation à rencontrer. Elle suppose en effet des réquisitions concurrentes de plusieurs autorités judiciaires, dont l’exécution simultanée serait rendue impossible par l’insuffisance des effectifs de la police fédérale dans son ensemble. Il va cependant de soi que, dans de nombreux cas, les compétences attribuées au procureur fédéral à la suite de la loi du 5 août 1992 pourraient chevaucher celles d’un procureur général ou du collège des procureurs généraux, saisis sur pied des articles 28ter, § 3, alinéa 3 et 56, § 2, alinéas 3 et 4 du Code d’instruction criminelle.

Dans la pratique, les dispositions prévues par le Code d’instruction criminelle en vue de remédier à une insuffisance de moyens policiers se révèlent d’application malaisée et n’ont jamais été appliquées que dans le cadre d’une procédure de concertation entre le Collège des procureurs généraux, le procureur fédéral et la police fédérale en vue de suivre l’évolution de la capacité judiciaire de cette dernière et de régler les difficultés qui pourraient apparaître à ce propos.

De même, un procureur général ou le procureur fédéral peuvent, à l’occasion d’une affaire particulière, organiser une concertation avec les autres acteurs judiciaires et les autorités concernées de la police fédérale afi n d’arrêter, sur la base d’un consensus, les mesures nécessaires pour regrouper les effectifs policiers nécessaires à l’enquête. La même concertation peut avoir lieu à l’initiative du procureur du Roi ou de l’auditeur du Travail, au niveau d’un arrondissement judiciaire, pour autant que les mesures à prendre n’aient pas d’incidence sur les moyens mis à la disposition des autorités judiciaires dans d’autres arrondissements.

Il convient en outre de relever que depuis 2001, une procédure d’arbitrage spécifi que a été mise en place par le Collège des procureurs généraux concernant les moyens policiers en matière de lutte contre la criminalité grave et organisée. 3) ANALYSE JURIDIQUE DE LA POSSIBILITÉ DE CONCLURE DES ACCORDS AVEC L’ADMINISTRATION FISCALE 1. Point de départ général: la loi fiscale est d’ordre public L’une des conséquences importantes du principe de légitimité fi scale prévu par l’article 170 de la Constitution, est que le droit fi scal est d’ordre public.

Il est dès lors généralement admis que l’administration fi scale a une compétence liée. La compétence liée du fi sc a des effets importants. Tout d’abord, la compétence liée implique que le fi sc doit appliquer la loi fi scale: il n’a pas le choix. L’administration n’est pas un créancier qui pourrait renoncer à sa créance. C’est l’État en tant que tel qui est créancier, et non l’administration. Étant donné que l’administration ne peut renoncer à l’application de la loi, elle ne peut pas non plus conclure de transactions au sens de l’article 2044 du Code civil.

Les transactions impliquent en effet des concessions réciproques; or, la compétence liée du fi sc implique que l’administration fi scale ne peut pas percevoir plus ou moins d’impôts que ce qui est légalement dû. Il faut dès lors prendre garde à éviter toute confusion langagière, d’autant plus que la loi fi scale utilise aussi souvent le terme de transaction.25 La notion fi scale de transaction a cependant une signifi cation propre qui diffère de sa signifi cation en droit civil.

En effet, le fi sc ne dispose pas d’une appréciation d’opportunité, de sorte que le receveur fi scal ne peut en principe renoncer au recouvrement d’une dette fi scale en raison, par exemple, de la situation familiale du débiteur, ou parce que le recouvrement forcé entraînerait la faillite et la fermeture d’une entreprise. Par ailleurs, la compétence liée implique également que le fi sc doit appliquer la loi fi scale telle qu’elle est.

Il n’a pas d’autre compétence que celle prévue par la loi et ne peut faire davantage que ce que la loi lui autorise, sinon, il outrepasserait ses pouvoirs. Le fi sc (et le pouvoir exécutif en général) ne peut dès lors décider par Voir par exemple les articles 84, alinéa 2 du Code de la TVA, 219, alinéa 2 du Code des droits d'enregistrement, 141, alinéa 2 du Code des droits de succession et l'article 202/4 du Code des droits et taxes divers.

lui-même d’accorder des réductions ou des exemptions d’impôts. C’est le privilège du pouvoir législatif. Il existe une seule exception à ce principe, à savoir l’article 248, alinéa 2 du Code des Droits d’enregistrement qui habilite Sa Majesté le Roi à diminuer, par décision motivée, les droits d’enregistrement dûs sur les lettres patentes de concession de noblesse. L’application stricte de la compétence liée n’est toutefois pas un principe admis au niveau international.

Certains régimes fi scaux s’en écartent, en intégrant une clause de sauvegarde dans la loi fi scale. Ainsi, par exemple, l’Algemene Wet inzake Rijksbelastingen aux Pays-Bas prévoit en son article 63 que le ministre des Finances est compétent pour corriger, pour certains cas ou groupes de cas, les iniquités essentielles qui se manifesteraient lors de l’application de la loi fi scale. Bien que la compétence fi scale liée constitue l’un des piliers du système fi scal belge, on constate en pratique qu’il arrive très souvent que des accords soient conclus entre l’administration fi scale et les contribuables relativement à des questions fi scales.

Ce constat semble quelque peu paradoxal, mais rien ne s’oppose à la conclusion de tels accords, tant qu’ils n’impliquent pas de réduction d’impôt. Au cours des discussions qui suivront, nous tenterons de donner un aperçu des différents types d’accords possibles. Il y a lieu, à cet égard, d’opérer une distinction entre: – les accords conclus avec le fi sc dans le cadre de la fi xation de la base imposable sanctions fi scales – les accords conclus avec le fi sc dans le cadre du paiement des intérêts de la dette d’impôt recouvrement de l’impôt.

2. Accords conclus avec le fisc dans le cadre de la fixation de la base imposable 2.1. Accords conclus avec le fisc au sujet de questions de droit Le fait que la législation fi scale ait un caractère lié s’oppose de fait et de droit à la conclusion, entre le fi sc et le contribuable, d’accords portant sur des points juridiques. Ainsi, par exemple, un accord exonérant le contribuable du paiement d’une partie des droits d’enregistrement légalement dus est impossible.

De

tels accords sont nuls et ne peuvent lier aucune des deux parties.26 Il faut néanmoins faire preuve de prudence avec cette prémisse, parce que les accords contraires à la loi peuvent quand même avoir encore une certaine valeur juridique pour le contribuable, valeur qui peut être invoquée à l’encontre l’administration. D’une manière générale, on considère en effet que l’administration fi scale est tenue par le principe de bonne gestion et, en particulier, par le principe de la confi ance suscitée.

Cela signifi e que, si le fi sc conclut un accord illégal avec le contribuable, il naît une opposition entre, d’une part, le principe de légalité (application de la loi fi scale) et, d’autre part, le principe de confi ance (application de la doctrine de la confi ance suscitée), de sorte qu’il se pose la question de savoir quel principe prime l’autre. Puisque des principes de même valeur ne peuvent normalement pas être contraires l’un à l’autre, ils doivent être mis en balance.

Les critères à prendre en considération à cet effet ont été proposés dans un arrêt de la Cour de cassation du 27 mars 1992.27 Pour que le principe de confi ance puisse contrebalancer le principe de légalité fi scale, la Cour de cassation requiert en premier lieu que le comportement ou la politique de l’administration ne puissent pas être interprétés par le contribuable autrement que comme une règle établie.

Cela implique que le comportement contra legem de l’administration s’est manifesté pendant un certain temps et à travers une série de contrôles. En outre, la Cour de cassation a indiqué qu’une confi ance justifi ée ne peut pas être tirée d’une ligne de conduite ou d’une ligne politique constante, dont l’illégalité est claire pour quiconque fait preuve d’une attention normale.  En outre, il convient encore de faire observer que la violation d’un accord, illégal ou non, passé avec l’administration fi scale peut également être sanctionnée de manière indirecte.

L’action incorrecte des pouvoirs publics peut en effet être considérée comme une faute de droit commun au sens des articles 1382 et suivants du Code civil, de sorte qu’en la matière, le juge peut, s’il y a lieu, condamner l’État belge à payer des dommages-intérêts.28 Cass., 20 janv. 1941, Pas. 1941, I, 13; Cass., 22 nov. 1949, Rev. Jur. 1950,94; Anvers, 23 déc. 1991, F.JF. 1992, 127; Liège, 12 janv. 1996, Fisc.

Koer. 1996, 272. Ca ss., 27 mars 1992, Pas., 1992, I, 680. Voir p. ex. Tr. Anvers 19 février 1990, Fisc. Koer. 1990, 205.

2.2. Accords conclus avec le fisc concernant des questions de fait 2.2.1. Généralités Contrairement à ce qui est le cas pour les accords concernant des questions de droit, on considère de manière assez générale que les accords concernant des questions de fait ne posent pas le moindre problème et relèvent de la pratique quotidienne. Ce sont des accords sur la base desquels l’existence de certains faits pertinents sur le plan fi scal est reconnue.

Il peut s’agir par exemple d’un accord relatif à la valeur de certains biens (immeubles) ou au pourcentage de l’usage professionnel d’un investissement déterminé. Les accords de ce type sont monnaie courante et peuvent être conclus sous la forme d’un ruling, d’un accord individuel ou d’un accord collectif. Il convient toutefois de resituer dans son contexte exact l’intérêt juridique de ces accords de fait.

La jurisprudence admet généralement que de tels accords de fait n’ont pas plus de force probante que la déclaration du contribuable.29 Ces accords ne doivent donc pas être considérés comme une transaction au sens de l’article 2044 du Code civil, dans le cadre de laquelle les deux parties renoncent partiellement à leurs droits. Un accord de fait avec le fi sc a pour seul effet de dispenser l’administration de produire la preuve des éléments de fait sur lesquels l’imposition doit être établie.

On ne saurait nullement affirmer que l’accord serait irrévocable. Tant le fi sc que le contribuable conservent la possibilité de revenir sur l’accord s’il se fonde sur une erreur en fait ou en droit ou si un vice de consentement peut être prouvé. L’administration fi scale peut donc revenir sur un accord de fait avec un contribuable pour percevoir l’impôt légalement (et réellement) dû, et ce, aussi longtemps que courent les délais fi scaux légaux d’imposition ou de prescription.

Le contribuable, pour sa part, dispose également du droit de revenir sur un accord conclu précédemment, et ce, tant qu’il dispose de la possibilité légale de contester les impôts établis dans son chef. Voir notamment Anvers, 28 avril 1998, T. Verz. 2000, 302.

30/31/32 2.2.2. Les décisions préalables en matière fiscale

Le système de ruling permet à un contribuable de demander préalablement à l’administration comment la loi fi scale sera appliquée à une situation ou une opération particulière qui n’a pas encore eu d’effets sur le plan fi scal. Le contribuale peut ainsi acquérir une sécurité fi scale en ce qui concerne une construction particulière à caractère fi scal (il peut, par exemple, s’assurer qu’elle répond à des besoins légitimes de nature fi nancière et économique).

Il en résulte un accord écrit entre le fi sc et le contribuable, qui est généralement contraignant pour les deux parties à compter de ce moment. La réglementation s’applique à tous les impôts qui ressortissent à la compétence du Service public fédéral Finances ou dont celui-ci assure la perception et le recouvrement. Il va de soi que la décision anticipée ne peut pas entraîner d’exonération ou de réduction de l’impôt légalement dû, ni concerner des questions générales de principe ou d’interprétation.

La demande devra dès lors porter sur un cas individuel concret et factuel. Le ruling (décision anticipée) lie l’administration pour l’avenir, sauf si les conditions auxquelles la décision est soumise ne sont pas remplies, si l’opération a été défi nie de manière inexacte ou incomplète par le demandeur ou si des éléments essentiels de l’opération n’ont pas été réalisés de la manière défi nie par le demandeur.

L’administration n’est plus liée par la décision anticipée en cas de modifi cation de la loi ou s’il apparaît que le ruling enfreint le droit communautaire, les traités ou le droit interne. 2.2.3. Accords individuels avec le fisc Comme indiqué plus haut, le fi sc peut conclure des accords avec les contribuables sur des éléments de fait. Dans plusieurs cas, cette possibilité est aussi explicitement prévue par la législation.

L’article 50 du Code des impôts sur les revenus prévoit par exemple que le fi sc Voir notamment les articles 444 e.s. du Code des impôts sur les revenus, 40, 60, 89 et 95 e.s. du Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus, 70 e.s. du Code de la TVA, 41, 71 et 232 e.s. du Code des droits d'enregistrement, 125 e.s. du Code des droits de succession et 13, 130, 165, 183nonies, 183duodevicies, 187/4, 196 et 201/6 du Code des droits et taxes divers.

Notez que parallèlement, d'autres sanctions administratives sont aussi possibles, p. ex. la déchéance du droit de représenter des contribuables. ( art. 446 du Code des impôts sur les revenus ) Voir les articles 444 e.s. du Code des impôts sur les revenus, 2 du Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus, 84 du Code de la TVA, 219 du Code des droits d'enregistrement, 141 du Code des droits de succession et 74 et 202/4 du Code des

peut passer un accord avec le contribuable pour les frais professionnels dont le montant ne peut pas être appuyé de pièces justifi catives. On retrouve des dispositions similaires aux articles 84, alinéa 2, du Code de la TVA, 219, alinéa 2, du Code des droits d’enregistrement, 141, alinéa 2, du Code des droits de succession et 202/4 du Code des droits et taxes divers, lesquels prévoient que l’administration fi scale peut conclure des transactions avec les redevables, pourvu qu’elles n’impliquent pas exemption ou modération d’impôt.

2.2.4. Accords collectifs avec le fisc Dans certains cas, l’administration fi scale peut également conclure des accords avec un groupement de redevables. Cette possibilité est prévue à l’article 342, § 1er, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus, qui dispose que l’administration peut également arrêter, en accord avec les groupements professionnels intéressés, des forfaits pour l’évaluation des dépenses ou charges professionnelles qu’il n’est généralement pas possible de justifi er au moyen de documents probants.

De tels accords collectifs existent aujourd’hui pour les avocats, les huissiers de justice, les exploitants d’appareils de divertissement automatiques et les gardiennes d’enfants indépendantes. Ils prévoient notamment des accords sur les frais de représentation, les petits frais de bureau, etc. 3. Accords avec le fisc sur les sanctions 3.1. Accords avec le fisc dans le cadre des sanctions administratives en matière fiscale 3.1.1.

La possibilité de négocier sur les sanctions fiscales administratives Tous les codes fi scaux prévoient la possibilité pour l’administration d’infl iger des sanctions administratives lorsque des irrégularités fi scales sont découvertes. Il s’agit généralement d’amendes administratives fi xes ou proportionnelles ou d’accroissements d’impôt.33 34 Il est frappant de constater que les textes de loi en question ne précisent que les sanctions minimales et maximales.

Les codes fi scaux prévoient toutefois en Voir les articles 225 e.s. de l'A.R. Code des impôts sur les revenus, l'A.R. n° 41 du 30 janvier 1987 fi xant le montant des amendes fi scales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée, l'A.R. n° 44 du 21 octobre 1983 fi xant le montant des amendes fi scales non proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée, l'Annexe B1 et l'Annexe B2 de l'A.R. du 11 janvier 1940 relatif à l'exécution du Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe, l'Annexe B1 de l'A.R. du 31 mars 1936 portant règlement général des droits de succession et l'Annexe n° 1 de l'A.R. du 21 décembre 2006 portant exécution du Code des droits et taxes divers.

Liège, 26 juin 1996, F.J.F, 1996, 243.

même temps que le montant des sanctions fi scales administratives est déterminé selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi.35 Il a fréquemment été recouru à cette possibilité, de sorte que l’administration peut actuellement se fonder, pour tous les impôts fédéraux, sur une échelle où sont fi xés les critères permettant à l’administration de décider quelle sanction doit être infl igée dans un cas individuel.

Il ressort toutefois de la jurisprudence que les échelles des sanctions à appliquer n’ont qu’une valeur indicative, l’administration ayant, dans certains cas concrets, la possibilité de déroger aux échelles. En ce qui concerne les majorations d’impôts en matière d’impôts sur les revenus, la jurisprudence a, par exemple, précisé, à cet égard, que lorsqu’ils appliquent une majoration d’impôts, les fonctionnaires ne doivent pas uniquement tenir compte des échelles fi xées par les articles 225 et suivants de l’arrêté royal portant exécution du Code des impôts sur les revenus, mais aussi des circonstances concrètes, afi n de pouvoir juger objectivement si ces circonstances ne justifi ent pas une majoration supérieure ou inférieure à ce que prévoient les échelles précitées.36 La Cour de cassation a souscrit à cette jurisprudence en estimant que le simple fait que l’administration a infl igé une majoration d’impôt limitée ne permet pas nécessairement de déduire qu’il ne pourrait être question d’une intention frauduleuse.37 Cela signifi e de toute évidence que, dans la pratique, l’administration a la possibilité de discuter de la sanction à appliquer avec le contribuable et que des accords peuvent être conclus dans ce cadre.

Il est fréquent que la promesse de maintenir la sanction fi scale en deçà d’un niveau déterminé constitue pour le contribuable l’un des principaux motifs pour marquer son accord sur la base imposable fi xée par l’administration. Cass., 18 octobre 2007, www.cass.be Voir GOOSENS G., Redelijkheid, evenredigheid en proporrechterlijke toetsing van fi scale geldboetes, T.F.R., 2007, 932; VAN BESIEN J., Kwijtschelding van een belastingverhoging krachtens het Regentsbesluit van 1831.

Gevolg voor de retroactieve intrest van art. 415, § 1, WIB 1992, T.F.R. 2002, 228, 902; l’Avocat général Ganshof van der Meersch dans ses conclusions à l’arrêt de la Cour de cassation du 8 novembre 1949, Pas., 1950, I, 135. Quest. Parl., 7 février 2006, Sénateur Vandermeersch, Q. & R. Sénat, 2005-2006, 5.469.

3.1.2. La possibilité de demander une remise ou une réduction de la sanction fiscale administrative Pour ce qui concerne les impôts fédéraux, le ministre des Finances est habilité à limiter ou à remettre les sanctions fi scales administratives. Ce droit est prévu par l’article 9 de l’arrêté organique de l’administration des Finances du 18 mars 1831.38 Conformément à ces dispositions, le ministre des Finances est habilité à faire droit à des demandes de remise d’amendes administratives ou de majorations d’impôts de façon à ce qu’un accord puisse intervenir en la matière.

Dans la doctrine, il est assez généralement admis que la remise sur la base de l’arrêté du Régent du 18 mars 1831 peut être considérée comme une forme de droit de grâce.39 Le ministre des Finances déduit, selon nous à juste titre, de ce caractère particulier de sa compétence que les contribuables peuvent uniquement introduire un recours en remise ou en modération de sanctions s’il s’agit d’augmentations d’impôt et d’amendes administratives devenues défi nitives.40 Autrement dit, soit il ne peut plus y avoir de recours pendant contre les sanctions imposées, soit toutes les possibilités de recours doivent déjà avoir été épuisées.

Le ministre des Finances a néanmoins également indiqué que les décisions prises sur la base de l’arrêté du Régent du 18 mars 1831 ne doivent pas être motivées étant donné qu’elles s’apparentent au droit de grâce, même si ces décisions doivent toutefois être précédées d’une enquête approfondie effectuée par l’administration, au cours de laquelle il est tenu compte de tous les éléments pouvant contribuer à la décision, comme, notamment, la manière dont les obligations fi scales sont remplies, la situation fi nancière, les circonstances atténuantes et les motifs d’ordre humanitaire, social ou autre.41 C’est sur la base de ces éléments établis de manière individuelle et des propositions formulées par Quest.

Parl., 17 janvier 1997, Sénateur Anciaux, Q. & R. Sénat, 1996-1997, 2.308. Par exemple GOOSSENS G., Redelijkheid, evenredigheid en de rechterlijke toetsing van fi scale geldboeten, TFR, 2007, 932;

les directions que le ministre des Finances, après avoir recueilli l’avis des services centraux, peut marquer son accord ou non sur une diminution ou à une exemption de la sanction imposée.42 3.2. Accords conclus avec le fisc dans le cadre de la répression pénale en matière fiscale pénale Des accords fi scaux sont possibles non seulement dans le cadre de la répression administrative mais aussi dans celui de la répression pénale, en particulier dans le domaine de la législation en matière de douanes et accises.

Contrairement aux autres branches du droit fi scal, le droit d’initiative pénale en matière de douanes et accises est exercé par l’administration.43 C’est dès lors l’administration – et non le ministère public – qui décide s’il y a lieu ou non d’intenter des poursuites en matière de douanes et accises. S’il est décidé d’intenter des poursuites pénales, il appartient à l’administration d’intenter l’action en ce qui concerne l’amende, la confi scation et la fermeture d’usines.44 L’action publique en ce qui concerne la peine d’emprisonnement principale est cependant exercée par le ministère public.45 Ce qui est étonnant en ce qui concerne les douanes et accises, c’est que la loi générale sur les douanes et accises prévoit explicitement que l’administration peut transiger avec le contribuable concernant la sanction à appliquer, et ce, même si le tribunal correctionnel a déjà été saisi de la cause.

Cela signifi e que l’administration peut négocier avec le contribuable à propos du montant de la peine et, en particulier, de l’amende à appliquer. Si une transaction est conclue, l’action publique s’éteint. La possibilité de transiger n’existe cependant que s’il y a des circonstances atténuantes ou si l’infraction doit être attribuée plutôt à une négligence ou une erreur qu’à l’intention de fraude préméditée.46 En cas d’intention de fraude préméditée, toute transaction concernant la sanction d’une infraction aux règles des douanes et accises est exclue.47 Cass., 11 février 1997, F.J.F., 1997, 88.

Voir article 263 de la loi générale sur les douanes et accises. Voir article 264 de la loi générale sur les douanes et accises. Voir les articles 417 du Code des impôts sur les revenus, 84bis du Code de la TVA, 141bis du Code des droits de succession, 202/4bis du Code des droits et taxes divers et 232, 2 du Code des douanes communautaire. Voir notamment Trib. Mons 5 janvier 2006, F.J.F. 2006, liv. 5, 440; Trib.

Gand, 28 avril 2004, T.F.R. 2004, liv. 271, 1036. Cass., 28 avril 2008, Fisk. Koer., 2008, 672.

4. Accords avec le fisc concernant le paiement d’intérêts sur la dette fiscale Une série de codes fi scaux accordent aux contribuables le droit légal de demander à l’administration une remise des intérêts de retard. Le fi sc ne peut toutefois accorder de dispense d’intérêts de retard que si le contribuable se trouve dans une situation fi nancière difficile, pour des raisons étrangères à sa volonté ou lorsque sa situation fi nancière est telle qu’il ne sera pas en mesure d’effectuer des versements suffisants pour payer les intérêts de retard.

La remise ou la dispense d’intérêts de retard est en principe accordée sans obligation, mais l’administration peut la subordonner à des restrictions. Qui plus est, la dispense ne peut pas être opposée à l’administration lorsqu’en vue de sauvegarder ses droits mis en péril, elle estimerait devoir agir immédiatement. 5. Accords avec le fisc dans le cadre du recouvrement de l’impôt 5.1. La possibilité de demander la réduction de la dette fiscale Dans le cadre du recouvrement de l’impôt, il n’est pas rare que des contribuables demandent aux receveurs fi scaux de leur accorder des délais de paiement.

Si le receveur y accède, cette requête peut faire l’objet d’un accord conditionnel ou non avec le contribuable. Un accord concernant des facilités de paiement est toutefois loin d’aller de soi. Comme cela a déjà été mentionné précédemment, la réglementation fi scale – en ce compris la réglementation en matière de délais de paiement – est d’ordre public. Par conséquent, les receveurs fi scaux ne peuvent déroger aux dispositions fi scales qui prévoient quand une dette fi scale peut être payée au plus tard par le contribuable.

Il est néanmoins généralement admis que les receveurs fi scaux peuvent, en vertu de l’article 66 des lois coordonnées sur la comptabilité de l’État et sous leur propre responsabilité, accorder des délais de paiement. Si toutefois le receveur refuse d’accorder des facilités, le contribuable ne dispose d’aucun moyen de défense. 5.2. Possibilité de demande d’une surséance indéfinie de la dette d’impôt La loi-programme du 27 décembre 2004 a inséré la «surséance indéfi nie au recouvrement des impôts directs» dans les articles 413bis à 413octies inclus du Code des impôts sur les revenus.

La loi-programme du 27 avril 2007 a instauré un régime quasi identique en matière de TVA en insérant les articles 84quinquies à 84undecies dans le Code de la TVA. En vertu de ces dispositions, le directeur des contributions peut accorder la surséance indéfi nie au recouvrement, total ou partiel, de la dette d’impôt à la demande de tout redevable, personne physique ou de son conjoint sur les biens duquel l’impôt est mis en recouvrement.

En matière de TVA, il est également exigé que le redevable n’ait plus la qualité d’assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. Pour pouvoir bénéfi cier de la surséance indéfi nie au recouvrement, le redevable (ou son conjoint) doit se trouver dans une situation dans laquelle il n’est pas en état, de manière durable, de payer ses dettes exigibles ou à échoir. Le redevable (ou son conjoint) ne peut toutefois pas avoir «manifestement» organisé cette insolvabilité.

Outre ces conditions légales, le directeur des contributions détermine «les conditions auxquelles il accorde la surséance». Il soumet en particulier sa décision «à la condition que le demandeur effectue le paiement immédiat ou échelonné d’une somme qui est destinée à être imputée sur les taxes dues et dont il fixe le montant». Pour déterminer ce montant, le directeur tient notamment compte des éléments particuliers mentionnés par le redevable ou son conjoint dans sa requête, de la situation du patrimoine et des revenus et dépenses du ménage du demandeur ainsi que de ses dettes fi scales échues ou à échoir.

La surséance au recouvrement ne sera effective qu’après le paiement de cette somme. Si le redevable (ou son conjoint) ne remplit pas ou plus les conditions précitées, il perd l’avantage de la surséance indéfi nie au recouvrement dans l’hypothèse où cet avantage lui aurait déjà été accordé. Ce sera notamment le cas si le redevable (ou son conjoint) a fourni des informations inexactes en vue d’obtenir le bénéfi ce de la surséance, s’il ne respecte pas les conditions fi xées par le directeur, s’il a fautivement augmenté son passif ou diminué son actif ou s’il a organisé son insolvabilité.

5.3. Possibilité d’introduire une requête visant à obtenir un règlement collectif de dettes Toute personne physique qui, depuis au moins six mois, n’a plus la qualité de commerçant peut, si elle n’est pas en état, de manière durable, de payer ses dettes exigibles ou encore à échoir et dans la mesure où elle n’a pas manifestement organisé son insolvabilité, introduire devant le juge une requête visant à obtenir un règlement collectif de dettes (art.

1675/1 – art. 1675/16 du Code judiciaire). La présence d’un seul créancier peut déjà donner lieu à une situation de surendettement, de sorte que la procédure de règlement collectif de dettes peut être appliquée.48 Étant donné que les dettes fi scales relèvent du règlement collectif de dettes49, un contribuable peut donc introduire une requête visant à obtenir un règlement collectif de dettes, y compris lorsque le fi sc est l’unique créancier.

Par le biais d’un règlement collectif de dettes, on applique un plan de règlement visant à rétablir la situation fi nancière du débiteur, c’est-à-dire à lui permettre de rembourser ses dettes dans la mesure du possible et, en même temps, à garantir une vie conforme à la dignité humaine pour sa famille et lui-même. Le débiteur propose, par l’intermédiaire d’un médiateur de dettes et sous le contrôle du juge, un plan de règlement amiable à ses créanciers.

Les fonctionnaires chargés de la perception des créances fi scales et désignés par les autorités compétentes sont habilités à accepter, dans le cadre d’un plan de règlement amiable, une remise totale ou partielle d’impôts en principal et accessoire. Contrairement à la remise des montants dus à la sécurité sociale, la loi ne prévoit pas de conditions.50 Le règlement amiable est considéré comme un accord entre le débiteur et le créancier, in casu le contribuable et le fi sc.

Si aucun accord n’est dégagé à propos de ce plan de règlement amiable, le juge peut imposer un plan de règlement judiciaire, qui n’est pas Cass., 16 mars 2000, R.W., 1999-2000, 1297. Exposé des motifs, Doc. parl., Chambre, 1996-97, nos1073/1- 1074/1, p. 47 ; Amendement n°15, Doc. parl., Chambre, 1996-97, n°1073/3, p. 2 ; Rapport, Doc. parl., Chambre, 1996-97, n°1073/11, p. 47. Pour obtenir une remise des montants dus à la sécurité sociale, les conditions visées à l’article 31bis de la loi du 29 juin 1981 établissant les principes généraux de la sécurité sociale des travailleurs salariés, doivent être remplies.

Conformément à cette disposition, le Roi doit déterminer lesdites conditions, après avis du Conseil national du travail, et au plus tard pour le 1er janvier 2007. Cet arrêté royal n’a toujours pas été pris.

un accord mais qui peut également déboucher sur une remise de dettes fi scales. Si un délai de paiement ou un échelonnement des dettes, une réduction du taux d’intérêt ou la remise totale ou partielle des intérêts moratoires, indemnités et frais ne suffisent pas pour rembourser les dettes et mener une vie conforme à la dignité humaine, le juge peut, à la demande du débiteur, décider de procéder à une remise (partielle) des dettes.

Le règlement amiable se déroule aux conditions que: - tous les biens saisissables soient réalisés; - le solde restant dû par le débiteur après la réalisation des biens saisissables fasse l’objet d’un plan de règlement. La remise de dettes ne peut être obtenue que si le débiteur a respecté le plan de règlement imposé par le juge et sauf retour à meilleure fortune du débiteur avant la fi n du plan de règlement judiciaire.

Si aucun plan de règlement amiable ou judiciaire ne s’avère possible parce que le requérant ne dispose pas de moyens suffisants, le juge peut, dans ce cas, accorder la remise totale des dettes sans plan de règlement. Cette décision peut, elle aussi, être associée à des mesures d’accompagnement. La remise des dettes est acquise, sauf retour à meilleure fortune dans les cinq années qui suivent la décision.

5.4. La possibilité de conclure un accord dans le cadre de la loi relative à la continuité des entreprises La loi du 31 janvier 2009 relative à la continuité des entreprises, qui s’applique en principe aux commerçants (tant les personnes physiques que les personnes morales), prévoit la possibilité d’un accord à l’amiable extrajudiciaire ou d’une réorganisation judiciaire. Cette loi est entrée en vigueur le 1er avril 2009.51 Un accord amiable extrajudiciaire implique que le débiteur négocie avec tous ses créanciers ou avec deux ou plusieurs d’entre eux un accord “en vue de l’assainissement de sa situation fi nancière ou de la réorganisation Arrêté royal du 27 mars 2009 fi xant l'entrée en vigueur de la loi du 31 janvier 2009 relative à la continuité des entreprises, Moniteur belge du 31 mars 2009, deuxième édition.

de son entreprise”, et ce, sans l’intervention d’un juge. La procédure de réorganisation judiciaire a pour but de préserver, sous le contrôle du juge, la continuité de tout ou partie de l’entreprise en difficulté ou de ses activités. Elle permet d’accorder un sursis de paiement au débiteur en vue : – de permettre la conclusion d’un accord amiable avec tous les créanciers ou au moins deux d’entre eux sous le contrôle d’un juge; – d’obtenir un accord collectif sur un plan de réorganisation, qui doit être approuvé par la majorité des créanciers qui représentent la moitié de toutes les sommes dues en principal; – de permettre le transfert sous autorité de justice de tout ou partie de l’entreprise.

L’accord amiable extrajudiciaire et la réorganisation judiciaire par accord amiable sont de nature contractuelle. Les parties conviennent librement de la teneur.52 La loi n’impose pas de restrictions quant à la teneur de l’accord (par exemple des délais de paiement souples, la remise de dettes sous réserve ou non d’un retour à meilleure fortune, la conversion de créances en actions, etc.). Les deux accords amiables doivent dès lors être considérés comme autant de possibilités de conclure un ‘accord’ avec le fi sc.

Le receveur des contributions représentera d’ailleurs généralement un créancier important pour les entreprises confrontées à des difficultés fi nancières. Lorsqu’un receveur accorde un report de paiement, ce report relève de sa responsabilité personnelle (voir le point 5.1). La remise de dettes fi scales est impossible en raison du principe de légalité. En effet, nulle exemption ou modération d’impôt ne peut être établie que par une loi (article 172, alinéa 2, de la Constitution)53.

La Cour constitutionnelle semble toutefois admettre la possibilité d’une remise partielle des dettes fi scales, dans les conditions prévues par la loi, dans l’hypothèse où l’on essaie de récupérer ne fût-ce qu’une partie des sommes dues54. La loi du 13 décembre 2005 portant des dispositions diverses relatives aux délais, à la requête contradictoire Justifi cation de l’amendement du gouvernement, Doc.

Parl., Chambre, 2007-08, n° 160/2, 52 et

65. ALEN, A., Handboek van het Belgisch Staatsrecht, Anvers, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1995, p. 783, n° 800. Cour constitutionnelle, 21 juin 2006, n° 107/2006, considérant B.3. La Cour constitutionnelle renvoie au régime de la surséance indéfi nie au recouvrement des impôts directs.

et à la procédure en règlement collectif de dettes55 a conféré aux receveurs une base légale qui leur permet d’accorder une remise de dettes fi scales dans le cadre d’un règlement amiable. En effet, avant que cette loi existe, presque tous les receveurs du fi sc refusaient systématiquement de donner leur accord, dans les procédures en règlement collectif de dettes, à des plans de règlement amiables proposant une remise partielle de dettes fi scales en principal.

Les receveurs, en qualité de comptables de l’État, ne souhaitaient pas courir le risque de voir leur responsabilité personnelle engagée au cas où ils accepteraient de tels plans de règlement amiables. Cette position de principe a empêché la conclusion de nombreux plans de règlement amiables56. Étant donné qu’aucune base légale n’a été prévue dans la loi du 31 janvier 2009 relative à la continuité des entreprises, les receveurs seront sans doute aussi récalcitrants face à la conclusion d’accords amiables de remise de dettes.

En pratique, on constatera sans doute les mêmes problèmes que pour les plans de règlement amiables dans les procédures en règlement collectif de dettes. Moniteur belge du 21 décembre 2005. Projet, Doc. parl, Chambre, 2003-04, DOC 51 1309/001, p. 16.

4) APERCU DE DROIT COMPARÉ SUR LE SECRET BANCAIRE FISCAL A

PRÉAMBULE

La Commission s’est enquise de la portée du secret bancaire fi scal dans une perspective internationale. Elle a plus particulièrement d’examiné si le secret bancaire fi scal est également largement répandu dans la législation fi scale d’autres pays et dans l’affirmative, quelle est la portée de cette limitation de l’investigation fi scale. Avant d’examiner la situation fi scale d’autres pays, nous rappellerons d’abord brièvement les principes de base du secret bancaire fi scal belge.

B. LE SECRET BANCAIRE EN BELGIQUE 1. Évolution législative Nul n’ignore que la législation fi scale belge a prévu un «secret bancaire fi scal». Cette limitation des pouvoirs d’investigation fi scale n’existe toutefois que dans le cadre de l’impôt sur les revenus. Pour ce qui concerne les autres impôts, cette limitation n’existe pas et l’administration fi scale peut par conséquent enquêter auprès de tiers, comme des institutions fi nancières.

À l’époque, le secret bancaire fi scal dans le cadre de l’impôt sur les revenus avait été instauré par l’article 34 de la loi du 8 août 1980 relative aux propositions budgétaires 1979-19801. Avant cette loi, l’administration fi scale n’était tenue par aucune restriction spécifi que vis-à-vis des institutions fi nancières lors d’une enquête fi scale. Cela signifi e qu’en principe, les institutions fi nancières étaient soumises, lors d’une enquête fi scale en matière d’impôts sur les revenus, aux mêmes obligations de collaboration que toute autre personne physique ou morale.

Avant la loi du 8 août 1980, les institutions bancaires jouissaient toutefois aussi d’un secret bancaire de fait, même si celui-ci ne reposait sur aucun fondement légal, mais sur l’usage. Dans le cadre des travaux parlementaires préparatoires de la loi du 20 novembre 1962, le ministre des Finances a fait observer que l’extension des pouvoirs d’investigation découlant de cette loi n’auraient pas pour conséquence qu’au stade de la taxation, le fi sc puisse porter atteinte au secret bancaire, et ce, afi n

que le fonctionnement normal des établissements de crédit ne soit pas entravé par un afflux de demandes de renseignements2. Par ailleurs, le ministre a indiqué que, sous le régime de la loi du 20 novembre 1962, ‘comme (à l’époque)’, l’administration fi scale ne peut requérir des établissements de crédit aucun renseignement concernant les opérations rentrant normalement dans le cadre de l’activité de ces établissements3.

Ce n’est que s’il existait des présomptions sérieuses d’inexactitude que l’administration pourrait enquêter sur les établissements de crédit. Il en ressort que les réserves nécessaires étaient également d’usage à l’égard des enquêtes bancaires fi scales avant l’entrée en vigueur de la loi du 8 août 1980. Il importe toutefois de rappeler qu’en dépit de ce que déclarait4 le ministre des Finances, cette pratique ne reposait sur aucun fondement légal.

La loi du 8 août 1980 a donc mis un terme à cette incertitude. Dans un premier temps, cette loi disposait que l’administration n’était pas autorisée à recueillir, dans les comptes, livres et documents d’établissements fi nanciers, des renseignements en vue de l’imposition des clients de ceux-ci. Cette interdiction ne souffrait d’exception que lorsqu’une enquête fi scale avait fait apparaître des éléments concrets concernant l’existence d’un mécanisme de fraude fi scale et qui impliquait une complicité des établissements fi nanciers et de leurs clients.

La règle du secret bancaire fi scal a été quelque peu assouplie, dans le souci de lutter contre la fraude fi scale, par l’article 41 de l’arrêté royal du 20 décembre 1996 portant des mesures fi scales diverses en application des articles 2, § 1er, et 3, § 1er, 2° et 3°, de la loi du 26 juillet 1996 visant à réaliser les conditions budgétaires de la participation de la Belgique à l’Union économique et monétaire européenne5.

L’arrêté royal du 20 décembre 1996 a supprimé, à partir de l’exercice d’imposition 1997, l’exigence de complicité de l’établissement fi nancier pour pouvoir lever le secret bancaire. Il a également été précisé que la découverte d’éléments faisant apparaître la préparation d’un mécanisme de fraude fi scale suffit pour pouvoir procéder à une enquête fi scale dans l’établissement fi nancier. Le secret bancaire fi scal est actuellement défi ni à l’article 318 du CIR 92.

Cette disposition est rédigée comme suit: «Par dérogation aux dispositions de l’article 317, et sans préjudice de l’application des articles 315, 315bis Doc. Chambre, 1961-1962, 264/1, 37 Doc. Chambre, 1961-1962, 264/1, 110 M.B., 31 décembre 1996. Cet A.R. a été confi rmé par la loi du 13 juin 1997, M.B., 19 juin 1997.

et 316, l’administration n’est pas autorisée à recueillir, dans les comptes, livres et documents des établissements de banque, de change, de crédit et d’épargne, des renseignements en vue de l’imposition de leurs clients. Si cependant, l’enquête effectuée sur base des articles 315, 315bis et 316 a fait apparaître des éléments concrets permettant de présumer l’existence ou la préparation d’un mécanisme de fraude fiscale, le fonctionnaire désigné à cette fin par le Ministre des Finances peut prescrire à un fonctionnaire du grade d’inspecteur au moins, de relever dans les comptes, livres et documents de l’établissement, les renseignements permettant de compléter l’enquête et de déterminer les impôts dus par ce client.» Le secret bancaire fi scal est un principe absolu en soi dans le cadre du contrôle fi scal relatif aux impôts sur les revenus.

Il en résulte que l’administration ne peut contraindre les personnes tenues au secret bancaire fi scal à communiquer des informations secrètes. Si elle enfreint ce principe, elle provoque irrémédiablement la nullité des éléments de preuve. Qui plus est, les institutions fi nancières qui ont violé le secret bancaire risquent de voir leur responsabilité civile mise en cause par les clients dont les secrets ont été révélés.

Ainsi, la cour d’appel du Luxembourg a déjà condamné dans deux arrêts du 2 avril 2003 une institution fi nancière au paiement d’un dédommagement moral à ses clients pour avoir violé le secret bancaire fi scal.6 Si le secret bancaire fi scal a été violé sous la pression du fi sc, on peut se demander dans quelle mesure l’administration fi scale ne doit pas aussi répondre du paiement de l’indemnisation.

2. Personnes qui sont tenues au secret bancaire fi scal L’article 318 du C.I.R. 92 dispose que le secret bancaire fi scal s’applique aux «établissements de banque, de change, de crédit et d’épargne». La législation fi scale ne contient pas de défi nition explicite de cette notion. Selon le ministre des Finances, l’article 318 du C.I.R. 92 s’applique à tous les établissements qui attirent publiquement des moyens fi nanciers7.

En tant que tel, le secret bancaire fi scal s’applique aux établissements fi nanciers tant publics que privés. On peut donc dire pour l’essentiel que le secret bancaire fi scal s’applique à tous les établissements visés par la loi du 22 mars 1993 relative au statut et au contrôle des établissements Cour d’appel Grand-Duché du Luxembourg, 2 avril 2003, Fiskoloog, 2003, 886/4. Doc. Parl., Sénat, 1979-1980, 483/9, 27.

de crédit8. Dans l’intervalle, le champ d’application personnel de la loi précitée a également été étendu aux entreprises dont l’activité consiste à émettre des instruments de paiement sous la forme de monnaie électronique9. Cette activité comprend notamment l’émission des cartes Proton10. De même, on admet aujourd’hui que l’article 318 du C.I.R.92 s’applique aux sociétés de crédit11 et aux sociétés de leasing12.

En outre, les compagnies d’assurances peuvent également être soumises au secret bancaire, du moins pour autant qu’elles exercent des activités fi nancières13. Une certaine doctrine a également suggéré que le secret bancaire s’appliquerait aux entreprises qui gèrent des systèmes de paiements électroniques14. Dans son arrêt du 23 octobre 2001, la cour d’appel d’Anvers a effectivement considéré que l’administration fi scale n’avait pas le droit de demander à la S.A.

Banksys, c.-à-d. la société qui loue les terminaux bancaires et règle les paiements qui transitent par ces terminaux, des données relatives aux ventes qui s’effectuent par un terminal bancaire particulier15. L’argument invoqué par la cour pour motiver son arrêt était que la S.A. Banksys qui gère le système de paiements électroniques n’est pas propriétaire des données qui sont traitées par son installation, si bien qu’il lui est interdit de divulguer ces informations à des tiers.

La cour ajoute que l’Administration ne peut contourner le secret bancaire en demandant ces données non pas auprès de la banque elle-même mais auprès d’un gestionnaire de système de paiements électroniques de la banque. Il ne faudrait cependant pas inférer de cette décision que des personnes morales telles que la S.A. Banksys seraient tenues au secret bancaire fi scal. La motivation de l’arrêt précité montre clairement que l’annulation de l’imposition ne résulte pas de la violation du secret bancaire fi scal, mais du fait que la personne requise a communiqué des informations dont elle n’était pas propriétaire.

Moniteur belge, 19 avril 1993. Voir article 3 de la loi du 25 février 2003 modifi ant la loi du 22 mars 1993 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit, Moniteur belge, 7 mars 2003. Doc. Parl., Chambre, 2002-2003, 2122/1, 5. Quest. Parl., députée Colen du 24 avril 1996, Bull. Contr., 1996, n°765, 2344. Cass., 16 mars 2007, TFR, 2007, 793

GLINEUR

P., Le secret professionnel de l’assureur à l’égard du fi sc, Rev. Dr. U.L.B., 2000, 159. X, ‘Banksys’: gegevens ook beschermd door het bankgeheim, Fiskoloog, 2001, 821/1. Anvers, 23 octobre 2001, Fisc. Koer. 2001, 437; T.F.R. 2002, 33.

3. Portée du secret bancaire fi scal 3.1. Personnes vis-à-vis desquelles le secret bancaire fiscal peut être invoqué Le secret bancaire fi scal empêche l’administration de recueillir auprès des établissements fi nanciers des renseignements relatifs à la clientèle de ceux-ci. L’article 318 du C.I.R.92 dispose que le secret bancaire fi scal ne peut, en tant que tel, être invoqué qu’à l’égard de la clientèle proprement dite de l’établissement fi nancier.

Par «clientèle», il y a lieu d’entendre toutes les personnes physiques ou morales auxquelles les établissements visés à l’article 318 du C.I.R. 92 fournissent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des services ou des produits fi nanciers conformément à leur objet social. Le secret bancaire fi scal ne s’applique dès lors pas vis-à-vis d’autres tiers avec lesquels les établissements fi nanciers ont entretenu des relations commerciales ou non, comme les fournisseurs de biens et services et le personnel.

3.2. Activités pour lesquelles le secret bancaire fiscal peut être invoqué Non seulement le secret bancaire fi scal ne peut être invoqué que pour la clientèle des établissements fi nanciers, mais il n’est en outre opposable à l’administration fi scale qu’en ce qui concerne les activités fi nancières proprement dites des établissements précités. Si l’établissement fi nancier exerce aussi des activités autres que ses activités fi nancières spécifi ques, il va sans dire que l’interdiction de l’article 318 du C.I.R.

92 ne s’applique pas. 3.3. Le secret bancaire fiscal dans le cadre de l’enquête concernant les obligations fiscales des établissements financiers Le secret bancaire fi scal n’empêche naturellement pas l’administration d’ouvrir une enquête fi scale sur les obligations fi scales de l’établissement fi nancier proprement dit. Comme nous l’avons déjà souligné, le secret bancaire fi scal sert uniquement à préserver les intérêts des clients des institutions fi nancières.

C’est la raison pour laquelle il a été prévu à l’article 318, alinéa 1er, du CIR 92 que le secret bancaire fi scal s’applique ‘par dérogation aux dispositions de l’article 317 du CIR 92’, mais ‘sans préjudice de l’application des articles 315, 315bis et 316 du CIR 92’. Cela signifi e, en d’autres termes, qu’à l’égard des institutions fi nancières ellesmêmes, il n’existe aucune limitation en ce qui concerne l’enquête fi scale sur leur propre obligation fi scale.

L’administration fi scale est dès lors autorisée à soumettre les institutions fi nancières, comme tout autre contribuable, à une enquête fi scale sur les livres comptables au sens

des articles 315 et 315bis du CIR 92, ou à demander à ces institutions de fournir des renseignements au sens de l’article 316 du CIR 92. L’article 318 du CIR 92 exclut uniquement l’application de l’article 317 du CIR 92 en cas d’enquête fi scale à l’égard de l’institution fi nancière elle-même. L’article 318 du CIR92 interdit en tant que tel que l’administration fi scale utilise des informations obtenues à l’occasion d’une enquête fi scale auprès d’une institution fi nancière au détriment de tiers, à savoir la clientèle de l’institution fi nancière.

En outre, l’article 318 du CIR92 interdit à l’administration de recueillir des renseignements dans les comptes, les livres et les documents des institutions fi nancières en vue de l’imposition de leurs clients. 3.4. Le secret bancaire fiscal dans le cadre d’une enquête fiscale auprès de tiers effectuée dans une institution financière. Le secret bancaire fi scal se manifeste bien sûr pleinement lors d’une enquête fi scale auprès de tiers au sens des articles 322 et 323 du CIR 92.

Bien que cela ne ressorte pas explicitement du texte de l’article 318 du CIR 92, il est clair qu’il est exclu que l’administration fi scale soumette les institutions fi nancières à une enquête fi scale auprès de tiers en vue d’imposer les clients de ces institutions. Dans les commentaires administratifs, on peut lire à ce propos que les dispositions de l’article 318, alinéa 1er du CIR 92 ne peuvent être contournées par un recours aux dispositions des articles 322 et 323 du CIR 92.16 L’article 318 du CIR 92 interdit en effet expressément à l’administration de ‘recueillir, dans les comptes, livres et documents des établissements de banque, de change, de crédit et d’épargne, des renseignements en vue de l’imposition de leurs clients’.

La méconnaissance de cette règle entraîne la nullité des éléments de preuve. Il convient de faire remarquer, à cet égard, que l’article 318 du CIR 92 interdit explicitement de ‘recueillir’ des renseignements auprès d’institutions fi nancières. Le fait que le fi sc a l’intention ou non d’‘utiliser’ ces données n’est pas pertinent à cet égard. 4. Exceptions au secret bancaire fi scal Le secret bancaire fi scal en matière d’impôt sur les revenus n’est pas absolu.

Autrement dit, la loi fi scale autorise la levée du secret bancaire fi scal sous certaines conditions. À cet égard, on distinguera selon que l’enquête fi scale a lieu dans le cadre de la procédure de taxation, dans le cadre du contentieux fi scal ou dans le cadre du recouvrement fi scal. Com.IR.92, 322/7.

4.1. Exceptions au secret bancaire fiscal dans le cadre de la procédure de taxation 4.1.1. Exceptions au secret bancaire fi scal dans la fi scalité belge La première exception au secret bancaire fi scal se retrouve à l’article 318, alinéa 2 du CIR 92. Cette disposition prévoit dans quelles circonstances et sous quelles conditions il peut être dérogé à l’interdiction contenue à l’article 318, alinéa 1er, du CIR 92.17 La dérogation introduite par l’article 318, alinéa 2, du CIR 92 a pour but d’empêcher que le système fi nancier puisse, grâce au secret bancaire fi scal, être utilisé à grande échelle pour commettre une fraude fi scale.

Actuellement, l’article 318, alinéa 2 du CIR 92 stipule: ‘Si cependant, l’enquête effectuée sur base des articles 315, 315bis et 316 a fait apparaître des éléments concrets permettant de présumer l’existence ou la préparation d’un mécanisme de fraude fiscale, le fonctionnaire désigné à cette fin par le ministre des Finances peut prescrire à un fonctionnaire du grade d’inspecteur au moins, de relever dans les comptes, livres et documents de l’établissement, les renseignements permettant de compléter l’enquête et de déterminer les impôts dus par ce client.’ L’application de l’article 318, alinéa 2, du CIR 92 suppose en premier lieu un contrôle préalable en vertu des articles 315, 315bis et 316 du CIR 92.

La majeure partie de la doctrine entend par là une enquête sur la propre obligation fi scale de l’établissement fi nancier. L’administration souscrit également à cette interprétation. 18 L’article 318, alinéa 2, du CIR 92, pose ensuite pour deuxième condition que l’enquête susvisée doit «faire fraude fiscale». Par «éléments concrets», il faut entendre des faits connus et établis, comme par exemple l’ouverture d’un compte, un transfert de fonds, un paiement à l’étranger, la constitution d’une caution, etc.

19 Il est néanmoins exigé que ces éléments soient concrets, c’est-à-dire sûrs. Ils doivent en effet être à la base de la présomption de l’existence ou de la préparation d’un mécanisme de fraude fi scale. En d’autres termes, il doit donc s’agir de faits connus dont peuvent être inférés des fais inconnus – en l’occurrence, l’existence ou la préparation d’un mécanisme de fraude fiscale. Le rapport au Roi de l’arrêté royal du 20 décembre 1996 énonce une Quest. parl., Sénateurs Lahaye, Gillet et Decoster, 19 octobre 1983, Bull.

Cont., 1984, n° 626, 765; Quest. parl., Sénateur Vermeiren, 18 novembre 1982, Bull. Cont., 1983, n° 615, 719. Com.I.R.92, 318/14. Com.I.R.92, 318/15.

défi nition de la notion de «mécanisme de fraude fiscale». Aux termes de ce rapport, «par mécanisme, on entend tout système ou ensemble d’opérations sans distinguer selon que ce système ou cet ensemble s’inscrivent ou non dans une pratique normale des opérations bancaires ou apparentées. Un système peut être regardé comme un «mécanisme» du moment qu’il est utilisé, ne fût-ce qu’une seule fois.

Il suffit qu’il s’agisse d’une manœuvre frauduleuse visant à dissimuler sa situation fiscale véritable aux yeux du fisc.» 4.1.2. Exceptions au secret bancaire fi scal dans le cadre de la fi scalité internationale a) Exceptions dans le droit européen a.1. Exceptions au secret bancaire fiscal dans le cadre de la directive européenne relative à l’épargne Dans la foulée du conseil ECOFIN du 21 janvier 2003, le Conseil de l’Union européenne a arrêté, le 3 juin 2003, la directive 2003/48/CE en matière de fi scalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts.

Cette directive vise à harmoniser la législation des États membres afi n de pouvoir imposer effectivement les paiements d’intérêts qu’un résident d’un État membre perçoit dans un autre État membre. Pour réaliser cet objectif, il a été opté pour un système d’échange automatique d’informations. La directive 2003/48/CE a été transposée en droit belge par la loi du 17 mai 2004 transposant en droit belge la directive 2003/48/CE du 3 juin 2003 du Conseil de l’Union européenne en matière de fi scalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts et modifi ant le Code des impôts sur les revenus 1992 en matière de précompte mobilier.20 L’article 13 de cette loi insère un article 338bis dans le Code des impôts sur les revenus.

Les paragraphes 2 et 3 de cet article 338bis du C.I.R. 92 prévoient à cet égard une exception explicite au secret bancaire fi scal en disposant, d’une part, que l’article 318 ne s’applique pas à l’échange de renseignements d’autres États membres européens et, d’autre part, que les renseignements obtenus auprès des autres États membres peuvent être utilisés par l’administration pour l’établissement correct des impôts sur les revenus.

Cette exception au secret bancaire fi scal est en vigueur depuis le 20 novembre 2008 conformément aux dispositions de l’arrêté royal du 12 novembre 2008 fi xant l’entrée en vigueur de l’article 13 de la loi du 17 mai 2004 Moniteur belge, 27 mai 2004.

transposant en droit belge la directive 2003/48/CE du 3 juin 2003 du Conseil de l’Union européenne en matière de fi scalité des revenus de l’épargne sous forme de paiement d’intérêts et modifi ant le Code des impôts sur les revenus 1992 en matière de précompte mobilier21. a.2. Exceptions dans le cadre de la proposition de directive COM/2009/28 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures et dans le cadre de la proposition de directive COM/2009/29 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal Le 2 février 2009, la Commission européenne a adopté deux propositions de directive en vue de lutter contre l’évasion et la fraude fi scale.

Il s’agit plus précisément de la proposition de directive COM/2009/28 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures et de la proposition de directive COM/2009/29 relative à la coopération administrative dans le domaine fi scal. Ces propositions de directive ont pour objectif d’améliorer la coopération entre les États membres dans le cadre de la perception et du recouvrement des impôts.

L’une des propositions clés à cet égard est la mesure en vertu de laquelle les États membres ne seront plus autorisés, dans le cadre de leur assistance mutuelle en matière de fi scalité, à invoquer le secret bancaire pour refuser une coopération transfrontalière européenne. Selon la Commission, on ne peut plus tolérer, dans un contexte de mondialisation, que le secret bancaire en vigueur dans un État membre constitue un obstacle à la perception et au recouvrement des créances fi scales dans un autre État membre.

Si les propositions de directive sont adoptées par les États membres de l’UE, elles auront uniquement une incidence sur la coopération européenne internationale entre les États membres. Elles n’auront aucune incidence sur le contrôle fi scal national, de sorte que les ressortissants d’un pays pourront continuer à invoquer le secret bancaire dans leurs contacts avec le fi sc de ce pays. Moniteur belge, 20 novembre 2008.

b) Recommandations du Global Forum on Transparency and Exchange of Information de l’OCDE Le Global Forum on Transparency and Exchange of Information de l’OCDE a mis au point plusieurs critères reconnus à l’échelle internationale pour l’optimalisation de l’échange des données fi scales au niveau international. Ces critères ont été approuvés par les ministres des Finances au sommet du G20 de Berlin en 2004 et acceptés par le comité d’experts de l’ONU chargé de la coopération internationale en matière fi scale en 2008.

Les critères de l’OCDE exigent que les États échangent des données fi scales pertinentes sur simple demande, que l’échange de données fi scales ne puisse pas être limité par le secret bancaire, que des informations fi ables soient disponibles et que des capacités d’investigation soient prévues pour récolter ces informations, que les droits des contribuables soient respectés et que les informations échangées soient traitées de manière confi dentielle.

Depuis 2006, des rapports publiés annuellement examinent, pays par pays, les progrès réalisés dans la mise en œuvre de ces critères édictés par l’OCDE. À la suite de la crise fi nancière mondiale, il a été décidé d’inscrire le problème de la fraude fi scale parmi les points principaux de l’ordre du jour du récent sommet du G20 à Londres. Au cours de ce sommet, les progrès réalisés dans la mise en œuvre des critères de l’OCDE dans les 84 pays membres du forum ont été passés en revue.

À cet égard, l’attention a été attirée, en particulier, sur la problématique de l’accès aux informations bancaires à des fi ns fi scales. Dans le rapport de l’OCDE présenté au sommet du G20 à Londres, les pays membres du forum ont été divisés et inscrits sur trois listes distinctes. La première liste, dite « blanche », énumère les pays où les critères de l’OCDE sont appliqués d’une manière substantielle à l’heure actuelle.

Il s’agit de pays qui ont déjà conclu au moins douze accords de coopération internationale conformes aux critères de l’OCDE avec des États signataires de la convention. Une deuxième liste, dite « grise », énumère les pays qui ont accepté les critères de l’OCDE mais qui ne les ont pas appliqués de manière suffisante dans leur politique conventionnelle (moins de douze accords de coopération conformes aux critères de l’OCDE y ayant été conclus).

Inscrite sur cette deuxième liste, la Belgique a depuis lors indiqué qu’elle entendait revoir ses conventions préventives de la double imposition avec 48 pays afi n de répondre aux critiques de l’OCDE. Une troisième liste, dite «noire», énumérait les pays n’ayant pas encore accepté les critères de l’OCDE. Le Costa Rica, la Malaisie, les Philippines et l’Uruguay fi guraient initialement sur cette liste mais ces pays s’étant, depuis lors, également ralliés aux normes de l’OCDE, ils fi gurent désormais sur la liste grise.

Les conclusions du G20 de Londres annoncent également que des mesures seront envisagées à l’égard des pays qui ne se conforment pas aux critères de l’OCDE concernant la coopération internationale en matière fi scale. Il a été fait allusion, en particulier, à cet égard, à la révision de la politique conventionnelle en matière de fi scalité, au rejet de la déduction fi scale des paiements aux résidents d’un État non coopératif, à la révision de la politique d’investissement internationale des organisations internationales et au projet de faire notamment dépendre l’aide internationale au développement de la disposition à coopérer au niveau international en matière fi scale. c) Exceptions bilatérales internationales: convention préventive de la double imposition conclue entre la Belgique et les États-Unis La Convention du 27 novembre 2006 entre le Gouvernement du Royaume de Belgique et le Gouvernement des États-Unis d’Amérique tendant à éviter la double imposition et à prévenir l’évasion fi scale en matière d’impôts sur le revenu22 prévoit également une exception explicite au secret bancaire dans le cadre de la coopération fi scale.

En vertu de l’article 25, paragraphes 5 et 6, de la Convention, l’autorité compétente américaine a le pouvoir de demander la communication d’informations bancaires à l’autorité compétente belge. Conformément à ces dispositions, l’administration fi scale belge peut demander la communication de renseignements détenus par un établissement fi nancier et transmettre ceux-ci à l’Internal Revenue Service (IRS), l’administration fi scale américaine, lorsque celle-ci en fait la demande.

Le système prévu par la Convention déroge uniquement à l’article 318 du CIR92 pour permettre au fi sc d’obtenir, auprès des banques et autres institutions fi nancières établies en Belgique, des renseignements qui sont destinés à être utilisés par l’IRS. Le fi sc belge ne peut utiliser, pour son propre compte, les renseignements obtenus dans ce cadre au profi t de l’IRS; en d’autres termes, le fi sc belge ne peut utiliser ces informations pour établir une imposition.

Celles-ci ne peuvent pas davantage être communiquées à une administration fi scale étrangère autre que l’IRS. Moniteur belge, 9 janvier 2008.

4.2. Exceptions au secret bancaire fiscal dans le cadre d’un contentieux administratif fiscal La deuxième exception au secret bancaire fi scal prévue à l’article, 318, alinéa 1er, du CIR 92 fi gure à l’article 374, alinéa 2, du même Code. Cet article prévoit que, dans le cadre de l’instruction d’une réclamation, l’administration fi scale peut exiger «des établissements de crédit soumis à la loi du 22 mars 1993 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit» tous renseignements à leur connaissance qui peuvent être utiles.

La première condition imposée par l’article  374, alinéa 2, du CIR 92 est que le secret bancaire ne peut être levé que dans le cadre d’«une instruction d’une réclamation». Est visée ici une réclamation introduite par un client de l’établissement fi nancier. Cette restriction a pour conséquence que l’administration ne peut exiger que des renseignements relatifs aux griefs soulevés par le contribuable dans la réclamation.

Les dispositions de l’article 374, alinéa 2, du CIR 92 n’habilitent donc pas l’administration à examiner toute la situation fi nancière du réclamant. L’article 374, alinéa 2, du CIR n’accorde à l’administration que le droit d’exiger des établissements fi nanciers des renseignements spécifi ques dans le cadre de la réclamation. Les renseignements demandés devront être suffisamment précisés et contenus dans des limites raisonnables de sorte que les établissements visés puissent répondre aisément et clairement à des demandes formulées avec précision.23 En outre, l’article 374, alinéa 2, du CIR 92 prévoit que seuls des renseignements «utiles» peuvent être exigés.

Il est clair que, dans le cadre de l’article 374, alinéa 2, du CIR 92, l’évaluation du caractère utile des renseignements demandés doit être liée à l’évaluation du bien-fondé de la réclamation introduite. Dès lors qu’une réclamation porte nécessairement sur le montant de l’impôt dû, l’administration peut exiger des établissements fi nanciers tous renseignements pouvant être utiles pour déterminer la dette fi scale du contribuable réclamant.

Ces renseignements ne peuvent toutefois être utilisés que pour l’instruction de la réclamation et ne peuvent servir à établir un supplément d’imposition.24 Com.I.R. 92, 374/11. Question parlementaire, Sénateur De Clippele, 10 juillet 1991, Bull. Contr., 1992, n° 714, 927.

4.3. Exceptions au secret bancaire fiscal dans le cadre du recouvrement fiscal La loi-programme du 27 décembre 200625 prévoit que, depuis le 7 janvier 2007, le secret bancaire fi scal visé à l’article 318 du CIR 92 n’est pas opposable aux agents chargés du recouvrement fi scal. Ce principe a été inscrit explicitement à l’article 319bis du CIR 92. L’exposé des motifs précise que le fi sc ne peut en aucun cas utiliser les éléments ainsi recueillis en vue d’établir l’imposition.26 Le Conseil d’État a suggéré d’inclure explicitement cette dernière interdiction dans le texte de l’article 319bis du CIR 92.27 Le législateur n’y a toutefois pas donné suite, estimant que l’interdiction découle simplement du texte existant de l’article 319bis du CIR 92.

C. LE SECRET BANCAIRE FISCAL VU SOUS

L’ANGLE DU DROIT COMPARÉ Le résumé qui suit répond à la question de savoir dans quelle mesure une administration fi scale étrangère est habilitée, dans le cadre de l’impôt sur les revenus, à obtenir des renseignements auprès d’institutions 1. Le secret bancaire fi scal dans d’autres pays européens 1.1. Le secret bancaire fiscal au Danemark L’administration fi scale danoise peut réclamer sans trop de problèmes des informations auprès des banques et des institutions fi nancières. Les banques et les institutions fi nancières sont ainsi obligées de laisser le fi sc accéder aux contrats conclus entre les contribuables et les banques et institutions apparentées, ainsi qu’aux relevés de compte des clients (voir Skattekontrollov, articles 8 et 11, Momslov, article 75.3). Le fi sc ne pourra toutefois demander cette information aux banques que si le contribuable néglige de communiquer l’information lui-même, après avoir été invité à le faire. Les banques sont par ailleurs soumises à une obligation générale d’information. L’article 8p de la Skattekontrollov oblige les entreprises, parmi lesquelles les institutions fi nancières, à communiquer automatiquement, chaque année, des informations relatives aux fonds prêtés. La banque informe le contribuable des informations qu’elle transmet aux services fi scaux. Les institutions fi nancières doivent également informer annuellement le fi sc au sujet des paiements ou des 25 Moniteur belge du 31 décembre 2006. Doc. Chambre n° 51-2773/1, p. 18, 2006-2007. Doc. Chambre n° 51-2773/2, p. 389, 2006-2007.

recettes d’intérêts (Skattekontrollov, article 8h) et des assurances-vie en cours, ainsi que des éventuelles modifi cations de police (Skattekontrollov, article 8f). La Skattekontrollov contient un article particulier, l’article 11a, qui prévoit des règles spéciales pour les comptes détenus par des particuliers dans des banques étrangères. Si un particulier ouvre un compte dans une banque étrangère, il est tenu d’en informer les services fi scaux danois au moyen d’un formulaire-type et d’autoriser le ministère des Finances à collecter des informations auprès de la banque étrangère.

L’article 11c de la Skattekontrollov contient une disposition similaire pour les assurances-vie contractées auprès d’une compagnie d’assurance étrangère. 1.2. Le secret bancaire fiscal en Allemagne La possibilité d’un contrôle fi scal des banques est réglée, en Allemagne, au paragraphe 30a du Abgabenordnung. Ce paragraphe règle la protection de la vie privée des clients des banques. Un fonctionnaire des contributions est obligé de respecter la relation de confi ance entre une banque et sa clientèle.

Si le service des contributions sait qu’un contribuable possède un compte auprès d’une banque et que le numéro de compte est connu, il ne peut demander les données de ce compte qu’après avoir préalablement essayé d’obtenir ces données auprès du contribuable lui-même. Il ne peut toutefois pas demander des séries de données sur des clients. 1.3. Le secret bancaire fiscal au Grand Duché de Luxembourg Au Luxembourg, il existe, comme chacun sait, un secret bancaire fi scal.

Le secret bancaire est réglé par l’article § 178bis de la Loi générale. Les institutions fi nancières ne sont pas obligées de fournir des renseignements sur leurs clients, sauf dans le cadre de la lutte contre le blanchiment de fonds obtenus par le biais de faits punissables. Originellement, seuls les revenus du trafi c de stupéfi ants étaient concernés. Actuellement, à la suite d’une réglementation européenne, le devoir de communication relatif au blanchiment va plus loin et cette obligation concerne également les revenus obtenus par le biais d’une organisation criminelle, de l’escroquerie, de la prostitution, de la corruption et d’infractions à la loi sur les armes.

1.4. Le secret bancaire fiscal en France En France, les banques appartiennent à la catégorie des personnes (morales) qui exercent des activités commerciales à titre professionnel. Selon les dispositions générales du Livre des Procédures Fiscales,

elles doivent, à la demande de la Direction Générale des Impôts, lui donner accès à l’ensemble de leur administration. Comme les données des banques sont d’une grande importance pour l’administration fi scale française, une réglementation spéciale a été édictée. Cette réglementation empêche que les banques soient confrontées à des demandes de consultation à grande échelle. Un élément essentiel est que, chaque année, les banques mettent à la disposition de l’administration fi scale française, sous la forme d’un fi chier numérique de données, des données concernant les comptes, les teneurs de comptes et les intérêts.

Pour le traitement de toutes ces données, l’administration fi scale française dispose d’un système automatisé: FICOBA. Ce système permet de consulter, par contribuable, les données sur les banques, les numéros de compte et les intérêts perçus. Ces données sont utilisées lors de la sélection des contrôles. Si la Direction Générale des Impôts a besoin de données supplémentaires (dossiers de crédit, etc.), les banques doivent les fournir à sa demande.

À la demande de la Direction Générale des Impôts, les banques doivent également mentionner certains cas de chèques refusés et de virements vers l’étranger spécifi quement décrits (Livre des Procédures Fiscales, art. L. 96 et L. 96 A. ). 1.5. Le secret bancaire fiscal en Grèce En Grèce, les banques sont tenues de fournir des informations sur les transactions que les entrepreneurs enregistrés effectuent au moyen de cartes de crédit.

Chaque année, les établissements bancaires déposent une liste de toutes les transactions au centre d’automatisation du ministère des Finances. Les établissements bancaires fournissent aussi un relevé des intérêts générés par l’épargne et de tous les intérêts payés sur les crédits accordés. S’il existe une présomption d’évasion fi scale, le fi sc est habilité à demander tous les comptes de l’intéressé (ou des intéressés).

1.6. Le secret bancaire fiscal en Irlande L’Irlande connaît un secret bancaire limité, en ce sens que les compétences de contrôle normales dans le cadre d’une enquête sur des tiers ne s‘appliquent pas aux banques. (Finance Act 1983, Section 18; Section 908 Taxes Consolidation Act 1997 ). Ce n’est que dans des circonstances particulières qu’un Officer of Revenue Commissioners peut, au moyen d’un ordre délivré par les Appeal Commissioners, demander à une banque ou un autre organisme fi nancier de fournir des informations concernant un contribuable donné.

C’est le cas si le contribuable n’a pas déposé de déclaration ou s’il est soupçonné de ne pas avoir déclaré tous ses

revenus, ou encore lorsque les informations permettant de démontrer que la déclaration contient des erreurs matérielles peuvent être trouvées dans les livres de la banque ou de l’organisme. Dans ce cas, la banque doit permettre la consultation intégrale de tous les comptes du contribuable qui sont ou ont été tenus chez elle et de toutes les transactions du contribuable qui ont été enregistrées dans ses livres.

1.7. Le secret bancaire fiscal en Italie La possibilité pour le fi sc de demander des informations concernant des contribuables aux banques et à l’office des comptes chèques postaux italien est inscrite explicitement dans la législation fi scale (article 32, alinéa 1er, numéros 6bis et 7 du Decreto del Presidente della Repubblica DPR 600/73). Le fi sc a par ailleurs la possibilité d’effectuer une enquête auprès de la banque elle-même (article 33, alinéa 6, du Decreto del Presidente della Repubblica DPR 600/73 ).

Dans le cadre des enquêtes bancaires, les agents de la Guardia di Finanza doivent respecter les procédures prescrites (Memento Pratico Fiscale 2001, paragraphe 8071, p. 1011). C’est ainsi que les agents du fi sc ne peuvent demander une copie des comptes du contribuable aux établissements bancaires et à l’office des comptes chèques postaux que moyennant l’autorisation de l’inspecteur de district ou du commandant de la région.

Dans ce cas, la banque est également tenue d’informer immédiatement l’intéressé de la demande. L’enquête auprès de la banque ou de l’offi ce des comptes chèques postaux ne peut par ailleurs pas être effectuée par des agents du fi sc qui n’ont pas le rang de funzionario tributario ou de capitaine. Il existe également des directives concernant le nombre maximum d’agents pouvant être affectés à chaque enquête, le contenu de l’autorisation, la légitimation et la rédaction du procès-verbal.

En ce qui concerne le moment où est effectuée l’enquête, il est prévu que celui-ci ne peut pas coïncider avec les heures d’ouverture des guichets. 1.8. Le secret bancaire fiscal aux Pays-Bas Aux Pays-Bas non plus, il n’existe pas de véritable secret bancaire fi scal. La Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR en abrégé) permet dès lors au fi sc de mener une enquête sur des tiers auprès des banques dans le cadre de l’enquête fi scale sur la clientèle bancaire (voir article 53 de l’AWR).

En vertu de l’AWR, le fi sc peut poser des questions tant individuelles concernant un contribuable en particulier, que sérielles (notamment sur des paiements d’intérêts et des distributions de dividendes) concernant plusieurs contribuables de manière individuelle ou non. Le fi sc peut ainsi avoir

accès aux comptes et aux dossiers de crédit. En vue de souligner le caractère particulier de la coopération entre les banques et le fi sc, les Pays-Bas ont toutefois rédigé un code de conduite le 16 avril 1998, intitulé «Voorschrift Fiscus/Banken». Celui-ci prévoit notamment une procédure en trois étapes dans le cadre de laquelle le fi sc doit, en règle générale, d’abord demander les informations requises au contribuable et ne peut s’adresser à la banque que si la première étape a échoué.

Dans des circonstances particulières, le fi sc peut cependant s’adresser directement à la banque. 1.9. Le secret bancaire fiscal en Autriche La législation autrichienne prévoit explicitement une obligation de secret fi scal pour les banques. Le secret bancaire est inscrit dans la loi sur les banques (Bankwesengesetz). Cette loi interdit expressément aux banques de divulguer à des tiers, y compris au fi sc, des données recueillies dans le cadre de leur relation avec leur clientèle.

Ce n’est que dans un nombre limité de cas que le secret bancaire n’est pas d’application, comme par exemple dans le cas d’une instruction pénale. Le secret bancaire n’est pas non plus d’application lorsque le client renonce par écrit à son droit au secret bancaire. À l’instar de la Belgique, l’Autriche applique le régime des précomptes libératoires sur dividendes et intérêts versés, rendant superfl ue la fourniture d’informations en la matière au service des impôts.

1.10 Le secret bancaire fiscal au Portugal Au Portugal, le secret bancaire fi scal existe également. L’autorisation de l’officier de justice est requise pour pouvoir demander à une banque des informations sur certains comptes. D’autre part, le contribuable peut également demander un contrôle fi scal pour sa propre entreprise. Dans ce cas, cependant, il doit collaborer et libérer la banque du secret bancaire.

1.11. Le secret bancaire fiscal en Espagne Les banques espagnoles ne peuvent faire valoir aucun droit de secret contre le fi sc. C’est ce qui est réglé expressément à l’alinéa 3 de l’article 111 de la Ley Genreal Tributaria (LGT). Le fi sc demande donc souvent aux banques de lui fournir des informations. Il arrive régulièrement en Espagne qu’un contrôleur identifi e les personnes impliquées dans une transaction à l’aide des données bancaires.

Pour ce type de demandes individuelles qui visent à retrouver une identité, le contrôleur doit avoir reçu l’autorisation du chef

de son bureau des contributions (article 111 de la Ley Genreal Tributaria). Si le contrôleur souhaite se rendre en personne à la banque pour mener une enquête, une période de 15 jours doit s’écouler entre la sommation et la visite à la banque. Dans certains cas, il s’indique, pour le contrôleur, de demander d’abord au contribuable de lui communiquer les données nécessaires, et de n’adresser une demande à la banque qu’en cas de collaboration insuffisante de la part du contribuable (article 38 du Reglamento general de la Inspección de los tributos).

L’administration fi scale peut bien sûr utiliser les données demandées pour imposer une taxation, moyennant une seule petite restriction formelle. Si un compte en banque a plusieurs titulaires, la banque doit certes communiquer toutes les données du compte si on le lui demande, mais, en première instance, les données peuvent uniquement être utilisées dans l’enquête concernant le contribuable cité dans la demande d’information.

Pour ce qui est des autres titulaires, le service des contributions devra faire une nouvelle demande pour pouvoir utiliser les (mêmes) données. 1.12. Le secret bancaire fiscal au Royaume-Uni Au Royaume-Uni, les établissements fi nanciers sont obligés de communiquer, à la demande du service des contributions, les noms et adresses de personnes auxquelles ont été payés des intérêts ou desquelles des intérêts ont été reçus.

Ils sont également tenus de communiquer les montants concernés. Le Taxes Information Distribution Office transmet ces données aux unités de l’Inland Revenue. Un seuil minimum est retenu en la matière afi n d’éviter de créer, à destination des unités, un fl ux de renseignements dont l’utilité serait nulle. De même, le Taxes Information Distribution Office fournit, à la demande des contrôleurs, des données spécifi ques.

Ceux-ci peuvent néanmoins aussi demander eux-mêmes les informations souhaitées auprès des banques. Ils doivent, à cet effet, obtenir un bank mandate de la part du contribuable. Ce mandat est établi dans un formulaire-type par lequel le contribuable autorise le service des contributions à demander à la banque des informations concernant ses comptes. Dans la plupart des cas, la banque enverra ces données à l’Inland Revenue.

S’il existe des présomptions sérieuses à l’égard du contribuable et que celui-ci n’est pas disposé à signer un bank mandate, l’administration peut également demander l’information directement auprès de la banque (voir Section 20 du Taxes Management Act 1970).

1.13. Le secret bancaire fiscal en Suède En Suède, les banques doivent automatiquement, chaque année, fournir des informations sur les intérêts payés ou inscrits en plus et sur les intérêts qu’elles perçoivent (3 kapitel 22 § Lag (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter). La banque doit communiquer le montant des intérêts qu’elle reçoit chaque année de chaque personne physique. Pour les personnes morales, les informations précitées ne sont pas fournies automatiquement.

Le service des contributions peut cependant demander à la banque de fournir ces informations (3 kapitel 26 § Lag (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter). 1.14. Le secret bancaire fiscal en Suisse En Suisse, toutes les lois fi scales disposent implicitement ou explicitement que le secret bancaire doit être respecté. L’article 47 du Bundesgesetz über die Banken und Sparkassen prévoit des sanctions pénales en cas de violation du secret bancaire.

L’obligation de secret s’étend à toutes les données relatives à la relation entre un client et la banque, en ce compris les demandes d’information et les offres fournies par la banque. Le secret des banques s’applique également à l’égard du fi sc. Conformément à l’article 47 du Bundesgesetz über die Banken und Sparkassen, la banque ne peut fournir au fi sc aucune information relative à des clients. Il est établi que par suite de l’effet du secret bancaire, une banque ne peut jamais fournir directement des informations aux autorités fi scales.

Il est également établi que les contrôleurs ne peuvent jamais, de leur propre initiative, récolter des informations auprès de la banque – par le biais ou non d’une enquête auprès de tiers – lorsque le contribuable refuse de les fournir. Lorsqu’un fonctionnaire a connaissance du fait qu’un contribuable possède plus de soldes bancaires que ce dont il a justifi é dans sa déclaration, il ne peut obtenir l’information manquante que par le biais d’une confi rmation que la banque a envoyée au contribuable.

Lorsque le contribuable refuse ensuite de présenter cette confi rmation ou la détruit, le contrôleur n’a plus aucun moyen d’établir les faits relatifs aux soldes bancaires inconnus.   2. Le secret bancaire dans les pays non européens

2.1. Le secret bancaire fiscal en Australie En Australie, les banques sont tenues de communiquer à l’Australian Taxation Office (ATO) les données relatives aux intérêts et aux dividendes versés, ainsi que les données relatives aux paiements de redevances

concernant des non-résidents. Sur la base d’un Memorandum of Understanding conclu entre l’ATO et l’Australian Transaction Reports and Analysis Centre (AUSTRAC), les informations susceptibles d’être utiles dans le cadre de la lutte contre les activités criminelles et la fraude fi scale sont transmises à l’ATO. Ces informations sont collectées par l’AUSTRAC auprès des institutions fi nancières sur la base du Financial Transaction Reports Act 1988.

2.2. Le secret bancaire fiscal au Canada Au Canada, toutes les banques sont tenues de coopérer à la fourniture d’informations si l’Agence des douanes et du revenu du Canada (ADRC) adresse une demande en ce sens. La seule condition qui se dégage de la jurisprudence est qu’il ne peut être question de recherche indéterminée de preuves (fishing expedition). Les banques doivent permettre une consultation complète des comptes de leurs clients, en ce qui concerne la perception d’intérêts et de dividendes, par exemple.

En pratique, les informations relatives aux versements d’intérêts et de dividendes sont communiquées électroniquement une fois par an. Si l’ADRC veut consulter les comptes bancaires d’un contribuable, elle sollicitera toujours d’abord le concours de ce dernier. Elle ne saute cette phase que s’il est déjà apparu que le contribuable n’avait pas (ou guère) coopéré. 2.3. Le secret bancaire fiscal en Ukraine L’article 52 de la loi ukrainienne sur les banques et les transactions bancaires impose une obligation de secret dans le chef des banques concernant les transactions, les comptes bancaires et les versements de personnes physiques.

Une exception est toutefois prévue pour le fi sc: le contrôleur peut demander la communication d’informations portant sur des transactions bancaires et sur un contribuable/le titulaire d’un compte bancaire. En l’espèce, il s’agit, notamment, des informations fournies dans le cadre de l’ouverture d’un compte bancaire, de celles portant sur les transactions et les soldes et de toutes les informations pouvant être utiles pour établir la dette fi scale.

Cette compétence de contrôle fi scal s’applique toutefois uniquement aux entrepreneurs. En ce qui concerne les particuliers, le fi sc ne peut demander d’informations sur les comptes bancaires que s’il existe une présomption de fraude fi scale. 2.4. Le secret bancaire fiscal aux États-Unis Aux États-Unis, les institutions fi nancières sont soumises au Right tot Financial Privacy Act (RFPA). Cette

loi interdit aux institutions fi nancières de communiquer des données concernant leurs clients à des tiers. La loi range également l’Internal Revenue Service (IRS) dans cette catégorie. Ce secret bancaire n’est toutefois pas absolu. Si l’IRS demande au contribuable de lui communiquer des renseignements sur son compte bancaire et que le contribuable charge la banque de répondre à cette demande, la banque doit communiquer ces données.

De même, le secret bancaire peut être levé dans le cadre d’instructions pénales sur des cas de fraude fi scale. En outre, les banques ont une obligation de signalement en matière fi scale et doivent informer l’IRS de transactions suspectes supérieures à $ 10 000.

5) LES SANCTIONS ADMINISTRATIVES FISCALES ET LA PROTECTION JURIDIQUE 1. Introduction La portée de la protection juridique dans le cadre des sanctions fi scales est déterminée principalement par la question de savoir dans quelle mesure les dispositions de l’article 6 de la CEDH (et ipso facto de l’article 14 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques) sont applicables dans les causes pénales fi scales.

En ce qui concerne les sanctions pénales fi scales proprement dites, cela ne semble pas poser de problème. L’article 6 de la CEDH dispose expressément que les justiciables peuvent invoquer la protection juridique de l’article 6 de la CEDH dans les litiges relatifs au bien-fondé de toute «accusation en matière pénale». En ce qui concerne les sanctions administratives fi scales, ce n’est pas aussi évident.

La question de savoir si les contribuables peuvent invoquer la protection juridique de l’article 6 de la CEDH dans le cadre de litiges avec le fi sc a fait, pendant de nombreuses années,

de l’article 6 de la CEDH dans les procédures fi scales.2 Dans la pratique du droit fi scal, s’est cependant posée de plus en plus la question de savoir dans quelle mesure ce raisonnement traditionnel concernant la portée de l’article 6 de la CEDH pouvait être tenu à l’égard des sanctions administratives fi scales. À cet égard, d’aucuns se sont demandé en particulier dans quelle mesure les sanctions administrative fi scales n’ont pas un caractère pénal au sens de l’article 6 de la CEDH.

La réponse à cette question revêt naturellement une grande importance pour ce qui est de l’ampleur de la protection juridique. 2. La nature des sanctions administratives fi scales au regard de l’article 6 de la CEDH A. Portée du facteur d’applicabilité du volet pénal de l’article 6 de la CEDH La Cour européenne des droits de l’homme (Cour) a, dans les arrêts Engel, Oztürk et Lutz, fi xé et précisé les critères de l’applicabilité du volet pénal de l’article 6 de la CEDH.3 Selon la Cour, pour apprécier l’applicabilité du volet pénal de l’article 6 de la CEDH il faut prendre en compte trois critères, en l’occurrence la qualifi cation interne de la sanction, la nature de la norme enfreinte et la nature et la sévérité de la sanction – qui doivent être interprétés de façon autonome.

Afi n de déterminer si un justiciable fait ou non l’objet d’une «accusation en matière pénale» au sens de l’article 6 de la CEDH, il faut en tout premier lieu revenir à la qualifi cation de la sanction en droit interne. Si une C.E.D.H., 9 décembre 1994, ( Schouten et Medrum ), Publ. C.E.D.H., Series A, A 304; C.E.D.H., 1er octobre 1965, J.D.F., 1970, 191; Cass., 23 janvier 1992, Bull.Bel., 1992, 453; F.J.F., 92/131; Cass., 20 avril 1990, Arr.Cass., 1989-1990, 1080; Cass., 12 mai 1989, R.W., 1989-1990, 329; Bull.Bel., 1990, 769; Cass., 15 avril 1983, R.W., 1983-1984, 798; Cass., 20 septembre 1979, Arr.Cass., 1979-1980, 77; Cass., 5 septembre 1979, Pas., 1980, I, 7; Cass., 28 juin 1979, J.D.F., 1980, 309; Cass., 8 avril 1976, Arr.

Cass., 1976, 913; Pas., 1976, I, 872; Cass., 8 septembre 1972, Arr.Cass., 1973, 28; Cass., 29 octobre 1971, J.D.F., 1971, 271; Arr.Cass., 1972, 227; Liège, 7 octobre 1993, J.L.M.B., 1994, 529; Anvers, 15 juin 1992, Bull.Bel., 738, 1065; Anvers, 28 novembre 1991, Rec.Gen.Enr.Not., 1993, 89; Tr. Courtrai, 20 décembre 1990, F.J.F., 91/95; Liège, 23 novembre 1988, Bull.Bel., 690/121; Anvers, 2 février 1988, B.T.W.

Rev., 1989, 303, Rec.Gen.Enr.Not., 1990, 23. C.E.D.H., 6 juin 1976 ( ENGEL e.a. ), Publ. C.E.D.H., Série A, n° 22; C.E.D.H., 21 février 1984 (ÖZTÜRK), Publ. C.E.D.H., Série A, n° 73; CEDH, 25 août 1987 (LUTZ), Publ. C.E.D.H., Série A, n° 123. Cette jurisprudence peut depuis lors être considérée comme constante, voir notamment: C.E.D.H., 23 novembre 2006, (JUSSILA), J.L.M.B. 2008, 16, 688; CEDH, 23 octobre 1995 (SCHMAUTZER), Publ.

C.E.D.H., Série A, Vol. 328A; CEDH., 23 octobre 1995 (UMLAUFT), Publ. C.E.D.H., Série A, Vol. 328 B; C.E.D.H., 23 mars 1994 ( LUTZ ), Publ. C.E.D.H., Série A, Vol. 283B.

sanction est qualifi ée de pénale en droit interne, les critères de l’article 6 de la CEDH doivent être sans plus respectés. C’est bien entendu le cas pour ce qui concerne les sanctions pénales fi scales proprement dites. Si une sanction n’est pas qualifi ée de pénale en droit interne, ce qui est le cas des sanctions administratives fi scales, il faut alors analyser le deuxième et le troisième critères.

La classifi cation interne d’une sanction ne peut donc, selon la Cour, jamais être décisive pour déterminer s’il est ou non question d’accusation en matière pénale au sens de l’article 6 de la CEDH. Le critère portant sur la «nature de la norme enfreinte» comporte deux aspects. Par «nature de la norme enfreinte» on renvoie en tout premier lieu à la portée subjective de la règle de droit violée.

Si une norme a une portée générale et s’adresse à l’ensemble des justiciables, il peut être décidé que la règle de droit violée va dans le sens d’une sanction pénale. 4 En outre, pour être pénale la sanction doit également avoir un effet aussi bien préventif que répressif.5 Une sanction est préventive lorsqu’elle suscite un effet dissuasif tant chez l’auteur que chez les autres personnes. Si la sanction vise en outre à occasionner une certaine souffrance à l’auteur et ne se borne pas à réparer le dommage causé à l’État, elle est alors répressive et a une nature criminelle.6 Lors de l’appréciation du caractère répressif ou non de la sanction, le troisième critère, à savoir «la nature et la gravité de la sanction» constitue un outil particulièrement adéquat.

S’il s’avère que l’objectif du législateur, en infl igeant la sanction, ait été de causer un certain dommage à l’intéressé, il faut conclure à l’existence d’une sanction pénale. Qui plus est, il découle de la jurisprudence de la C.E.D.H. que lors de l’appréciation de la nature et de la gravité de la sanction, il faut toujours tenir compte de la sanction maximum qui peut être infl igée au justiciable.7 Il convient dès lors de ne pas prendre en considération la sanction proprement dite infl igée dans le cadre d’une affaire individuelle concrète.

Voir notamment C.E.D.H., 22 mai 1990 (WEBER), N.J., 1992/454; C.E.D.H., 21 février 1984. (ÖZTÜRK), Publ. ECHR, Série A, n° L’arrêt ÖZTÜRK mentionne «le but, à la fois préventif et répressif, de la sanction»

ROORDING

J., Administratieve sancties en artikel 6 EVRM: naar een andere invulling van de «criminal charge»?, N.J.B., 1992, 453. C.E.D.H., 24 septembre 1997 (GARYFALLOU AEBE), Recueil 1997-V, 1830; C.E.D.H., 27 août 1991 (DEMICOLI), Publ. E.C.H.R., Series A, Vol. 210, § 31; C.E.D.H., 22 mai 1990 (WEBER), Publ. E.C.H.R., Series A, Vol. 177, § 30.

Autre élément important: la C.E.D.H. relève, en outre, de manière explicite que les critères de la jurisprudence Oztürk sont alternatifs et non cumulatifs. Dans l’arrêt Garyfallou du 24 septembre 19978, la C.E.D.H. a considéré que la présence de l’un des critères précités permet de conclure au caractère pénal de la sanction infl igée et qu’en outre, les trois critères permettent également de conclure au caractère pénal de manière cumulative, si aucun des critères pris isolément n’est décisif.

B. Le caractère pénal des sanctions administratives fiscales au sens de l’article 6 de la CEDH Pendant longtemps, le contrôle des sanctions administratives fi scales proportionnelles, surtout, à l’aune des critères développés dans la jurisprudence de la C.E.D.H. a donné lieu à de vives discussions, tant dans la jurisprudence que dans la doctrine. La Cour de cassation a longtemps refusé de considérer les sanctions administratives fi scales proportionnelles comme des sanctions pénales au sens de l’article 6 de la CEDH.

9 Dans sa jurisprudence, la Cour de cassation considérait initialement que les sanctions administratives fi scales ne pouvaient, en vertu de la volonté explicite du législateur, être considérées comme des sanctions pénales, de sorte que le fi sc, en infl igeant une sanction administrative, ne se prononce pas sur le caractère fondé de l’action publique intentée, et partant, ne prononce pas non plus de condamnation à charge du contribuable.10 Eu égard à la position de la C.E.D.H. en la matière, cette jurisprudence de la Cour de cassation a dès lors été vivement critiquée par la doctrine11 et par la section de législation du Conseil d’État.12 La Cour constitutionnelle, non plus, n’a pas partagé l’avis de la Cour de cassation.

Dans un arrêt du 24 février 1999, la Cour constitutionnelle a reconnu expressément le caractère répressif des amendes en matière de TVA, prévues à l’article 70 du Code de la TVA.13 Dans cet arrêt, la Cour constitutionnelle a déclaré très clairement que les amendes fi scales prévues à l’article 70, § 2, du Code C.E.D.H., 24 septembre 1997 (GARYFALLOU AEBE), Recueil 1997-V, 1830. Cass., 15 novembre 1996, N.F.M., 1998.3, 79 avec note F.

DE- RUYCK; J.D.F., 1997, 287, avec note GREGOIR D.; Cass., 12 janvier 1995, Pas., 1995, I, n° 22, 37; Cass., 27 septembre 1991, N.F.M., 1992.10, 250 avec note F. DERUYCK; R.W., 1991-1992, 70; F.J.F., 92/40; Cass., 15 janvier 1991, Arr.Cass., 1990-1991, 504; Cass., 8 septembre 1972, Arr.Cass., 1973, 28; Cass., 27 octobre 1971, Arr.Cass., 1972, 227; Cass., 8 novembre 1949, Pas., 1950, I, 131. Voir notamment Cass., 15 janvier 1991, Arr.Cass., 1990-1991, 504.

Voyez la doctrine citée ci-dessus. Doc. parl. Chambre, 1997-1998, 1342/1, 66; Doc. parl. fl ., 1993- 1994, 415/1, 135; Doc. parl., Sénat, 1992-1993, 762/1, 85; Doc. parl. Sénat, 1990-1991, 1417/1, 40. Cour constitutionnelle, 24 février 1999, inédit.

de la TVA ont pour objet de prévenir et de sanctionner les infractions commises par tous les redevables, sans distinction aucune, qui ne respectent pas les obligations imposées par le Code de la TVA, de sorte que le redevable, connaissant à l’avance la sanction qu’il risque d’encourir, sera incité à respecter ses obligations. Selon la Cour constitutionnelle, le caractère répressif des amendes en matière de TVA prédomine manifestement, de sorte qu’elles doivent être considérées comme des sanctions pénales.

La Cour de cassation n’a évidemment pas pu ignorer cet arrêt de la Cour constitutionnelle et a fi nalement reconnu explicitement, dans un arrêt du 25 mai 1999, que les sanctions contenues à l’article 70 du Code de la TVA peuvent, sous certaines conditions, revêtir un caractère répressif.14 La Cour de cassation a déclaré qu’une sanction administrative revêt un caractère répressif si elle concerne sans distinction tous les contribuables et non uniquement un groupe déterminé doté d’un statut particulier, si elle prescrit un comportement déterminé et prévoit une sanction en vue de son respect, si elle ne concerne pas seulement une réparation pécuniaire d’un préjudice mais tend essentiellement à sanctionner afi n d’éviter la réitération d’agissements similaires, si elle se fonde sur une norme à caractère général dont le but est à la fois préventif et répressif et si elle est très sévère eu égard à son montant.

Bien qu’ayant explicitement défi ni dans son arrêt du 25 mai 1999 les critères permettant d’apprécier le caractère répressif d’une sanction administrative, la Cour de cassation s’avère néanmoins toujours très réservée dans son appréciation. Ainsi, la Cour de cassation a déclaré dans son arrêt du 25 mai 1999 qu’une amende administrative en matière de TVA de pas moins de 15 000 000,00 BEF n’était pas importante au point de conclure à la nature répressive de la sanction.

L’arrêt du 25 mai 1999 n’a donc pas mis fi n à la discussion portant sur la nature des sanctions administratives fi scales. Cette discussion n’a été réglée de façon défi nitive qu’avec l’arrêt Silvesters Horeca Service rendu par la C.E.D.H. le 4 mars 2004.15 Dans cette affaire, l’État belge a été condamné pour avoir ignoré les dispositions de l’article 6 de la CEDH en infl igeant une sanction administrative conformément à l’article  70 du Code TVA.

En l’occurrence, après que la Cour a constaté la nature pénale des sanctions prévues à l’article 70 du Code TVA, l’État belge a été condamné en particulier parce que le contribuable n’avait pas pu accéder à un juge ayant pleine juridiction. Il est cependant étonnant que, dans les conclusions qu’il a déposées à la Cour, l’État belge ait établi lui-même que les sanctions ad- Cass., 25 mai 1999, A.F.T.

Fisc.Act., 1999, 22/3. C.E.D.H., 4 mars 2004, (SILVESTERS HORECA SERVICE), F.J.F., 2004, 157.

ministratives fi scales proportionnelles constituent des sanctions pénales au sens de l’article 6 de la CEDH.16 Cela signifi e donc que, depuis l’arrêt Silvesters Horeca Service, le caractère pénal des sanctions administratives fi scales proportionnelles est établi. Depuis, les cours et tribunaux ont reconnu le caractère pénal, au sens de l’article 6 de la CEDH, de différentes sanctions fi scales administratives.

En matière d’impôts fédéraux, la jurisprudence a défendu à plusieurs reprises, la position de la C.E.D.H. en ce qui concerne les sanctions prévues à l’article 70 du Code TVA17 tout en reconnaissance le caractère pénal de différentes autres sanctions administratives fi scales. Dans le cadre des impôts sur les revenus, la jurisprudence a également reconnu que les accroissements d’impôts prévus par l’article  444 du CIR9218 et les amendes administratives fi xes prévues à l’article 445 du CIR9219 doivent être considérés comme des sanctions au sens de l’article 6 de la CEDH.

Il est étonnant que, dans l’intervalle, la jurisprudence ait fait de même en ce qui concerne la cotisation frappant les commissions secrètes prévue à l’article 219 du CIR92. Dans un jugement du 7 février 200720, le tribunal de première instance de Namur a estimé que la cotisation frappant les commissions secrètes doit être considérée comme une ‘sanction’, qu’il peut réduire compte tenu de circonstances atténuantes.

Cette jurisprudence peut en quelque sorte se comprendre. Bien que la législation défi nisse la cotisation frappant les commissions secrètes comme un ‘impôt’, on ne peut nier son caractère de sanction. Ensuite, compte tenu de l’interprétation autonome des critères de l’applicabilité du volet pénal de l’article 6 de la CEDH, le juge peut également estimer qu’un ‘impôt’ Voir le considérant 23 de l’arrêt du 4 mars 2004 dans lequel l’État belge établissait que: ‘ Le Gouvernement reconnaît que «les amendes administratives proportionnelles prévues par [les] codes fi scaux [belges] constituent des sanctions pénales au sens des instruments internationaux de protection des droits de l’homme.’».

Voir notamment C.E.D.H., 25 septembre 2007,( LONCKE ), R.G.C.F. 2007, n°  6, 456; Cour constitutionnelle, 157/2008, 6 novembre 2008, Moniteur belge du 23 janvier 2009; Cour constitutionnelle, 79/2008, 15 mai 2008, Moniteur belge du 26 juin 2008; Cass., 16 février 2007, T.F.R. 2007, 934; Bruxelles 3 avril 2008, Fisc. Koer. 2008, n° 10, 521; Gand 22 avril 2008, T.F.R. 2008, n° 351, 1013; Bruxelles 6 septembre 2007, Fisc.

Koer. 2007, 615; Gand 30 janvier 2007, Fisc. Koer. 2007, 412; Trib. Namur, 16 mars 2005, F.J.F. 2005, 960; Trib. Mons, 15 octobre 2003, F.J.F. 2004, 797; Trib. Louvain 12 avril 2002, Fisc. Koer., 2002, 335. Trib. Liège, 23  mars  2006, F.J.F. 2007, 581; Gand, 15  novembre  2005, T.G.R. – T.W.V.R. 2007, n°  1, 63; Anvers 23 avril 2002, F.J.F. 2002, n° 7, 619; Trib. Mons 12 mars 2003, F.J.F. 2003, 553. Cour constitutionnelle, 91/2008, 18 juin 2008, Moniteur belge du 10 septembre 2008.

Rb. Namen, 7 februari 2007, Fiscoloog, 2007, nr. 1072, 12.

constitue une sanction au sens de cet article. La cour d’appel de Bruxelles21 et la cour d’appel de Gand ne partagent pas cette vision. En ce qui concerne les sanctions administratives proportionnelles en matière fi scale relatives aux droits d’enregistrement22 et aux droits de succession23 également, la jurisprudence a déjà établi leur caractère pénal. Dans le cadre des impôts assimilés aux impôts sur les revenus, il a enfi n déjà été décidé que les sanctions administratives proportionnelles prévues en ce qui concerne la taxe sur les appareils automatiques de divertissement24 et en ce qui concerne l’eurovignette25 sont pénales au sens de l’article 6 de la CEDH.

Les sanctions administratives relatives aux impôts fédéraux ne sont par ailleurs pas les seules concernées: dans le cadre de la fi scalité régionale et locale également, la jurisprudence a entre-temps décidé que les sanctions administratives proportionnelles sont pénales au sens de l’article 6 de la CEDH. C’est notamment le cas des sanctions prévues dans le cadre de la redevance fl amande sur les eaux de surface26, de la taxe régionale bruxelloise à charge des occupants d’immeubles bâtis et de titulaires de droits réels sur certains immeubles27 et des sanctions prévues dans le cadre de l’ «Algemene Provinciebelasting Bedrijven» de la province de Flandre orientale.

28 3. Conséquences juridiques de l’applicabilité de l’article 6 de la CEDH aux sanctions fi scales Le fait que des sanctions administratives en matière fi scale puissent, dans certaines circonstances, être considérées comme des sanctions pénales au sens de l’article 6 de la CEDH, ne remet pas en cause l’existence même de ces sanctions.29 Les sanctions administratives en matière fi scale à caractère pénal restent autorisées, à condition toutefois que le contribuable se voie accorder Bruxelles, 20 septembre 2007, R.G.C.F.

2008, n° 3, 231. Bruxelles, 7 novembre 2000, T.F.R. 2001, 87. Trib. Anvers 15 mai 2008, Droits de succession 2008, n° 11, 1; Trib. Namur 27 février 2008, Fisc. Koer. 2008, 418; Trib. Gand 18 décembre 2007, Rec. gén. enr. not. 2008, n° 4, 149; Trib. Namur, 30 mai 2007, RGCF 2008, n° 1, 110; Trib. Bruxelles, 21 mars 2001, F.J.F. 2002, 254. Gand, 7 novembre 2006, 2005/AR/1531. Gand 27 mars 2007, F.J.F. 2007, n° 10, 905; Trib.

Bruxelles, 7 février 2003, R.G.C.F. 2003, 21; Gand, 26 juin 2002, T.G.R. 2003, 130. Gand , 21 octobre 2003, TFRnet, 9 juin 2004. Trib. Bruxelles, 19 décembre 2007, R.G.C.F. 2008, n° 2, 180. Gand, 12 juin 2007, T.G.R. – T.W.V.R. 2008, n° 2, 158; Trib. Gand 14 juin 2006, Fiscoloog 2006, n° 1044, 12; Trib. Gand, 6 février 2003, Fiscoloog, 2003, n° 893, 11 DERUYCK F., o.c., in Fiscaal Straf– en Strafprocesrecht, Gand, Mys & Breesch, 1996, 36.

la protection juridique prévue à l’article 6 de la CEDH. Le contribuable bénéfi cie alors plus particulièrement: A. du droit à l’accès à une instance judiciaire capable de statuer avec compétence de pleine juridiction; B. du droit à un traitement équitable; C. du droit à un traitement dans un délai raisonnable; D. du droit à la présomption d’innocence; E. du droit de ne pas être condamné deux fois pour les mêmes faits.

A. Droit d’accès à une instance judiciaire de pleine juridiction Conformément à l’article 6 de la CEDH, le justiciable à qui une sanction pénale au sens de la convention est imposée doit d’abord pouvoir faire contrôler cette sanction par un juge disposant d’une pleine juridiction. Aux termes de la jurisprudence de la Cour30, la pleine juridiction est synonyme de contrôle général de régularité, ce qui signifi e que le juge doit pouvoir examiner la sanction sur le fond sur le plan juridique et en ce qui concerne les faits31.

Lors de l’examen de la pleine juridiction des juridictions fi scales, il convient également de s’arrêter sur la question de savoir si, conformément aux exigences de l’article 6 de la CEDH, les instances judiciaires doivent être compétentes pour contrôler, outre la légalité, l’opportunité des décisions administratives imposant des sanctions fi scales. C.E.D.H., 23 octobre 1995 (Schmautzer), Publ. C.E.D.H., Série A, Vol.

328A, § 27; C.E.D.H., 23 octobre 1995 (Umlauft), Publ. C.E.D.H., Série A, Vol. 328B, § 30; CEDH, 23 octobre 1995 (Gradinger), Publ. CEDH, Série A, Vol. 328C, § 35; CEDH, 23 octobre 1995 ( Pramstaller ), Publ. C.E.D.H., Série A, Vol. 329A, § 32; CEDH, 23 octobre 1995 (Palaoro), Publ. CEDH, Série A, Vol. 329B, § 34; C.E.D.H., 23 octobre 1995 (Pfarrmeier), Publ. CEDH, Série A, Vol. 329C, § 31 VELU J. et ERGEC R., o.c., Bruxelles, Bruylant, 1990, 402.

Avant la reconnaissance par la jurisprudence du caractère pénal des sanctions administratives fi scales, il était généralement admis que le contrôle de l’opportunité des sanctions fi scales était exclu.32 Selon la jurisprudence dominante à cette date, le juge ne pouvait statuer que sur la légalité de la sanction et sur la qualifi cation de l’infraction, et non sur l’importance de la sanction. Depuis la reconnaissance du caractère pénal, la question s’est posée de savoir si les cours et les tribunaux pouvaient aujourd’hui se prononcer sur l’opportunité des sanctions imposées, étant entendu qu’en application de l’article 6 de la CEDH, ils doivent statuer en pleine juridiction sur ces sanctions.

Dans l’arrêt précité du 24 février 1999, la Cour constitutionnelle indiquait que le principe constitutionnel d’égalité est violé si l’on ne donne pas la possibilité aux contribuables frappés d’une amende en matière de TVA d’introduire un recours leur permettant de faire contrôler par un juge si une sanction à caractère répressif est justifi ée en fait et en droit et si les dispositions législatives et les principes généraux, parmi lesquels le principe de proportionnalité, ont été respectés lorsque cette décision administrative a été prise.

En effet, l’opportunité a la raison pour limite, de telle sorte qu’un jugement manifestement déraisonnable donne lieu à une illégalité qui peut être censurée par le juge.33 – Voir, en matière de TVA: Cass., 22 janvier 1998, F.J.F., 98/270; Cass., 12 janvier 1995, R. Cass., 1995, 188; Cass., 27 septembre 1991, F.J.F., 92/40; Cass., 15 janvier 1991, Arr. Cass., 1990-1991, 504; Bruxelles, 5 mars 1998, Fisk., 1998, 656/6; Trib.

Courtrai, 20 décembre 1990, F.J.F., 91/95 contra: Trib. Anvers, 29 septembre 1997, Fisk. koer., 98/144; Trib. Ypres, 19 septembre 1997, Fisk. Koer., 97/564; Trib. Louvain, 21 juin 1996, Fisk. Koer., 96/504; Trib. Malines, 16 mars 1995, Fisk. Koer., 95/499

– Voir, en matière d’impôts sur les revenus: Cass., 20 novembre 1997, F.J.F., 98/23 ( implicitement ). Cass., 29 septembre 1997, F.J.F., 97/268. On observera à ce propos que la jurisprudence indiquait de manière quasi unanime, avant l’arrêt de la Cour de Cassation du 29 septembre 1997, que le contrôle de l’opportunité des majorations d’impôts était possible en matière d’impôts sur les revenus. Contre: Cass., 21 avril 1988, F.J.F., 88/221; Cass., 18 novembre 1969, Pas., 1970, I, 253; Anvers, 14 octobre 1997, F.J.F., 98/26; Anvers, 30 septembre 1997, F.J.F., 98/28; Anvers, 15 avril 1997, F.J.F., 97/210; Mons, 15 novembre 1991, F.J.F., 92/191; Gand, 24 avril 1990, F.J.F., 90/144; Gand, 12 septembre 1989, Fisk.

Koer., 89/462; Gand, 11 mai 1984, F.J.F., 85/71

MAUS

M., o.c., T.F.R., 1999, 345.

Un juge de pleine juridiction doit donc pouvoir vérifi er dans quelle mesure la sanction est proportionnelle aux faits reprochés.34 35 Malgré cet arrêt clair de la Cour constitutionnelle, la jurisprudence a débattu de la question de savoir si une sanction administrative fi scale manifestement déraisonnable devait être annulée dans le cadre de l’appréciation de l’opportunité, ou si elle pouvait être modérée par le juge.

Selon l’arrêt du 14 mars 2000 de la Cour d’appel d’Anvers, le juge peut apprécier l’opportunité de la sanction, mais il ne peut la modérer.36 Selon la Cour d’appel, l’appréciation par le juge de l’opportunité d’infl iger comme peine la sanction administrative fi scale implique que le juge peut annuler l’amende s’il estime que le principe de proportionnalité est violé, mais pas qu’il puisse modifi er la sanction en modérant l’amende.

Le jugement du Tribunal de première instance de Louvain du 4 janvier 200037 est également singulier en ce que le Tribunal a indiqué qu’une amende fi scale infl igée en vertu des dispositions de l’article 70, § 1er, du Code de la TVA était nulle et ne pouvait être infl igée du fait que la Cour constitutionnelle avait, dans son arrêt du 24 février 1999, déclaré illégal l’article 70, § 1er du Code de la TVA pour cause de violation du principe constitutionnel d’égalité.38 Une autre jurisprudence considère, quant à elle, que le juge peut, sur la base de sa compétence de pleine juridiction, ramener la sanction administrative fi scale déraisonnable à un niveau raisonnable et acceptable.

Ainsi, le tribunal de première instance de Malines dans un jugement du 16 mars 200039, le tribunal de première instance d’Hasselt dans un jugement du 5 avril 200040 et la cour d’appel de Gand dans un arrêt du 21 décembre 200041 ont décidé que si elle est déraisonnable, la sanction ne peut pas être annulée, mais doit effectivement ALEN A., o.c., dans Liber Amicorum Prof.dr. G. BAETEMAN, Anvers, Kluwer, 1997, 400.

C’est également l’avis de la Cour de cassation française: voir Cass. (comm.) (Fr.) 29 avril 1997, Rev. trim. D.H. 1998, 169, note LOUIS, J. La Cour a déclaré que la non-existence d’un recours de pleine juridiction contre la décision de l’administration permettant au tribunal de se prononcer sur le principe et le montant de l’amende fi xée en guise de sanction en vertu de l’article 1840 N quater du Code général des impôts (Fr.), est contraire à l’article 6 de la CEDH.

Anvers, 14 mars 2000, T.F.R., 2000, 523, avec note SCHOORS M., Rechterlijke controle inzake administratieve geldboeten. Tribunal de Louvain, 4 janvier 2000, non encore publié. Voir aussi note sous Cass., 26 juin 2000, dans T.F.R., 2000, 981. Trib. Malines, 16 mars 2000, T.F.R., 2000, 525, , avec note SCHOORS M., Rechterlijke controle inzake administratieve geldboeten. Trib. Hasselt, 5 avril 2000, pas encore publié.

Gand, 21 décembre 2000, pas encore publié.

être allégée. Depuis, cette tendance dans la jurisprudence a fait école de manière quasiment unanime.42 La Cour de cassation s’est, elle aussi, mêlée au débat. Dans un premier arrêt du 24 janvier 200243, la Cour a considéré que le juge à qui l’on demande de contrôler une sanction administrative qui revêt un caractère répressif au sens de l’art. 6 de la CEDH peut examiner la légalité de cette sanction et vérifi er en particulier si celle-ci est conciliable avec les conditions impératives des conventions internationales et du droit interne, en ce compris les principes généraux du droit.

Ce droit de contrôle doit permettre spécialement au juge d’examiner si la peine n’est pas disproportionnée à l’infraction, de sorte qu’il appartient au juge d’examiner si l’administration peut raisonnablement imposer une sanction administrative d’une telle importance. À cet égard, le juge pourra notamment s’intéresser à la gravité de l’infraction, l’ampleur des sanctions qui ont déjà été infl igées et à la manière dont il a été statué dans des cas similaires.

Dans un deuxième arrêt du 21 janvier 2005, la Cour de cassation a réitéré cette jurisprudence, tout en ajoutant explicitement que ‘ce droit de contrôle n’implique toutefois pas que le juge peut liquider ou réduire des amendes sur la base d’une appréciation subjective des circonstances atténuantes propres à la personne du contribuable pour de simples motifs d’opportunité et à l’encontre de règles légales’.

En ce qui concerne les motifs de réduction, il a déjà été relevé, dans la jurisprudence, que les sanctions administratives fi scales pouvaient être réduites, considérant: – que le contribuable a déjà été touché par une condamnation pénale de ses administrateurs délégués formant une même entité économique44 – que le contribuable a déjà été condamné par le juge pénal pour les mêmes faits45 Voir notamment.:

• en matière de TVA: Trib. Namur, 16 mars 2005, F.J.F. 2005,
• en matière d’impôts sur les revenus: Anvers 23 avril 2002, F.J.F.
• en matière de droits de succession: Trib. Anvers, 15 mai
• en matière de droits d’enregistrement: Bruxelles 7 novembre
• en matière de redevance sur les eaux de surface: Gand

– en matière d’impôt provincial général Entreprises: Trib. Gand 14 juin 2006, Fiscoloog 2006, 1044, 12. Cass., 24 janvier 2002, T.F.R. 2002, 226, 765. Anvers, 7 mars 2006, F.J.F. 2006, 9, 846 Anvers 10 janvier 2000, T.F.R. 2000, 705.

– que le contribuable avait déjà procédé à la régularisation des impôts et amendes dus46 – que la somme réclamée au contribuable excède la somme perçue.47 Dans l’intervalle, la Cour constitutionnelle a également considéré dans un important arrêt du 6 novembre 200848 que le juge doit être en mesure d’infl iger une sanction administrative fi scale avec «sursis». Dans un arrêt du 6 novembre 2008, la Cour constitutionnelle a constaté que, contrairement à la personne citée à comparaître devant le tribunal correctionnel, la personne qui exerce, devant le tribunal de première instance, un recours contre la décision lui infl igeant une amende fi scale ne peut bénéfi cier du «sursis» de la sanction.

Dans cet arrêt, la Cour constitutionnelle a dès lors décidé que le régime relatif aux amendes TVA proportionnelles de l’article 70, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA violait le principe constitutionnel d’égalité, «en ce qu’il ne permet pas au tribunal de première instance d’assortir d’un sursis l’amende prévue par cette disposition» Il va de soi que cette jurisprudence s’applique également aux autres amendes administratives fi scales qui revêtent B.

Le droit à l’examen équitable de la cause B. 1. Généralités L’article 6 de la CEDH prévoit également le droit à un procès équitable. La CEDH ne précise pas la teneur spécifi que de ce droit. On peut conclure de la jurisprudence de la commission et de la Cour européenne des droits de l’homme que le droit à un procès équitable renvoie essentiellement au «principe de l’égalité des armes»49 et au droit à l’administration loyale de la preuve.50 En vertu du droit à un procès équitable, chaque partie au procès doit donc avoir la possibilité raisonnable d’exposer son cas devant un juge d’une manière qui ne le désavantage pas par rapport aux autres parties au procès.

Trib. Mons 12 février 2002,  TFRnet http://tfrnet.larcier.be (6 novembre 2002). Trib. Namur 27 février 2008, Courrier fi scal 2008, 6, 418. Il est également à remarquer que dans cette affaire, le Tribunal a considéré qu’infl iger une sanction plus élevée que le montant que le contribuable a perçu était contraire à l’article 1er, alinéa 1er du Premier protocole additionnel à la CEDH Cour constitutionnelle, 6 novembre 2008, n° 57/2008, www. arbitrage.be.

Voir notamment C.E.D.H., 28 août 1991 ( BRANDSTETTER ), Publ. E.C.H.R., Series A, vol. 211. Voir notamment C.E.D.H., 12 juillet 1988 (BARBERA, MESSE- GUE & JABARDO ), Publ. ECHR, Series A, vol. 146.

En d’autres termes, il doit exister une égalité procédurale entre les parties litigantes.51 Le droit à un procès équitable prévoit en outre que les preuves à charge d’une des parties au procès doivent être obtenues de manière licite et, de surcroît, être susceptibles d’être contredites. 52 B.2. Le droit à un procès équitable et l’accès au dossier administratif en matière fi scale Le droit à un procès équitable suppose que le justiciable a la possibilité de prendre connaissance de toutes les pièces et de tous les éléments invoqués contre lui, de manière à pouvoir se défendre en connaissance de cause.53 En matière fi scale, cela signifi e que le contribuable qui se voit reprocher par l’administration certains manquements en matière fi scale peut avoir accès à l’intégralité de son dossier fi scal, même si cela implique qu’il peut ainsi prendre connaissance du contenu de pièces d’une information pénale secrète en cours.

54 La loi du 11 avril 199455 relative à la publicité de l’administration impose d’ailleurs une même obligation à l’administration fi scale. 56 Il en résulte que le contribuable doit avoir le droit de consulter son dossier dès que des difficultés se posent avec le fi sc, c’est-à-dire avant même qu’une imposition avec sanction fi scale soit infl igée. 57 L’administration est plus nuancée dans sa position.

Dans une réponse à une question parlementaire portant sur l’obligation du fi sc de respecter la loi relative à la publicité de l’administration, le ministre des Finances a déclaré que le contribuable n’a le droit de consulter ses pièces qu’à partir du moment où il est confronté à une proposition de régularisation de sa situation fi scale.58 Dans la pratique, cela signifi e qu’un dossier fi scal ne peut être consulté qu’à partir du moment où un avis de VELU J. et ERGEC R., o.c., Bruxelles, Bruylant, 1990, 411 et renvois.

Cass., 23 septembre 1987, J.L.M.B., 1988, 77; Cass., 6 janvier 1982, Pas., 1982, I, 566; Cass., 10 juin 1974, Pas., 1974, I, 1040; Cass., 18 janvier 1971, Pas., 1971, I, 459. CEDH, 24 février 1995 (MC. MICHAEL), Publ. ECHR, Series A, vol. 307 B; CEDH, 24 février 1994 (BENDENOUN), Publ. ECHR, Series A, nr. 284; CEDH, 16 décembre 1992 (EDWARDS), Publ. E.C.H.R., Series A, vol. 247 B. Anvers 21 avril 1998, A.F.T.

Fisc.Act., 1998, 33/7. Loi du 11 avril 1994, Moniteur belge du 30 juin 1994. Voir aussi la loi du 12 novembre 1997, Moniteur belge du 29 décembre 1997, qui rend l’obligation de publicité de l’adminsitration également applciable aux autorités administratives provinciales et communales. Concernant l’applicabilité en matière fi scale, voir: circulaire n° Ci.RH.835/502.739, Circulaire de l’administration des Affaires fi scales relative à la loi du 11 avril 1994 relative à la publicité de l’administration, Bull.

Cont., 1998, n° 779, 251, et suiv

COOPMAN

B., o.c., T.F.R., 1995, 280. Quest. Parl., Sénateur HATRY, 10 octobre 1997, Quest. & Rép., Sénat, 1997-1998, 503.

rectifi cation de la déclaration, un relevé de régularisation ou un avis de notifi cation d’imposition d’office est envoyé au contribuable. La raison sous-jacente en est, selon le ministre des Finances, que les contribuables rendraient tout contrôle ultérieur impossible si le fi sc était obligé de communiquer déjà au préalable des données constituant une présomption de fraude fi scale. Une telle situation est inadmissible à la lumière du droit à un procès équitable.

Ce droit est méconnu par le fait que l’on refuse au contribuable le droit de consulter son dossier.59 Le justiciable peut en effet se prévaloir de la protection juridique de l’article 6 CEDH dès qu’il fait l’objet de poursuites pénales, autrement dit dès qu’il est suspecté d’avoir commis des faits ou des irrégularités pouvant entraîner une sanction pénale.60 Selon la Cour de cassation, c’est le cas à partir du moment où le prévenu est menacé de poursuites pénales et est contraint de prendre des mesures en vue de sa défense.61 Sur le plan fi scal, il peut donc être question d’ «accusation en matière pénale» à l’encontre du contribuable dès que l’administration pose certains actes d’investigation et de contrôle à la suite desquels le contribuable peut raisonnablement s’attendre à se voir infl iger une sanction visée aux articles 70 du Code de la TVA et 444 du CIR 92.62 Il est évident que le moment où le contribuable ressent cette contrainte pénale peut se situer bien avant l’imposition effective ou la proposition de régularisation de la situation fi scale.

L’attitude menaçante de l’administration peut déjà se manifester à l’occasion d’une visite fi scale ou d’une demande d’informations. Comm. eur. D.H., 10 décembre 1992, F.J.F., 93/233. CEDH, 17 décembre 1996 (SAUNDERS), arrêt n° 43/1994/490/572; C.E.D.H., 21 septembre 1994 (FAYED), Publ. C.E.D.H., Séries A, n° 294 B; C.E.D.H., 10 décembre 1982 ( FOTI & CORIGLIANO), Publ. C.E.D.H., Séries A, vol. 56; CEDH, 27 juni 1968 (NEUMEISTER), Publ.

C.E.D.H., Séries A, p. 41. Cass., 19 septembre 1986, Arr.Cass., 1989-1990, n°41. N’oublions pas à ce propos qu’en 1962, le législateur a étendu les pouvoirs d’investigation du fi sc en vue d’augmenter l’efficacité de la lutte contre la fraude fi scale. Voyez VANDEPUTTE P., De vraag om inlichtingen. Een onderzoek naar enkele geselecteerde bepalingen uit het WIB, T.F.R., 1986, 227.

En tout état de cause, l’avis conforme à l’article 333 CIR92 et l’avis conforme au nouvel article 84ter du Code de la TVA, visant respectivement, d’une part, la notifi cation de l’application du délai d’investigation supplémentaire en cas de fraude et, d’autre part, la notifi cation de l’application du délai de prescription prolongé en cas de fraude, constitueront déjà un argument suffisant pour justifi er la demande de consultation du dossier fi scal.63 En outre, il convient de souligner que le point de vue de l’administration, tel qu’il a été formulé par le ministre des Finances, a déjà été condamné à plusieurs reprises par le Conseil d’État comme étant contraire à la législation relative à la publicité de l’administration.64 Selon le Conseil d’État, les contribuables qui sont confrontés à certaines accusations du fi sc pendant la phase de contrôle et d’investigation ont toujours le droit de demander, en application de la loi relative à la publicité de l’administration, de pouvoir consulter les documents sur lesquels l’administration fonde son point de vue.

Le droit de consulter chaque document administratif et de s’en faire remettre une copie, sauf exceptions, est un droit fondamental qui est garanti par l’article 32 de la Constitution et tout citoyen a un intérêt actuel à exercer ce droit, quel que soit l’usage qu’il songe faire ultérieurement des documents dont il a pris connaissance. Un des objectifs de la loi relative à la publicité de l’administration consiste précisément à permettre aux personnes qui envisagent d’intenter une action en justice de consulter leur dossier avant l’introduction d’une procédure, de manière à ce qu’elles puissent entamer un éventuel litige en connaissance de cause.

Le Conseil d’État estime que cet objectif n’est pas atteint si l’intéressé ne peut avoir connaissance de son dossier qu’après avoir introduit une éventuelle procédure judiciaire. C’est dès lors la raison pour laquelle le droit de consulter le dossier fi scal doit déjà exister pendant la phase de contrôle et d’investigation par le fi sc. Le délai d’imposition en matière d’impôt sur les revenus et le délai de prescription en matière de TVA peuvent être prolongés si l’infraction a été commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire.

L’intention frauduleuse s’entend ici au sens pénal. Voyez à propos d’impôt sur les revenus: Cass., 12 septembre 1991, Bull. Contr., n° 742, 2715; Anvers, 9 juin 1992, F.J.F., 93/65; Liège, 17 juin 1987, F.J.F., 88/58; Bruxelles, 31 mars 1987, J.D.F., 1987, 359; Liège, 23 mai 1984, Bull. Contr., n° 638, 64. Voyez à propos de TVA: Doc. parl. Chambre, 1997-1998, 1342/1, 1342/1, 16 qui font référence à la jurisprudence en matière d’impôts sur les revenus.

C.E. n° 66.860, 18 juin 1997, Fisc. Koer. 97/478, note de DE- FOOR, W.; Fisc. Act. 1997, 25/1; F.J.F. 1997, 412; J.D.F. 1997, 238, note de T. Gem. 1998, 77, note; C.E. n° 62.547, 14 octobre 1996, Fisc. Koer. 1996, 612, note de DEFOOR, W.; Act. fi sc. 1997, 9/7; T.B.P. 1997, 211.

coopérer en matière fi scale est diamétralement opposée au droit au silence reconnu en matière pénale. Cette contradiction juridique est particulièrement problématique lorsque le contribuable est poursuivi sur les plans pénal et fi scal. Les contribuables qui ont quelque chose à se reprocher sont parfois face à un sérieux dilemme: ou bien ils refusent de coopérer au contrôle fi scal dont ils font l’objet et ils risquent alors d’être sanctionnés sur le plan administratif pour leur non-coopération, ou bien ils coopèrent à leur contrôle fi scal et ils doivent, dans ce cas, révéler des informations faisant apparaître qu’il ont commis des infractions fi scales.

69 B.3.b) La jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme en ce qui concerne le droit au silence prévu par l’article 6 de la CEDH La Cour européenne des droits de l’homme s’est prononcée pour la première fois sur la portée du droit au silence dans l’arrêt Funke du 25 février 1993.70 Dans cette affaire, la douane française avait demandé à M. Funke, dans le cadre de la législation française sur les lettre de change, de présenter des extraits de compte dont la douane soupçonnait l’existence.

M. Funke a refusé de le faire et a ensuite été condamné par le tribunal à remettre les extraits de compte aux autorités sous peine d’astreinte. La Cour européenne a jugé que le droit au silence de M. Funke avait ainsi été violé. Cette affaire est d’une importance capitale, car la Cour européenne des droits de l’homme a déclaré clairement pour la première fois, à l’occasion de cette affaire, que tout accusé dans le cadre d’une affaire pénale a le droit de se taire et ne pas contribuer à sa propre condamnation.

Par ailleurs, la Cour a aussi indiqué clairement, dans cette affaire, qu’un suspect peut également se servir de son ‘droit au silence’ pour refuser de remettre des documents incriminants aux autorités. Avec l’arrêt Murray du 8 février 199671, la Cour européenne des droits de l’homme a montré clairement que le principe nemo tenetur n’avait pas de portée générale et absolue. Dans cette affaire, un membre présumé de l’IRA avait, au cours de l’instruction, gardé le silence pendant tous les interrogatoires des services de police.

Bien qu’aucune sanction immédiate n’ait été liée au refus de M. Murray de collaborer à l’enquête, le tribunal l’avait jugé coupable, notamment pour cette raison, des faits qui lui étaient reprochés. La Cour a de nouveau reconnu clairement, dans cette affaire, l’existence du droit au silence en matière pénale, mais a estimé que l’article 6 de la CEDH n’avait pas été violé en l’espèce, car les conséquences négatives qui avaient été liées C.E.DH., Funke, 25 février 1993, F.J.F., 1993, 490.

C.E.D.H., Murray, 8 février 1996, E.H.R.R., 1996, 61. C..E.D.H., Saunders, 17 décembre 1996, J.D.F., 1997, 98.

par le juge au silence de M. Murray étaient étayées par suffisamment d’autres preuves de sa culpabilité. Dans l’arrêt Saunders du 17 décembre 199672, la Cour européenne des droits de l’homme est allée un pas plus loin. Dans cette affaire, M. Saunders, directeur de Guinness, a été interrogé à plusieurs reprises par deux inspecteurs du Department of Trade and Industry (DTI) concernant des irrégularités commises dans le cadre de l’acquisition de la société Distillers Company.

Après l’enquête menée par le D.T.I., le Crown Prosecution Service (C.P.S.) a été informé du dossier et des poursuites pénales ont été intentées à charge de M. Saunders. Le C.P.S. a fondé dans une large mesure son administration de la preuve devant les tribunaux pénaux sur les rapports des interrogatoires de M. Saunders menés par les inspecteurs du D.T.I.

M. Saunders a été condamné pénalement pour les irrégularités commises et s’est fi nalement adressé à la Cour européenne des Droits de l’Homme Même si cette dernière a reconnu que les garanties de l’article 6, § 1er , de la CEDH ne s’appliquaient pas à l’enquête menée par les inspecteurs du DTI, étant donné que la criminal charge n’avait pas encore pris cours, elle n’en a pas moins conclu, dans son arrêt du 17 décembre 1996, que le droit de M.

Saunders de se taire avait été violé en l’espèce. Dans son arrêt, la Cour a cependant spécifi é que le droit de se taire, en ce qui concerne la production de documents, ne peut pas être invoqué pour les documents qui ‘existent indépendamment de la volonté de l’inculpé’, comme les documents qui ont été obtenus sur la base d’un ordre du juge, les échantillons d’haleine, de sang et d’ADN et les tissus corporels pour l’examen ADN.

Par ailleurs, la Cour considère aussi que le droit pénal de se taire peut être étendu aux informations qui ont été obtenues sous la contrainte au cours d’une procédure administrative préalable au procès pénal. Il résulte par conséquent indéniablement de l’arrêt que la preuve administrative obtenue régulièrement peut constituer une preuve pénale obtenue irrégulièrement.73 Dans l’affaire J.B. c. la Suisse du 3 mai 200174, la Cour européenne des droits de l’homme a dû une nouvelle fois se prononcer sur le refus de produire des documents.75 Dans cette affaire, un directeur fi nancier, J.B., avait effectué d’importants investissements mais n’avait pas déclaré les revenus de ceux-ci.

J.B. a fait l’objet d’une enquête fi scale pour évasion fi scale de la part de l’administration fi scale suisse. Au cours de cette enquête, il a été demandé à J.B. de produire au COOPMAN B. et LAMMENS K., o.c., T.F.R., 2002, 753. C.E.D.H., J.B., 3 mai 2001, T.F.R., 2002, 776. Voir concernant cet arrêt SPAGNOLI K., Zwijgrecht haalt het soms van fi scale spreekplicht, Fiskoloog, 2001, n° 804, 2-6. C.E.D.H., 5 novembre 2002, Allan, T.Strafr., 2003, 22.

fi sc tous les documents qu’il détenait concernant ces investissements. Sur ce, J.B. a reconnu qu’il avait effectivement réalisé des investissements dans ses sociétés et qu’il avait omis de déclarer les revenus de ceux-ci, mais il a refusé de produire les documents demandés. Comme J.B. ne collaborait pas à l’enquête, l’administration fi scale suisse lui a infl igé plusieurs amendes administratives pour refus de répondre à une demande de renseignements.

Dans cette affaire aussi, la Cour européenne a considéré que l’article 6 de la CEDH avait été violé. Selon la Cour, l’administration fi scale suisse avait agi dans cette affaire en violation de l’article 6, § 1er, de la CEDH en obligeant J.B. à produire des documents «dépendant de sa volonté» sous la menace de sanctions de nature pénale au sens de la Convention. Dans l’arrêt Allan du 5 novembre 200276, la Cour européenne des droits de l’homme s’est une nouvelle fois prononcée sur la question de savoir dans quelles circonstances on peut considérer qu’une autorité essaie d’obtenir des informations «sous la contrainte» de la part d’un inculpé.

Dans cette affaire, la police avait demandé à un compagnon de cellule de M. Allan de tirer des informations de ce dernier. Les ‘aveux’ obtenus de cette manière ont été utilisés ultérieurement contre M. Allan durant le procès pénal. Bien qu’en l’espèce, la police n’ait pas exercé une contrainte directe sur M. Allan, la Cour a néanmoins estimé que l’article 6 de la CEDH avait été violé dans cette affaire.

La Cour a considéré que, dans cette affaire, l’autorité n’avait pu obtenir des informations de M. Allan qu’en exerçant une pression psychologique sur ce dernier. Selon la Cour les aveux de M. Allan ne pouvaient par conséquent aucunement être qualifi és de «volontaires». B.3.c) Application du principe nemo tenetur dans les affaires fiscales B.3.c.1.) Généralités L’application du principe nemo tenetur dans les affaires fi scales suscite de nombreuses discussions.

Selon certains auteurs, les contribuables continuent de toute façon à avoir l’obligation de collaborer dans les affaires fi scales, même lorsqu’une enquête pénale à leur charge est en cours concernant des faits qui onderzoek in een fi scaal strafrechtelijk onderzoek, in Fiscaal Strafrecht en Strafprocesrecht, Gand, Mys & Breesch, 1996, 7

THYS

D., o.c., in Onderneming en Parket. Naar een samenwerking ter bestrijding van de economische criminaliteit, Anvers, Maklu, 1999, 102.

font également l’objet de l’enquête fi scale.77 D’autres auteurs considèrent cependant que le contribuable peut également cesser toute collaboration dans les affaires purement fi scales, s’il s’avère qu’il fait l’objet d’une «criminal charge».78 D’autres encore se montrent un peu plus nuancés sur la question et défendent ainsi le point de vue selon lequel le droit de se taire ne peut être invoqué que si l’enquête fi scale vise précisément à apporter la preuve d’une infraction déterminée.79 Enfi n, d’autres auteurs considèrent qu’une obligation de parler est d’application dans les causes fi scales, même en cas de menace de poursuites pénales, sauf si des poursuites pénales ont déjà été intentées.80 B.3.c.2) Les conséquences de l’application du principe nemo tenetur pour le contrôle fiscale et l’imposition En matière fi scale également, l’application de principe du droit au silence doit être placée dans son contexte exact.

Il est clair que le principe nemo tenetur offre uniquement une protection pénale. Le principe nemo tenetur ne peut dès lors en principe former obstruction au contrôle fi scal et à l’imposition. Le droit au silence n’empêche nullement l’administration de procéder à un contrôle fi scal et d’imposer le contribuable. Tout au long de la phase de contrôle administratif fi scal, d’une manière générale, le contribuable est soumis à une obligation d’information en vue de l’imposition, même si, dans l’intervalle, il devait faire l’objet d’une incrimination.

Selon nous, le fait que le contribuable pourrait invoquer le droit au silence dès la phase administrative de la procédure fi scale n’implique toutefois pas qu’il puisse cesser d’apporter toute collaboration au contrôle fi scal. En principe, le contribuable est toujours tenu au respect de l’obligation d’introduire une déclaration fi scale et de collaborer au contrôle fi scal. Le contribuable est tenu de répondre à toutes les questions posées par l’administration fi scale et qui se rapportent uniquement à l’imposition81, même si cela devait avoir pour conséquence de divulguer une infraction

FORESTINI

R. et BLONDEEL S., o.c., R.G.C.F., 2003/5, 27-28

VANDERKERKEN

C., Zwijgrecht in een fi scaal onderzoek?, Fiskoloog, 1997, n° 642, 4; VAN STEENWINCKEL J., Belastingplichtige hoeft niet altijd te antwoorden op een vraag om inlichtingen, A.F.T. Fisc. Act., 1999, 35/3

SELPUCHRE

V., o.c., Bruxelles, Larcier, 2005, 311

DAUGINET

V. et SPAGNOLI K., o.c., in Fundamentele rechten van de belastingplichtige, Diegem, CED SAMSOM, 1998, 169

DESTERBECK

F., Fiscaal strafrecht: geen zwijgrecht maar spreekplicht, A.F.T. Fisc. Act., 1996, 7/5

COOPMAN

B., o.c., T.F.R., 1995, 285

THYS

D., o.c., in Onderneming en Parket. Naar een samenwerking ter bestrijding van de economische criminaliteit, Anvers, Maklu, 1999, 103. Trib. Mons 12 janvier 2005, F.J.F. 2005, n° 10, 965.

Le contribuable ne peut invoquer le droit au silence pour s’abstenir de communiquer les informations demandées.82 Ce n’est que si les actes d’instruction de l’administration fi scale sont importants au regard de la sanction que le droit au silence peut être invoqué et que le contribuable peut refuser toute collaboration.83 Dans cette optique, le contribuable pourrait, par exemple, refuser de répondre aux questions de l’administration si celles-ci avaient pour seul objectif de découvrir si les infractions en matière fi scale ont été ou non commises dans une intention frauduleuse.

Il ne faut cependant pas perdre de vue que l’information obtenue par l’administration fi scale sous la contrainte ne peut être utilisée ultérieurement dans le cadre de la sanction fi scale. À la condition toutefois que l’information fournie par le contribuable soit conforme à la vérité. L’article 6 de la CEDH n’accorde au suspect que le droit de se taire, mais non celui de fournir des informations inexactes ou incomplètes.

Les déclarations inexactes ne sont pas faites sous la contraintes et peuvent toujours servir de preuve. En d’autres termes, cela signifi e que, dans des dossiers purement fi scaux, un contribuable n’est autorisé que dans des circonstances exceptionnelles à ne pas coopérer à l’enquête fi scale. Cela n’empêche certes pas les contribuables, par principe tenus de coopérer, d’invoquer malgré tout, dans de nombreux cas, le droit de se taire, alors qu’ils n’y sont pas autorisés juridiquement, lorsque, dans le cadre d’une enquête fi scale, ils sont contraints par l’administration de divulguer des informations les incriminant eux-mêmes.

En principe, plusieurs situations peuvent dès lors se présenter. Tout d’abord, il y a la possibilité qu’un contribuable refuse, lors d’un contrôle fi scal, de transmettre des informations à l’administration fi scale parce que, dans le cas contraire, il doit admettre avoir commis des irrégularités fi scales. Dans ce cas, rien n’empêche que l’administration taxe le contribuable, le cas échéant d’office, sur la base des preuves qu’elle a recueillies elle-même, éventuellement au terme d’une enquête réalisée par des tiers.

Dans ce cas, l’administration peut également sanctionner le contribuable pour les infractions fi scales commises

COOPMAN

B., o.c., T.F.R., 1995, 285

VANDERKERKEN

C., Zwijgrecht: doorbraak in het sociaal strafrecht?, Fiskoloog, 2000, n° 746, 7-8

LENOS

E., o.c., N.J.B., 1997, 799.

Le contribuable a en effet invoqué le principe nemo tenetur et n’a pas fait de déclarations sous la contrainte. Les informations que le fi sc a recueillies lui-même ou par des personnes autres que le contribuable peuvent donc être utilisées sans problèmes pour étayer la sanction (pénale) fi scale. Il existe par ailleurs la possibilité que le contribuable collabore sans réserve au contrôle fi scal et transmette ainsi à l’administration fi scale des informations qui l’incriminent.

Dans ce cas, l’administration peut toujours taxer le contribuable, dès lors que le principe nemo tenetur ne peut être invoque dans le cadre de la simple imposition. Dans ce cas toutefois, l’administration fi scale ne peut, sans violer le principe nemo tenetur, sanctionner le contribuable pour les infractions fi scales commises par une sanction présentant un caractère pénal au sens de l’article 6 de la CEDH.

Cette disposition interdit en effet que l’on soit sanctionné sur la base d’informations que l’on a communiquées sous la contrainte aux autorités préalablement à une accusation en matière pénale. Ces principes ne sont cependant pas toujours suivis dans la jurisprudence, comme il ressort tout d’abord d’un jugement étonnant du Tribunal de première instance de Liège du 23 mars 200684, où le Tribunal conclut à une très large application du principe nemo tenetur dans les affaires fi scales.

Dans cette affaire, l’administration avait prolongé son délai d’enquête en application de l’article 333 du Code des impôts sur les revenus 1992 à charge du contribuable en raison de l’existence d’indices de fraude, ce qui a amené le tribunal à statuer qu’il s’agissait de poursuites pénales au sens de l’article 6 de la CEDH et à autoriser le contribuable à invoquer le principe nemo tenetur. Selon le Tribunal, le contribuable était autorisé à ne pas donner suite à la demande de l’administration de présenter certains documents et de répondre aux demandes de renseignements et l’administration ne pouvait pas non plus sanctionner le contribuable en lui imposant une taxation d’office et une amende administrative.

Cette jurisprudence peut difficilement être admise dès lors que l’administration aurait pu, malgré le principe nemo tenetur, démontrer l’existence d’infractions fi scales. Le Tribunal de première instance de Mons par contre retient une application très étroite du principe nemo tenetur. Cela ressort du moins de deux jugements remarqués des 8 et 15 janvier 200885 dans lesquels le Tribunal estime que le principe nemo tenetur ne peut être invoqué que pendant la phase administrative de la procédure lorsqu’il devient évident que l’administration Trib.

Liège, 23 mars 2006, Fiscoloog, 2006, n° 1027, 4. Voir MAUS M., De paradox van de meewerkverplichting en het zwijgrecht, Fiscoloog 2008, 1128, 4-6.

fi scale est occupée à rassembler des informations en vue de déposer une plainte au pénal. Le Tribunal de Mons ignore dès lors complètement le fait que, dans des dossiers purement fi scaux aussi, on peut faire l’objet d’une «accusation en matière pénale» au sens de l’article 6 de la CEDH, en l’occurrence lorsque l’imposition s’accompagne d’une sanction administrative fi scale proportionnelle.86 B.3.c.3.) Les effets de l’application du principe nemo tenetur sur la sanction fiscale Dans le cas où la procédure de taxation conduit ou peut conduire à infl iger une sanction administrative à caractère pénal, le contribuable peut invoquer la protection du principe nemo tenetur.

En ce qui concerne le moment où peut être invoqué ce principe, la règle qui prévaut est que le contribuable doit tout d’abord faire l’objet d’une «accusation en matière pénale» au sens de l’article 6 de la CEDH. Selon la Cour européenne des Droits de l’Homme, c’est le cas dès l’instant où l’inculpé vit sous la menace de poursuites judiciaires et qu’il se voit obligé de prendre certaines mesures afi n de se défendre.87 Cela doit, pour chaque cas séparément, ressortir des circonstances concrètes de l’affaire.

88 Au niveau fi scal on peut donc parler «d’accusation en matière pénale» à charge du contribuable dès que l’administration pose certains actes d’enquête et de contrôle, qui peuvent raisonnablement pousser le contribuable à s’attendre à ce que par exemple une sanction au sens des articles 70 du CTVA et 444 CIR92 puisse lui être infl igée. Il est toutefois évident que le moment où cette contrainte pénale est ressentie par le contribuable, peut se manifester longtemps avant la taxation effective assortie d’une sanction ou la proposition de régularisation de la situation fi scale assortie d’une sanction.89 Cela a été expressément confi rmé dans l’arrêt Hozee du 22 mai 199890 dans lequel la Cour européenne des Droits de l’Homme a laissé entendre que, même dans une affaire pénale fi scale, l’incrimination peut déjà prendre cours au moment du contrôle fi scal qui précède l’enquête pénale.

L’attitude menaçante de l’administration peut en tant que telle déjà se manifester durant le contrôle fi scal, par exemple au travers de propos des agents contrôleurs lors d’une visite fi scale ou dans le questionnaire soumis lors d’une demande de renseignements. En tout Voir également Trib. Mons 12 janvier 2005, F.J.F. 2005, 10, 965. C.E.D.H., 21 septembre 1994, Fayed, Publ. C.E.D.H., Série A, n° 294 B; C.E.D.H., 10 décembre 1982, Foti & Corigliano, Publ.

C.E.D.H., Série A, vol. 56; C.E.D.H., 27 juin 1968, Neumeister, Publ. E.C.H.R., Série A, p.

41. DE NAUW A., o.c., T.Strafr., 2001, 226

VANDERKERKEN

C., Zwijgrecht: doorbraak in het sociaal strafrecht, Fiskoloog, 2000, n° 746, 5. van de belastingplichtige, Diegem, CED SAMSOM, 164. Voir à propos de cette affaire VAN DIJK J., Hoe lang mag een fi scale strafvervolging duren?, Fisk., 1998, 664/1.

cas, conformément à l’article 333, alinéa 3 du CIR92 et conformément à l’article 84ter du CTVA, la lettre de notifi cation de l’application du délai de prescription et d’imposition extraordinaire pour raison de fraude est déjà un argument suffisant pour affirmer que l’on vit sous la pression d’une «accusation en matière pénale». Dans le cas présent, l’administration indique en effet déjà clairement qu’elle suspecte le contribuable d’avoir commis des infractions fi scales.

Il résulte en outre de l’arrêt Saunders que les preuves rassemblées sous la contrainte par les autorités, avant la «criminal charge», lors d’une procédure d’enquête administrative où s’applique une obligation de collaborer, ne peuvent ensuite plus être utilisées dans le cadre d’une procédure pénale sans violer le droit au silence. Il en va bien sûr de même sur le plan fi scal. La condition est à cet égard néanmoins que les autorités fi scales obligent le contribuable à révéler des informations sous la ‘contrainte’.

Il ressort des arrêts Funke et Saunders de la C.E.D.H. qu’il est question de contrainte si les autorités obligent le justiciable à communiquer des données sous la menace d’une amende ou d’une astreinte. Il convient de faire remarquer, à cet égard, que l’obligation de collaboration en matière fi scale est toujours garantie par des sanctions administratives.91 En outre, il ressort, dans l’intervalle, de la jurisprudence que l’administration n’hésite pas à saisir le juge pour obliger des contribuables récalcitrants à communiquer des informations sous peine d’astreinte.92 On ne peut dès lors nier que la jurisprudence de l’arrêt Saunders a également une répercussion fi scale.

Autrement dit, cela signifi e que les informations que le fi sc a obtenues du contribuable au cours d’une enquête fi scale ne peuvent ensuite être utilisées pour infl iger au contribuable une sanction pénale au sens de l’article 6 de la CEDH. Il convient toutefois de nuancer la répercussion du principe pénal nemo tenetur dans les affaires fi scales. Il va de soi que l’on ne peut déclarer que le le principe nemo tenetur a été violé simplement du fait que le législateur a prévu une obligation de collaboration fi scale garantie par des sanctions.

Dans cette optique, l’ensemble du système de sanctions fi scales resterait lettre morte. La qualifi cation de peine par la Convention de certaines sanctions administratives fi scales n’a pas ipso facto pour conséquence que toutes les personnes faisant l’objet d’une procédure de sanction administra- Voir notamment les articles 444 et 445 du CIR92, les articles 38, 68, 89, 95 et 119 du Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus, l’article 70 du Code de la TVA, les articles 182, 182bis et 183 du Code des droits d’enregistrement, les articles 127 et 130 du Code des droits de succession, les articles 64 et 65 du Code des droits de timbre et l’article 205 du Code des taxes assimilées au timbre.

Tribunal de Gand, 26 novembre 2003, N.J.W., 2004, 20.

tive fi scale peuvent faire appel au principe nemo tenetur. La protection de l’article 6 de la CEDH n’a en effet qu’une dimension limitée sur ce plan. L’article 6 de la CEDH ne peut être invoqué que si la sanction infl igée a un caractère pénal au sens de la Convention. Si ce n’est pas le cas, comme par exemple pour la taxation d’office et les amendes fi scales fi xes, rien n’empêche une sanction. De plus, c’est uniquement dans le cas où le contribuable a été forcé au cours de l’enquête fi scale par l’administration, sous peine de sanctions, à faire luimême des déclarations ou à présenter des ‘documents qui dépendent de sa volonté’, que le droit au silence peut jouer un rôle dans l’appréciation de la sanction.

La condition supplémentaire est que la sanction (et l’imposition sous-jacente) soit entièrement justifi ée par les informations que l’administration a obtenues en violant le droit au silence. En effet, le principe nemo tenetur ne s’applique pas de manière absolue.93 La répression est donc toujours possible si la sanction est étayée par d’autres preuves fournies par exemple par des tiers.94 En ce qui concerne cet aspect, il convient cependant de faire remarquer que, selon une certaine jurisprudence, le droit au silence s’applique également aux tiers.

Dans un arrêt étrange du 31 mars 199895, la Cour d’appel d’Anvers a dû statuer sur une requête introduite par un assujetti à la TVA qui s’opposait à l’audition d’un témoin au motif que cette audition enfreindrait le droit au silence du tiers témoin. Si la Cour n’a pas admis cette requête, elle a indiqué dans son arrêt qu’aucun tribunal ne peut ordonner des mesures d’instruction qui méconnaissent le droit au silence du suspect et qui entachent dès lors la régularité de la procédure pénale subséquente.

On peut difficilement se rallier à cette jurisprudence, ne fût-ce que parce qu’elle enfreint purement et simplement le caractère personnel du droit au silence96. Il nous semble que le contribuable ne pourra invoquer la violation du droit au silence avec fruit que si l’imposition et la sanction s’appuient sur une mesure d’instruction fi scale directement adressée au contribuable par l’administration.

Si l’imposition et la sanction s’appuient sur les résultats d’une enquête fi scale concernant un tiers, le contribuable ne peut pas invoquer la protection du droit au silence pour s’opposer à la sanction qui lui est imposée. C.E.D.H., Murray, 8 février 1996, C.E.D.H., 1996, 61. Cass., 5 avril 2000, J.T., 2000, 806. Anvers, 31 mars 1998, T.F.R., 1999, 63. Voir toutefois à l’inverse

SPAGNOLI

K., o.c , T.F.R., 1999, 64 qui considère que cette décision applique correctement le droit au silence.

Le contribuable ne pourra invoquer le principe «nemo tenetur» qu’à titre exceptionnel en matière fi scale en ce qui concerne l’obligation qu’il a de soumettre ses livres et documents. Il ressort des arrêts Funke, Saunders et J.B. que le droit au silence ne peut pas être invoqué pour les documents connus des pouvoirs publics et qui existent indépendamment de la volonté du suspect. Lors d’un contrôle fi scal, le contribuable devra principalement soumettre des documents devant être établis et tenus à jour en application ou en vertu des législations fi scale ou comptable.97 Concernant ces livres et documents, le contribuable peut difficilement soutenir qu’il s’agit de pièces dont l’existence est incertaine ou qu’il ne s’agit pas de documents qui existent indépendamment de la volonté du contribuable.

98 99 On observera cependant que, dans de nombreux cas, la législation fi scale permet également à l’administration de demander que lui soient soumis des documents autres que les livres et les documents dont la tenue est prescrite par la loi. 100 C. Le droit au traitement de sa cause dans un délai raisonnable Le justiciable a également droit au traitement de sa cause dans un délai raisonnable. L’on entend ainsi éviter que le justiciable reste trop longtemps dans l’incertitude concernant le bien-fondé de l’action pénale intentée contre lui.

101 Le problème fondamental qui se pose lorsqu’il s’agit d’apprécier le respect du délai raisonnable est de savoir quand débute celui-ci. Le point de départ du délai raisonnable doit être situé au moment où l’intéressé se sent suspecté. Il importe de noter que, dans le chef de l’intéressé, les insinuations doivent avoir une telle infl uence sur sa situation personnelle qu’il se voit contraint de se défendre contre les accusations dont il fait l’objet.

102 La jurisprudence ne fournit cependant aucune autre indication en ce qui concerne la mise en œuvre concrète de cette règle, si ce n’est que le délai raisonnable continue à courir aussi longtemps que le litige n’a pas été tranché de manière Il en va de même en matière de droit social. Voir

GEKIERE

W., o.c., T.S.R., 2002, 294. DE CAMPS N., o.c., R.W., 2000-2001, 292; DE NAUW A., o.c., T. Strafr., 2001, 225. Voir à cet égard: Anvers, 11 octobre 2001, R.W., 2002-2003, 464 pour une application en matière d’affaires sociales. 100 Voir, par exemple, l’article 62bis du Code TVA. 101 Cour eur. D.H., 27 juin 1968 (WEMHOFF), Publ. E.C.H.R., Series A, vol. 7; Cass., 22 octobre 1986, Pas., 1987, I, 117; Cass., 4 octobre 1978, Pas., 1979, I, 160 avec concl.

Proc. Gén. E. KRINGS. 102 Cour eur. D.H., 17 décembre 1996 (SAUNDERS),; Cour eur. D.H., 21 septembre 1994 (FAYED), Publ. E.C.H.R., Series A, nr. 294 B; Cour eur. D.H., 10 décembre 1982 (FOTI & CORIGLIANO), Publ. E.C.H.R., Series A, vol. 56; Cour eur. D.H., 27 juin 1968 (NEUMEISTER), Publ. E.C.H.R., Series A, p. 41; Cass., 19 septembre 1986, Arr. Cass., 1989-1990, n° 41.

défi nitive. 103 Il est néanmoins indubitable que le délai raisonnable peut commencer à courir longtemps avant l’inculpation formelle. Le délai raisonnable peut prendre cours dès que l’intéressé se rend compte, en raison du comportement des autorités, qu’il est suspecté d’avoir commis une infraction. 104 Sur le plan fi scal, on peut déjà parler d’une «criminal charge» envers le contribuable dès que l’administration pose certains actes d’instruction et de contrôle au regard desquels le contribuable peut raisonnablement s’attendre à ce qu’une sanction administrative proportionnelle sur le plan fi scal puisse lui être infl igée.

105 Il est clair que le moment auquel le contribuable ressent effectivement la pression d’une inculpation pénale peut intervenir bien avant l’imposition effective, par exemple, à la suite d’une visite auprès du contribuable ou à la suite d’une demande de renseignements. Dans l’intervalle, la jurisprudence reconnaît la compétence du juge fi scal pour adapter les sanctions administratives fi scales, y compris lorsque le contribuable concerné a agi dans l’intention d’éluder les impôts ou lorsqu’il y a dépassement du ‘délai raisonnable’ auquel tout justiciable a droit.106 Pour l’appréciation du délai raisonnable, il convient, en outre, de tenir compte de la phase de réclamation administrative.

Dans un jugement du 12 mars 2003107, le Tribunal de Mons a considéré, à cet égard, que l’article 6 de la CEDH s’appliquait également aux autorités administratives chargées d’examiner la légalité des sanctions administratives, amendes et majorations d’impôts infl igées en cas d’infractions aux D. Le droit à la présomption d’innocence Conformément à l’article 6.2 de la CEDH, toute personne est présumée innocente jusqu’à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.

Une personne ne peut être déclarée coupable si sa culpabilité n’a pas été établie au cours d’une procédure judiciaire répondant 103 VELU J. et ERGEC R., o.c., Bruxelles, Bruylant, 1990, 439. 104 Cour eur. D.H., 10 décembre 1982 (FOTI & CORIGLIANO), Publ. E.C.H.R., Series A, vol. 56. 105 N’oublions pas, à cet égard, que le législateur a élargi, en 1962, les pouvoirs d’instruction du fi sc dans la perspective d’une lutte efficace contre la fraude fi scale.

Voir VANDEPUTTE P., De vraag om inlichtingen. Een onderzoek naar enkele geselecteerde 106 Gand, 7 novembre 2006, 2005/AR/1531, non publié; Trib. Namur, 16 mars 2005, F.J.F. 2005, n°10, 960; Corr. Gand 27 octobre 2000, T.F.R. 2001, 442. Trib. Mons 12 mars 2003, F.J.F. 2003, 6, 553.

à toutes les conditions de l’article 6 de la CEDH.108 La présomption d’innocence porte principalement sur la charge de la preuve. Le justiciable n’a pas à prouver son innocence puisqu’il incombe à l’autorité poursuivante d’apporter la preuve des faits punissables. La présomption d’innocence pose en particulier problème lorsque le fi sc a la possibilité de recouvrer l’impôt et les sanctions infl igées auprès de personnes autres que le contribuable.

On songe, à cet égard, aux héritiers et au conjoint séparé de fait du contribuable. Le recouvrement d’une sanction fi scale auprès d’un tiers soulève effectivement des questions quant au respect de l’article 6.2. de la CEDH. La CEDH a dès lors adopté un point de vue clair sur cette question dans deux arrêts. Dans les affaires A.P., M.P. et T.P. et E.L., R.L. et J.O.-L. du 29 août 1997, la CEDH a dû se prononcer sur la question de savoir si l’article 6.2 de la CEDH est violé, si le fi sc demande aux héritiers du contribuable de payer une sanction fi scale infl igée au de cujus du fait d’une fraude fi scale.109 Les circonstances de fait étaient identiques dans les deux affaires.

Un résident suisse avait omis, pendant plusieurs années, de déclarer une partie de ses revenus au fi sc. Ce n’est qu’après le décès du contribuable que le fi sc a découvert la fraude. L’impôt éludé a dès lors été réclamé à charge des héritiers. Outre l’impôt éludé, une amende fi scale a également été infl igée aux héritiers. Dans ses arrêts, la CEDH a considéré que la présomption d’innocence joue en faveur des héritiers, de sorte qu’ils ne peuvent pas être sanctionnés pour des irrégularités fi scales commises par le de cujus.

La C.E.D.H. reconnaît ainsi expressément le principe de l’individualité de la responsabilité pénale.110 Ces arrêts ont une pertinence pour le droit fi scal belge. Nombre de codifi cations fi scales prévoient en effet que les héritiers restent responsables des dettes fi scales du de cujus. Par principe, ils sont aussi tenus des sanctions fi scales qui ont été infl igées au de cujus, de sorte que l’article 6.2 de la CEDH est purement et simplement violé.

Ce raisonnement doit être quelque peu relativisé en ce qui concerne les majorations d’impôt à l’impôt sur les revenus. Conformément à l’article 398 du C.I.R. 92, les héritiers sont tenus, à concurrence de leur part héréditaire, des droits éludés par le de cujus. 108 VAN DEN WIJNGAERT C., Strafrecht en Strafprocesrecht, Kluwer, Anvers, 1994, 560. 109 C.E.D.H., 29 août 1997, ( A.P., M.P. et T.P. et E.L., R.L. et J.O.-L.), Fisk.Koer., 97/577; F.J.F., 97/245.

110 Cass., 4 mai 1880, Pas., 1880, I, 157; Corr. Bruxelles, 14 janvier 1986, Pas., 1986, III, 22.

Selon le commentaire administratif, la notion de «droits éludés» ne couvrirait que les impôts au sens strict (donc, sans les majorations d’impôt), du moins si l’obligation de déclaration incombait au de cujus et que l’impôt a été établi après son décès.111 Dans les autres cas, à savoir lorsque l’impôt a déjà été établi avant le décès du de cujus, mais n’a pas encore été payé à la date de son décès et lorsque les héritiers eux-mêmes ont l’obligation de déposer une déclaration au nom de la succession, ces derniers sont, nonobstant une certaine jurisprudence112, tenus également au paiement de la sanction administrative.113 En matière d’impôts sur les revenus, il faut considérer de la même façon l’époux séparé de fait.

Les dettes fi scales au regard des impôts sur les revenus sont en effet des dettes communes, si bien que, même en cas d’imposition distincte après une séparation de fait, les époux demeurent réciproquement responsables de leurs dettes fi scales.114 Par suite de la responsabilité solidaire des époux en matière fi scale, un époux séparé de fait peut être purement et simplement prié par l’administration fi scale d’acquitter l’accroissement d’impôt imposé à l’autre époux.

En ce sens, l’époux séparé de fait qui ignore les faits et gestes du partenaire peut également être tenu coresponsable des irrégularités fi scales de ce dernier. La conformité de cette règle de recouvrement à l’article 6.2 de la CEDH est certainement compromise en l’occurrence. Une certaine jurisprudence prend déjà cette direction.115 111 Voir Com.I.R. 389 et 444/6 et VERSTAPPEN J., Implicaties op aanvaarden of verwerpen van de nalatenschap, T.F.R., 1997, 212.

112 Bruxelles, 20 mars 1997, Fisk.Koer., 97/363. 113 Voir en sens contraire BEHAEGHE I., note sous C.E.D.H., 29 août 1997, Fisk.Koer., 97/583 qui considère que les héritiers ne sont jamais redevables de la sanction administrative, si l’obligation de déclaration incombait au de cujus. Les commentaires limitent cependant la portée de la notion de «droits éludés» à la seule dette fi scale au sens strict lorsque l’impôt est établi après le décès du de cujus.

114 Gand, 7 septembre 1995, Bull.Bel., 1997, 443; Bruxelles, 27 janvier 1995, Fisk.Koer., 95/382; Juge des saisies Louvain, 18 octobre 1994, Bull.Bel., 1997, 1087

MAUS

M. et MOEYKENS F., Echtscheiding en gezinsfi scaliteit: de echtscheiding fi scaal bekeken, in Het echtscheidingsrecht geactualiseerd, Bruges, Die Keure, 1995, 184; VAN HAEGENBORGH G., Het verhaalsrecht van de fi scus bij feitelijke scheiding, R.W., 1989-1990, 241. 115 Anvers, 12 juin 1995, Fisk.koer., 95/441.

E. Le droit de ne pas être puni deux fois pour les mêmes faits Bien que le droit de ne pas être poursuivi deux fois pour les mêmes faits pénaux ne soit pas explicitement réglé dans l’article 6 de la CEDH, différentes auteurs considèrent que ce principe relève implicitement du droit à un procès équitable.116 Reste à savoir dans quelle mesure le principe ‘non bis in idem’ joue un rôle en droit fi scal eu égard à la nature pénale des sanctions fi scales.

Il s’agit plus particulièrement de savoir d’abord dans quelle mesure des sanctions administratives fi scales et de véritables sanctions pénales peuvent être cumulées, ainsi que l’autorisent explicitement différentes codifi cations fi scales.117 Si l’on interprétait le principe ‘non bis in idem’ au sens large, cela signifi erait que ces dispositions légales seraient écartées. Cela empêcherait un même contribuable d’être encore poursuivi au pénal si l’administration fi scale lui a déjà infl igé une sanction administrative défi nitive pour les mêmes faits.

En l’occurrence, l’action publique doit être considérée irrecevable.118 Inversement, il va de soi qu’aucune sanction administrative fi scale ne peut plus être infl igée lorsque le même contribuable a déjà encouru une condamnation pénale pour les mêmes faits.119120 La Cour de cassation ne considère pas le cumul de sanctions pénales et de sanctions fi scales comme problématique. Dans son arrêt du 5 février 1999, la Cour a explicitement exclu l’applicabilité du principe de droit pénal non bis in idem dans en matière fi scale.

La Cour a affirmé, à cet égard, que les autorités belges peuvent, sans enfreindre le principe non bis in idem, établir des sanctions de nature différente pour une même infraction, l’une soumise au régime du droit pénal national et l’autre soumise au régime des sanctions administratives, même si cette sanction administrative revêt un caractère pénal 116 VAN BREDERODE F., De rechten van de mens in het belastingrecht, W.F.R., 1987, 757.

117 Voir les articles 449 du CIR92 et 73 du Code TVA. 118 Voir Chambre du conseil. Ypres, 19 septembre 1997, Fisk.Koer., 97/564. Voir cependant contra Cass., 11 octobre 1996, F.J.F., 96/242. La vision contraire de la Cour de cassation résulte du refus de la Cour de cassation de qualifi er de pénales les sanctions administratives fi scales, en l’occurrence un accroissement d’impôt en application de l’article 444 du CIR92.

119 Anvers, 4 mai 1998, Fisk.Koer., 98/330. Cet arrêt a toutefois été cassé par la Cour de cassation dans son arrêt du 5 février 1999. Voir également CORSTENS G.J.M., Strafrechtelijk optreden naast boete-oplegging, het gezichtspunt van de strafrechtjurist, W.F.R., 1989, 1384-1385. 120 Dans l’affaire GRADINGER, la C.E.D.H. a déjà conclu, dans des circonstances similaires, à une violation de l’article 4 du septième protocole C.E.D.H., 23 octobre 1995 ( GRADINGER ), Publ.

C.E.D.H., Séries A, n° 328-C.

au sens de l’article 6 de la CEDH. 121 La Cour accepte ainsi l’affirmation selon laquelle le législateur peut, pour un seul et même fait, instaurer plusieurs méthodes de sanction simultanées. La Cour de cassation a réaffirmé cette position dans un arrêt du 24 janvier 2002, dans lequel elle stipulait que le principe non bis in idem ne fait pas obstacle à un cumul entre une sanction pénale et une sanction administrative en matière fi scale ayant un caractère pénal.

122 La Cour constitutionnelle est toutefois plus nuancée dans sa jurisprudence. Elle affirme que le cumul de sanctions fi scales est exclu dans certaines circonstances. Dans un premier arrêt datant du 26 avril 2007123, la Cour constitutionnelle s’est opposée au cumul des sanctions administratives et pénales dans le cadre du décret fl amand sur le lisier. Dans cet arrêt, la Cour constitutionnelle a indiqué que l’article 25, §§ 4 et 5, et l’article 37, § 3, 1° et 2°, du décret sur le lisier sont contraires aux articles 10 et 11 de la Constitution, lus en combinaison avec le principe général de droit non bis in idem, dans la mesure où ces dispositions permettent l’infl iction successive d’une amende administrative à caractère pénal et d’une sanction pénale.

Dans un deuxième arrêt du 18 juin 2008124, la Cour constitutionnelle devait statuer sur la constitutionnalité du cumul des amendes administratives fi xes prévues à l’article 445 du CIR 92 avec les sanctions pénales prévues à l’article 449 du CIR 92. La Cour constitutionnelle a conclu, dans cet arrêt, que l’article 449 du CIR 92 n’est pas contraire aux articles 10 et 11 de la Constitution, lus en combinaison avec le principe non bis in idem, et est par conséquent cumulable avec l’article 445 du CIR 92.

La Cour constitutionnelle précise, dans son arrêt, que le principe non bis in idem n’est violé que lorsqu’une même personne, après avoir été déjà condamnée ou acquittée en raison d’un comportement, est à nouveau poursuivie, en raison du même comportement, pour des infractions dont les éléments essentiels sont identiques. La Cour constitutionnelle souligne en revanche que le principe non bis in idem n’est pas violé lorsque les éléments essentiels des deux infractions ne sont pas identiques ou lorsque l’élément moral des deux incriminations diffère.

Bien que la Cour constitutionnelle ait explicitement reconnu le caractère pénal des amendes fi scales prévues à l’article 445 du CIR 92, elle a indiqué que les éléments essentiels des infractions visées aux articles 445 et 449 du CIR 92 ne sont pas similaires, étant donné que seul l’article 449 du CIR 92 121 Cass., 5 février 1999, FJF 2000, 4. 122 Cass., 24 janvier 2002, A.F.T. 2002, 201. 123 Cour constitutionnelle, n° 67/2007, 26 avril 2007, Moniteur belge, 13 juin 2007.

124 Cour constitutionnelle, n° 91/2008, 18 juin 2008, Moniteur belge, 10 septembre 2008.

requiert une intention frauduleuse ou une intention de nuire. Pour ces motifs, la Cour constitutionnelle a donc décidé que le principe non bis in idem n’était pas violé dans cette affaire. Il ressort dès lors de la comparaison des deux arrêts que la Cour constitutionnelle vérifi e, lors de l’appréciation du principe non bis in idem, dans quelle mesure la sanction administrative et la sanction pénale punissent le même comportement dans des termes semblables et si les éléments essentiels des deux infractions sont identiques.

Si c’est le cas, la Cour constitutionnelle est très sévère dans son appréciation du principe non bis in idem et elle déclare, in se, que le cumul de sanctions pénales et de sanctions administratives ayant un caractère pénal au sens de l’article 6 de la CEDH est inacceptable à la lumière du principe constitutionnel d’égalité. La Cour constitutionnelle va ainsi bien sûr beaucoup plus loin que la jurisprudence de la Cour de cassation.

La jurisprudence de la Cour constitutionnelle a entre-temps aussi fait école dans les juridictions inférieures.125 Outre la question de savoir si un cumul de sanctions pénales et fi scales est autorisé, on peut également se poser la question de savoir si un cumul de sanctions fi scales proprement dites est compatible avec le principe «non bis in idem». La Cour de cassation laisse en effet entendre dans sa jurisprudence que le cumul de sanctions est autorisé pour autant que l’imposition de la peine résulte de l’entrée en vigueur de deux systèmes de sanctions fonctionnant en parallèle.

Autrement dit, cela signifi e que selon les termes de la Cour, le principe ‘non bis in idem’ peut malgré tout jouer un rôle au sein du même système pénal. Selon cette interprétation, le principe ‘non bis in idem’ s’appliquerait également au sein du système de sanction fi scale. Néanmoins, cet aspect ne semble pas non plus être accepté dans la jurisprudence. Selon un arrêt de la cour d’Anvers du 8 mai 2001126, aucune disposition légale n’empêche qu’une augmentation d’impôt ainsi qu’une amende administrative soient infl igées pour une même infraction ou contravention à des prescriptions fi scales.

L’application des deux sanctions administratives ne porte donc pas atteinte au principe «non bis in idem». 125 Bruxelles, 3 avril 2008, Fisc. Koer. 2008, n° 10, 521 126 Anvers, 8 mai 2001, A.F.T. 2001, 438

EXAMEN DE DOSSIERS FISCAUX ADMINISTRATIFS ET JUDICIAIRES

1. Motivation de la sélection des dossiers examinés Conformément à la proposition d’institution (DOC 52 0034/001), la tâche de la commission consistait à examiner les grands dossiers fi nanciers et fi scaux de ces quinze dernières années afi n de trouver les causes de l’échec systématique de ces dossiers, ainsi que les remèdes à ces problèmes. Dans ce sens, les développements de la proposition faisaient référence à l’affaire KB-Lux et au dossier relatif à quotité forfaitaire d’impôt étranger.

Pendant la première réunion de la commission (le 26 mai 2008), il a été convenu que les membres feraient connaître au président de la commission leur préférence concernant les dossiers à examiner et concernant l’ordre dans lequel ces dossiers devaient, à leur avis, être examinés. Une liste établie en date du 3 juin 2008 par le secrétariat de la commission sur la base de ces propositions comportait les dossiers relatifs à la quotité forfaitaire d’impôt étranger (proposés par 6 groupes politiques), aux sociétés de liquidités (proposés par 4 groupes politiques), les dossiers KB Lux (proposé par 3 groupes politiques), Beaulieu (proposé par 2 groupes politiques) ainsi que Pineau-Valencienne, Liechtenstein, SNCB-ABX (opérations de sale and lease back) et Anhyp (proposés chaque fois par un seul groupe politique).

Au cours de la réunion du 23 juin 2008 qui s’est tenue à huis clos, le premier avocat général Pierre Morlet, qui assistait la commission en tant qu’expert, a commenté sa note du 17 juin 2008 qui contenait un état détaillé de la situation de ces dossiers proposés à la commission aux fi ns d’examen. Pendant sa réunion de travail du 7 juillet 2008, la commission a ensuite décidé de traiter d’abord les dossiers relatifs à la quotité forfaitaire d’impôt étranger (QFIE), ensuite le dossier «Beaulieu» et enfi n les dossiers relatifs aux sociétés de liquidités.

Comme il a été précisé par ailleurs (voir ci-dessus), il a été convenu que la commission suivrait le calendrier pour le traitement de chaque dossier (chaque fois après un exposé technique introductif par un ou plusieurs fonctionnaires du fi sc) et que pour chaque dossier ou groupe de dossiers, on entendrait comme témoins de préférence d’abord les fonctionnaires du SPF Finances, ensuite les membres de la police fédérale et enfi n les magistrats concernés (magistrats de parquet et juges d’instruction).

Les auditions ayant fait apparaître que les paradis fi scaux étaient

souvent utilisés pour les constructions juridiques, la commission a également consacré une audition à cette problématique à la fi n de ses travaux (le 27 mars 2009). 2. État d’avancement de certains dossiers fi scaux – Dossiers judiciaires Dans le cadre de sa mission, et en vue de mener celle-ci à bonne fi n, la Commission a été amenée à entendre plusieurs magistrats et membres des services de police concernant des procédures répressives en cours, en relation avec les problèmes structurels et méthodologiques que celles-ci ont révélé.

Afi n d’éviter toute interférence avec le déroulement de ces procédures et de veiller au respect de la présomption d’innocence, les auditions relatives à des dossiers individuels ont été réalisées à huis-clos lorsqu’il apparaissait indispensable de recueillir des informations susceptibles de porter, même de manière indirecte, sur les faits incriminés ou lorsqu’il était permis de penser que des personnes physiques ou morales impliquées dans les procédures pourraient être cité nommément.

En toute hypothèse, la Commission s’est abstenue d’interroger les témoins sur des points extérieurs à sa mission, tels que l’imputabilité des faits à des personnes déterminées, la teneur des déclarations faites par des inculpés ou des témoins au cours d’une instruction judiciaire, ou la valeur des moyens de défense soulevés par les personnes en cause. De même, la Commission n’a entendu aucune personne inculpée ou prévenue dans le cadre d’une procédure pénale.

Les demandes écrites de renseignements qui ont été adressées, par application de l’article 4, § 5 de la loi du 3 mai 1880, au procureur général près la cour d’appel de Bruxelles concernant l’état d’avancement et la chronologie de certaines affaires se sont inspirées des mêmes règles directrices. – Dossiers fi scaux L’audition des fonctionnaires du SPF Finances au sujet du traitement de dossiers relatifs à un contentieux fi scal en cours a été effectuée dans le respect des droits de défense des contribuables visés: en aucun cas la Commission n’a estimé devoir se prononcer sur le

fondement des positions respectives des parties en litige. 3. Dossiers concernant la quotité forfaitaire d’impôt étranger (QFIE) et la taxe sur les opérations en bourse (TOB) 3.1. Exposé des faits 3.1.0. Remarque liminaire

Dans le cadre de sa mission de lutte contre la fraude fi scale, et plus particulièrement en ce qui concerne les affaires QFIE/TOB, les services de l’inspection spéciale des impôts (ISI), ont, depuis fi n 1992, effectué des importants redressements de déclarations fi scales en matière d’impôts sur les revenus à charge de contribuables ayant revendiqué abusivement la déduction de la QFIE relative à des revenus (intérêts) d’obligations étrangères.

À ce titre, lors des vérifi cations effectuées, il est apparu que des banques avaient organisé un véritable mécanisme de fraude ou d’évasion fi scale qui jouait évidemment à leur profi t et à celui de leurs clients. Dans beaucoup de cas, ces établissements bancaires n’avaient ni déclaré ni payé la TOB sur les opérations d’achat et de vente des obligations étrangères faisant l’objet du mécanisme.

Aussi, dans un premier temps, le service de recherche et de documentation de l’enregistrement (SRD Enr.) a assuré le contrôle en matière de TOB et, selon une procédure et une pratique spécifi ques, a conclu avec les redevables de la taxe des transactions portant à la fois sur le montant de la TOB et sur l’amende proportionnelle. L’administration estime que le SRD Enr. et l’ISI ont agi en parfaite collaboration.

Ayant pour le surplus recueilli, pour certaines banques, des éléments indiquant que ces transactions étaient manifestement en dessous de la réalité ou, pour d’autres, que tout restait à faire en matière de TOB, l’ISI a ultérieurement repris, en collaboration avec le SRD Enr., des investigations qui ont donné lieu à de nouveaux redressements et ont suscité des difficultés ou réactions de la part des banques concernées.

3.1.1. Contexte général:

A. Établissement de l’impôt: Le dossier a été initié par l’administration de l’inspection spéciale des impôts (ISI), Direction de Bruxelles, et s’est développé selon trois axes de contrôle et d’investigation, qui ont tous fait l’objet de dénonciations en justice: 1. Dossier «TOB»: L’ISI, notamment, a effectué des régularisations TOB (taxe sur les opérations de bourse), en ce qui concerne le circuit Italie, à charge des banques.

Ces impositions n’ont généralement pas fait l’objet de contestations et ont été en majorité payées. Le contentieux DNA TOB consiste en un rejet en dépenses non admises de la taxe sur les opérations de bourse due et rectifi ée et payée sur les opérations d’achat/vente de titres italiens par certaines banques. 2. Dossier QFIE banque: L’ISI a également effectué des impositions ISR, à charge de certaines banques, soit: – en ce qui concerne le circuit Corée: Impositions non contestées et payées, liées à l’utilisation par ces banques à leur propre profi t du circuit Corée; – en ce qui concerne le circuit Uruguay: Impositions des commissions secrètes touchées par les organisateurs des montages.

3. Dossier QFIE client: La quotité forfaitaire d’impôt étranger (QFIE) est un mécanisme par lequel le droit fi scal autorise un contribuable, qui reçoit des revenus mobiliers d’origine étrangère et qui est imposé dans le pays d’où proviennent ces revenus, à déduire de l’impôt dû en Belgique sur ses revenus imposables une quotité forfaitaire établie par la convention internationale préventive de la double imposition conclue avec le pays d’origine en question ou à défaut de législation.

Le but de la QFIE est d’éviter une double imposition, d’une part dans le pays d’où proviennent les revenus et d’autre part dans le pays de résidence du bénéfi ciaire.

Le mécanisme mis en place par les banques s’est principalement développé sur trois circuits QFIE, à savoir: – le circuit italien pour l’exercice fi scal 1990 relatif à des opérations sur titres publics italiens à revenus fi xes; – le circuit coréen pour l’exercice fi scal 1991 relatif à des opérations sur dépôts vendus par les banques et pour l’exercice fi scal 1992 relatif à des opérations sur dépôts constitués par les clients et fi nancés par des emprunts auprès des banques; – le circuit uruguayen pour les exercices fi scaux 1990 à 1993 relatif à des opérations sur titres uruguayens vendus par la succursale d’une société uruguayenne enregistrée à Gibraltar.

En octobre 1991, l’ISI Bruxelles, découvre une lettre circulaire de proposition d’un montage frauduleux, que l’on appellera «montage QFIE Uruguay». Ce document décrit de façon très claire, et sans équivoque, une technique de «destruction de base imposable» moyennant une commission montage à payer à un organisme bancaire, qui engendre une importante perte comptable pour le client.

Alors que l’enquête relative aux «montages QFIE Uruguay» se poursuivait, une autre division de l’ISI Bruxelles a trouvé un document de démarchage pour un montage QFIE sur bons du Trésor italien. L’analyse de ce nouveau document montrera qu’il n’y a pas de différence fondamentale entre le montage QFIE Uruguay et ce que l’on peut désormais appeler le «montage QFIE Italie».

Dans le courant du mois d’octobre 1992, l’administration de l’ISI a dès lors effectué une enquête auprès de plusieurs banques, et analysé plusieurs centaines de dossiers de redevables qui se sont livrés à des opérations QFIE. Suite à ces enquêtes et analyses, l’administration était à même de déterminer des critères de détection des fraudes QFIE sur titres italiens.

L’enquête «QFIE Corée» a été menée dans le courant de l’année 1993 en même temps que l’enquête «QFIE Uruguay». A noter que dans le circuit coréen, des rectifi cations ont également été opérées relativement au mode de calcul de la QFIE, rectifi cations dites de brutage. L’arrêt de la Cour de Cassation a rejeté le 9 janvier 2003 le pourvoi de l’administration en la matière

ayant pour conséquence un dégrèvement complet des cotisations ‘brutage coréen’ en litige. L’administration de l’ISI a adressé aux sociétés clientes (+/– 400) dont les opérations répondaient aux critères dégagés, un avis de rectifi cation dont la motivation fondamentale est l’absence de caractère professionnel des opérations en cause, en raison du fait que la perte sur les opérations QFIE est délibérément subie avec pour but exclusif d’échapper à l’impôt des sociétés.

L’absence de professionnalité des opérations et leur unicité parfaite justifi ent tant le rejet de la déduction de la perte que de l’imputation de la QFIE sur les «revenus» qui font partie intégrante de cette perte. Lesdites impositions (dénommées QFIE, article 44, CIR ancien) sont à l’origine du contentieux dont question. 4. Préjudice budgétaire: Le préjudice budgétaire total connu au 31 juillet 2008 s’élève à 416,62 millions d’euros, tous impôts confondus, dont 172,26 millions récupérés à ce jour et 244,36 millions en contestation, soit un taux total de recouvrement de 41,35%.

Par catégorie d’impôts, le taux de récupération est le suivant: a) ISR clients circuits Italie = 10,41%; b) ISR clients circuits Uruguay = 47,40%; c) ISR clients circuits Corée = 5,92%; d) ISR banques = 62,70%; e) TOB banques = 86,15%.

5. Contentieux actuel Le contentieux pendant au 1er août 2008 est le suivant

REAI

TPI BEROEP APPEL CASS TOTAAL TOTAL

B. Organisation administrative des tâches: Courant de l’année 2000, une nouvelle répartition des tâches entre l’ISI et l’administration de la fi scalité des entreprises et des revenus (AFER) a été décrétée. Les rôles et tâches respectifs des diverses administrations et du groupe d’appui contentieux QFIE (GDA QFIE) sont développés dans l’instruction du 22 juin 2000 (CAF/27/97-0002) (Ci. RH.81/533366) (SB/5587) et ses addenda (mêmes références) des 3 décembre 2004 et 5 septembre 2005, ainsi que dans l’instruction dd.

24 août 2005 (CAF 6/2005 – AFER 43/2005 – Rec. 15/2005) (CAF/27/97-0002) (Ci.RH.81/571.670) (IR/III-1/73.950)). Ainsi, l’administration de l’ISI, plus particulièrement la direction de l’ISI– Bruxelles, a continué à assurer le suivi administratif des instructions judiciaires pour ce qui concerne les aspects TOB, la situation fi scale des institutions fi nancières et autres intermédiaires, l’inventaire des faits rencontrés susceptibles d’une imposition et n’ayant pas été imposés ainsi que l’analyse générale des mécanismes de fraude dans le domaine de la QFIE, notamment de nouveaux mécanismes éventuellement décelés.

L’administration de l’AFER quant à elle et plus particulièrement les directions régionales des contributions directes pour ce qui concerne leurs compétences en matière de traitement du contentieux administratif, ont dorénavant assuré le suivi administratif des instructions judiciaires, plus précisément en ce qui concerne les éléments de celles-ci susceptibles d’éclairer le traitement du contentieux administratif existant dans le chef des contribuables clients des fi lières susvisées (Corée, Uruguay, Italie).

Il est à noter que la procédure qui prévoit l’obligation d’obtenir l’accord préalable du directeur de l’ISI dans les étapes du contentieux est suspendue en ce qui concerne ce dossier QFIE article 44, CIR ancien. Le groupe d’appui contentieux QFIE est constitué, dont les missions essentielles sont les suivantes: – assurer le suivi du contentieux QFIE– article 44, CIR ancien (article 49, CIR, 92); – assurer un appui et une assistance juridique aux services chargés de traiter le contentieux administratif en cette matière, et notamment veiller à assurer une unité de jurisprudence dans ce traitement.

Dans ce but, le groupe d’appui assure la préparation d’une décision administrative cadre en élaborant notamment un schéma type pour le traitement des dossiers concernés;

– assurer la consultation matérielle des pièces des instructions judiciaires tant pour l’AFER que pour l’ISI, et notamment procéder au rassemblement des éléments, extraits des instructions judiciaires, propres à chaque contribuable (client) selon la fi lière à laquelle celui-ci est lié et transférer dans les dossiers administratifs des contribuables concernés les pièces d’origine judiciaire liées aux opérations taxées et pour lesquelles ces clients sont en contentieux; – composer le dossier administratif de chacun des contribuables en contentieux, qui sera au mieux composé des éléments provenant de trois sources: le dossier administratif relatif à la vérifi cation de la situation du contribuable par la direction de l’ISI Bruxelles, ce pour les fi lières Corée, Uruguay et Italie; le dossier administratif relatif aux enquêtes individuelles en matière de TOB, due sur l’acquisition de titres italiens ce pour la seule fi lière Italie; les éléments extraits des dossiers judiciaires et susceptibles d’éclairer le traitement du contentieux administratif existant dans le chef des contribuables ce pour les fi lières Corée, Uruguay et Italie.

Le groupe d’appui contentieux prend également en charge certains dossiers ‘brutage’ lorsque ceux-ci peuvent avoir un lien avec les instructions judiciaires 3.1.2. Volet pénal QFIE:

A. Aperçu général des dénonciations effectuées: 1. À charge des banques: a) Sur l’initiative de l’ISI: Date dénonciation Circuit QFIE 21/12/1994 . . . . . . . . . . . . . . . . . Uruguay 28/03/1995 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Italie 18/09/1995 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Italie 05/10/1995 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Italie 21/10/1999 . . . . . . . . . . . . . . . . . Uruguay

b) Sur l’initiative de la Justice: Date de mise à l’instruction 20/11/1995 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Italie 20/11/1995 05/10/1999 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Corée 14/01/2000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Corée 2. À charge des clients: c) Sur l’initiative du Groupe d’appui contentieux QFIE: Date de dépôt 03/04/2003 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Italie 16/09/200315/06/2005 . . . . . . . . . . . . . . Italie 13/10/2003 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Italie 29/07/2004 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Italie 01/02/2005 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Italie 13/06/2006 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Uruguay 23/04/2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Italie B. Dénonciations effectuées: En 1995, l’ISI dénonce en justice une affaire QFIE Uruguay et trois affaires TOB.

Dans le cadre d’un dossier pénal en matière de TOB, la gendarmerie procède à l’audition d’agents de l’administration des Finances. A l’occasion de celle-ci, ils découvrent que 27 banques sont concernées par des enquêtes liées à la problématique susmentionnée. Ils font alors application de l’article 29 du Code d’instruction criminelle, dénonçant par conséquent les informations recueillies à la Justice.

Il s’ensuit l’ouverture de 10 nouveaux dossiers. La continuation de cette procédure a abouti dans les années 1999-2000 à l’ouverture de 4 dossiers pénaux complémentaires, en l’occurrence dans le circuit coréen.

À noter que toutes les banques concernées n’ont donc pas fait l’objet d’une dénonciation. 1. Information à Monsieur le procureur du Roi de Bruxelles dd 21/12/1994 – Origine: Éléments apparus au cours d’une enquête administrative dont le point de départ est la découverte en 1991 d’une lettre circulaire saisie par la 3ème section des recherches criminelles de la gendarmerie de Bruxelles. Les résultats de cette enquête administrative sont confi rmés par des documents saisis le 29/03/1994 également par la 3ème SRC. -Infractions: Aux articles 212 et 214, CIR ancien (305 et 307, CIR 92) et articles 339 et 340 CIR ancien ( 449 et 450, CIR 92) pour faux en écritures ou usage de ces mêmes faux). – Période concernée: 1990 – 1992 – Suite fi scale: Néant. (Rectifi cations dans le chef de la banque et des clients antérieures au dépôt de la plainte) 2.

Information à Monsieur le procureur du Roi de Bruxelles dd 28/03/1995 Éléments apparus au cours de l’enquête administrative en novembre–décembre 1994 en matière d’I. Soc. sur la prise en charge du supplément de TOB et de l’amende et de l’enquête TOB de janvier 1995. – Infractions: Aux articles 315, CIR 92 et 211, § 3, du Code des taxes assimilées aux timbres (CTAT). 1988 – 1989 antérieures au dépôt de la plainte).

3. Information à monsieur le procureur du Roi de Bruxelles dd 18/09/1995 Éléments apparus au cours des enquêtes administratives effectuées par l’ISI et / ou le SRDE entre 1992 et 1995 en matière d’I. Soc. et de TOB. Aux articles 125, 127, 205, 120 et suivants, 207 et 207bis du Code des taxes assimilées aux timbres (C.T.A.T.). 4. Information à monsieur le procureur du Roi de Bruxelles dd 05/10/1995 (CTAT).

5. Information à Monsieur le procureur du Roi de Bruxelles dd 21/10/1999 Éléments apparus au cours d’une enquête administrative dont le point de départ est la découverte en 1991 d’une lettre circulaire saisie par la 3ème SRC de

Aux articles 20, 24, 44, 94 ou 139 § 2 et 187 anciens du Code des impôts sur les revenus ainsi qu’à l’article 23 de la loi du 28/12/1990 et aux articles 339 et 340 CIR ancien (449 et 450 CIR 92) (faux en écritures ou à l’usage de ces mêmes faux). 1. Information par Monsieur le juge d’instruction à Monsieur le procureur du Roi de Bruxelles concernant toutes les banques citées dans le circuit QFIE Italie: Procès-verbal initial n° BR.78.66.115924/95 du 13/11/1995 reprenant des informations concernant des infractions TOB commises par 27 banques. violation du Code des taxes assimilées aux timbres (C.T.A.T.) en matière de TOB; faux en écritures; violation à la législation sur les entreprises et sociétés commerciales. (Rectifi cations dans le chef des banques et des clients antérieures à l’information).

2. Information par Monsieur le juge d’instruction à toutes les banques citées dans le circuit QFIE Corée: Procès-verbaux n°s 153.685 du 09/12/1998 et 151.709 du 28/05/1999 reprenant des informations obtenues lors de l’audition du directeur régional de l’ISI Bruxelles. (CTAT) en matière de TOB. Faux en écritures.

1990 / 1991 /1992 clients antérieures au dépôt de la plainte). Le groupe d’appui contentieux QFIE lors de l’examen du dossier contentieux administratif individuel de chaque client évalue sur base des éléments de fait du dossier s’il dispose des éléments nécessaires et suffisants pour dénoncer les faits en justice. c) sur l’initiative du Groupe d’appui contentieux QFIE: 1. Plainte pénale avec constitution de partie civile déposée par l’État belge Utilisation de faux documents par la société au cours des procédures administrative et judiciaire, malgré la production par l’État belge de preuves démontrant leur nature de faux.

Faux et usage de faux en vue d’éluder l’impôt. – Suite fi scale: Néant (Rectifi cation dans le chef du client antérieure à la plainte). 2. Plainte pénale avec constitution de partie civile Rem: la plainte déposée en 2003 a été remplacée par celle déposée en 2005 pour correction des personnes mises en cause.

Faux et usage de faux, faux fi scal, fraude fi scale. 3. Plainte pénale avec constitution de partie civile déposée par l’État mises en cause 4. Plainte pénale avec constitution de partie civile Faux et usage de faux fi scal, faux et usage de faux en écritures, faux et usage de faux dans les comptes annuels.

5. Plainte pénale avec constitution de partie civile Faux et usage de faux, fraude fi scale, violation de la loi comptable. 6. Plainte pénale avec constitution de partie civile 7. Plainte pénale avec constitution de partie civile

8. Plainte pénale avec constitution de partie civile 9. Plainte pénale déposée par l’État belge 10. Plainte pénale déposée par l’État belge

11. Plainte avec constitution de partie civile déposée par l’État belge C. Le suivi pénal: À la suite des enquêtes administratives, et parallèlement à ces dernières, les dossiers à charge des banques ont été mis à l’instruction, dans le courant de l’année 1995. Ces procédures pénales visaient à confi rmer ou non l’existence de simulation, ainsi que d’établir ou non l’existence de faux intellectuels et/ou faux matériels au sein des montages QFIE, et ce tant en matière de TOB que de QFIE.

En 2000, les premières inculpations de hauts dirigeants de plusieurs banques sont tombées. Les chefs d’inculpation retenus dans les dossiers judiciaires sont notamment: faux, usage de faux et fraude fi scale tant en matière de TOB qu’en matière de QFIE. Ces inculpations vont dans le sens d’une confi rmation de l’existence d’actes simulés et de faux documents au cœur du montage QFIE. En 2003 et 2004, l’ensemble des dossiers pénaux a fait l’objet d’une communication à toutes fi ns par le juge d’instruction au Parquet.

Signalons notamment que dans un transmis du 26 août 2004, Monsieur le procureur du Roi constate pour certains dossiers relatifs à la QFIE que «Les enquêteurs expérimentés nécessaires à la fi nalisation des dossiers concernés ne sont pas disponibles et ne pourront pas l’être à l’avenir.» Le groupe d’appui a eu connaissance de plusieurs réquisitoires qui ont été rendus dans des affaires pénales concernant plusieurs banques organisatrices de montages QFIE:

– réquisitoire du 28 septembre 2007 de non-lieu qui démonte l’argumentation de l’administration en matière de simulation et de faux bordereaux, avant de conclure à l’absence de charges suffisantes pour poursuivre les personnes inculpées; – réquisitoires du 20 mars 2008 de non-lieu, justifi é par le fait que l’instruction, par manque de moyens mis à disposition du magistrat instructeur, n’est pas complète. «En l’état actuel du dossier, il n’existe pas de charges contre des personnes identifi ées».

En ce qui concerne le réquisitoire du 28 septembre 2007, le groupe d’appui a rédigé une note, mise ensuite sous forme de conclusions, destinée à démontrer que le procureur du Roi ne semble pas avoir correctement appréhendé l’argumentation fi scale. Des conclusions seront rendues par les prévenus, avant une audience devant la Chambre du conseil du TPI de Bruxelles, le 13 novembre 2008. En ce qui concerne les réquisitoires du 20 mars 2008, au nombre de 3, une audience est prévue le 9 décembre 2008 devant la Chambre du conseil du TPI de Bruxelles.

D’ici là, il est loisible à l’État belge, en tant que partie civile, de consulter le dossier judiciaire et de solliciter du juge l’accomplissement d’actes d’instruction complémentaires, conformément à l’article 61quinquies du CIC. Cet aspect des choses est actuellement à l’examen. Dans les trois affaires concernées, le procureur évoque le manque de moyens humains mis à sa disposition pour mener correctement son instruction et, conséquemment, le caractère incomplet de celle-ci.

L’on peut en déduire que tous les devoirs d’instruction pertinents pour faire avancer l’enquête n’ont pas été effectués. Et pour fi nir, notons: – que la Cour de Cassation a récemment cassé les décisions rendues par les premières juridictions (Chambre du conseil et Chambre des mises en accusation), estimant que «de ces constatations, la chambre des mises en accusation n’a pu légalement déduire que l’usage des pièces arguées de faux ne pouvait plus continuer à nuire à l’administration et à produire ainsi l’effet voulu par le faussaire.» La Cour décide donc qu’il n’y a pas prescription en l’espèce.

3.1.3. Volet contentieux QFIE: Il est à présent question essentiellement du volet relatif au contentieux des taxations article 44, CIR ancien, opérées par l’ISI dans le chef des clients des circuits QFIE Italie (opérations sur titres de la dette publique italienne), QFIE Corée (opération sur dépôts d’épargne coréens) et QFIE Uruguay (opérations sur obligations uruguayennes) pour les exercices fi scaux 1990, 1991, 1992 et 1993, ainsi qu’aux activités du groupe d’appui contentieux QFIE (G.D.A.) A.

Aperçu chiffré du contentieux QFIE, article 44, CIR ancien: Situation du contentieux lors de la création du groupe d’appui: Aantal beslissingen vóór de oprichting van de OG Nbre de décisions rendues avant la création du GDA Vorderingen in eerste aanleg vóór de oprichting Requêtes en 1ère Instance Totaal aantal hangende bezwaarschriften bij de oprichting van de OG op 22/06/2000 Nbre total de réclamations en cours à la création du GDA au In de administratieve fase op au stade administratif au aanhangig bij het gerecht op judiciaire 1ère Instance kol. -col.

3 – 4 + 5 2,059 137,794 0,35 19,463 19,113 84,209 2,409 241,466 241,116

anleg ance Cassatie Cassation Gunstige rechterlijke beslissingen Décisions judiciaires favorables 1. Situation du contentieux en cours au 1er août 2008: (pour rappel) Note: En ce qui concerne le recours en Cassation, en date du 4 septembre 2008, la Cour a statué en faveur de l’administration et a renvoyé le dossier devant une autre Cour d’appel. 2. Situation du contentieux défi nitivement clôturé au 1er août 2008:

À noter qu’au 1er août 2008, 23.5% des réclamations ont fait l’objet d’une requête en première instance (dont seulement 4.21% après décision administrative) et 22.62% des réclamations ont fait l’objet d’un accord/ désistement et sont à considérer comme défi nitivement clôturés.

3. Situation au 1er août 2008 en millions d’euros:

B. Aperçu des travaux effectués par le groupe d’appui contentieux QFIE. 1. Méthodologie: L’instruction des réclamations s’est déroulée en deux phases: – Consultation, analyse, tri des pièces en vue de la constitution de dossiers individuels par clients et standards par banque; Après consultation et photocopie des pièces administratives TOB et judiciaires QFIE/TOB, tant des pièces spécifi ques aux redevables QFIE que des pièces à caractère général, l’administration a analysé l’ensemble de ces documents, notamment par traitement informatique, et a abouti à la confi rmation des bases factuelles des avis de rectifi cation et à la compréhension du déroulement des opérations QFIE qui n’étaient qu’un produit standard offert par les banques à leurs clients.

L’instruction des réclamations s’est fondée sur une triple approche: – approche individuelle (par réclamants); Italiaans circuit Circuit Italie Koreaans circuit Corée Uruguaans Circuit Uruguay 140,652 90,214 fs 14.444 1.038 39,958 0.267 0.114 1,784 66.550 12.401 8,758 59.391 5.911 39,715 27.14% 11.01% 45,45% an ôlé 42.23% 30.37% 44,02% 57,58% 69,05% 54,00%

– approche intra montage; – approche inter montage. Cette triple approche était indispensable en raison de l’existence et de l’usage de faux documents destinés à occulter la réalité des opérations QFIE. – Traitement des réclamations dossier par dossier; Le groupe d’appui restructuré en décembre 2004, gère désormais activement le contentieux administratif par circuit, en collaboration avec les directions régionales CD compétentes.

Sur base des éléments techniques de base du dossier individuel, et avant de concrétiser la décision administrative, il est pris systématiquement contact avec le réclamant qui est invité à consulter les pièces de son dossier. À cette occasion, les conclusions de l’administration lui sont soumises à réfl exion. Sur base des éléments factuels, le contribuable peut soit envisager la conclusion d’un accord soit se désister de sa réclamation.

A défaut, la décision administrative de rejet est prise et si des éléments pénaux utiles et suffisants sont disponibles au dossier, l’administration dénonce les faits en justice. Il est veillé à ce que les décisions administratives prises soient impartiales et objectives, qu’elles comportent les motifs utiles et nécessaires et qu’elles assurent un traitement uniforme des réclamations. La cellule judiciaire du groupe d’appui contentieux QFIE supporte, soutient, suit et coordonne les travaux du groupe, rédige des conclusions pour des dossiers stratégiques en contentieux judiciaire et transmet des éléments techniques de base à la direction régionale CD concernée.

2. Difficultés récurrentes rencontrées: Si certains griefs ont nécessité un examen plus approfondi, si l’examen d’autres griefs ou de certaines problématiques a eu un effet bloquant à tout le moins freinant, si de nombreux mouvements de personnel ont été constatés, le principal souci actuel mais aussi récurrent est relatif à la disponibilité d’un effectif suffisant et à la stabilité de celui-ci. Le groupe d’appui devrait être constitué de 23 personnes mais ne sera plus constitué au 1er novembre 2008 que de 17 personnes.

La stabilité du personnel en place et l’adjonction de juristes seraient une condition sine qua non afi n que la mission dévolue puisse être menée à terme dans un délai raisonnable.

Les règles applicables en matière de primes et indemnités ont pour conséquence que le fonctionnaire affecté au groupe d’appui contentieux QFIE est traité différemment en fonction de sa provenance géographique ou de service. Le problème a été maintes fois soulevé, mais n’a pas trouvé de solution. Par ailleurs, lorsqu’une opportunité équivalente ou meilleure se proposait, l’on n’a pu empêcher qu’un fonctionnaire quitte le groupe.

Le groupe d’appui doit régulièrement évoluer en sous capacité et aller à la recherche de nouveaux adjoints. Cet état de chose couplé à la matière à traiter: un vieux contentieux sur une matière obsolète nécessitant un contact avec de grosses fi rmes, de grands avocats, un contact avec la Justice, au déploiement de qualités diverses telles que négociateur, analyste, rédacteur,… et à des connaissances juridiques certaines rebute les éventuels candidats.

C. Aspect pénal:

Le groupe d’appui consulte les pièces des dossiers judiciaires. En cas de demande de fournitures d’informations par le juge d’instruction ou par le parquet, une concertation préalable doit avoir lieu pour fi xer le contenu de la demande et le timing de la réponse à fournir; ces tâches appartiennent au groupe d’appui et aux cellules concernées. Les réquisitoires du parquet sont analysés du point de vue technique vu leurs incidences sur l’évolution des dossiers administratifs et les contacts nécessaires sont assurés avec le parquet, par écrit ou verbalement, relativement au contenu des ces réquisitoires. Le dépôt de plaintes au Parquet contre les contribuables est pris en charge par le titulaire du dossier (le groupe d’appui au stade administratif et la direction régionale CD (ou éventuellement le groupe d’appui) au stade judiciaire).

3.2. Dysfonctionnements 3.2.1. Le traitement fi scal des dossiers QFIE 3.2.1.1. La diversité procédurale entre les différents impôts Il a été constaté, dans le cadre des dossiers QFIE, que les constructions mises en place revêtaient un caractère frauduleux tant en ce qui concerne la taxe boursière qu’en ce qui concerne l’impôt des sociétés. Lorsque certains faits entraînent une fraude fi scale à plusieurs impôts, cela pose des problèmes juridiques en raison de la différence de procédure.

Il s’avère plus particulièrement que les pouvoirs d’investigation du fi sc et les délais de prescription et/ou d’imposition en matière fi scale diffèrent selon l’impôt examiné. C’est ainsi que l’on a pu constater, dans le cadre des dossiers QFIE, que la taxe boursière se prescrit par six ans, alors que l’impôt des sociétés peut encore être établi jusqu’à la fi n du douzième mois suivant le règlement défi nitif de l’affaire pénale.

Il est assurément opportun d’harmoniser les règles de procédure en matière fi scale en ce qui concerne l’enquête fi scale et la prescription, comme c’est notamment le cas en France, aux Pays- Bas, en Espagne, en Allemagne, en Irlande, en Autriche, en Finlande et en Nouvelle-Zélande. 3.2.1.2. L’absence de centralisation des dossiers de fraude au sein d’une seule administration Il est ressorti des témoignages que l’enquête portant sur les dossiers QFIE est de facto fractionnée entre trois administrations, à savoir l’administration des contributions directes, l’administration de la TVA, de l’enregistrement et des domaines et l’inspection spéciale des impôts.

Certains témoins ont déclaré qu’il y a toujours eu une bonne coordination entre ces services, alors que d’autres ont parlé d’une «guerre des administrations». Il semble toutefois que le fractionnement de l’enquête fi scale entre plusieurs administrations est contreproductif, si bien qu’il est souhaitable de confi er le traitement des dossiers de fraude fi scale à une seule administration, de préférence à l’Inspection spéciale des impôts.

3.2.1.3. Le point d’articulation en matière de déclaration pénale de la fraude fi scale Il ressort des dossiers QFIE que l’Inspection spéciale des impôts n’a déposé une plainte au pénal que trois ans après la découverte de la fraude. Les témoignages ont révélé que l’Inspection spéciale des impôts a d’abord

essayé de conclure un accord avec les contribuables concernés, de sorte que ce n’est qu’à un stade ultérieur qu’une plainte au pénal a été déposée. Les témoins interrogés ont également laissé entendre que cette façon de procéder est automatique au sein de l’ISI, ce que confi rment d’ailleurs les statistiques du SPF Finances. Il est cependant clair que ce dépôt tardif de la plainte au pénal coûte un temps précieux sur le plan pénal.

En outre, force est de constater que l’article 29 du Code d’instruction criminelle implique de facto l’obligation, pour l’administration, de déposer une plainte au pénal lorsqu’une fraude est découverte. En soi, l’administration n’a dès lors, selon la lettre de la loi, pas véritablement le droit de choisir de renoncer à la déclaration pénale en cas de fraude ou d’attendre avant de procéder au dépôt de cette déclaration.

La pratique actuelle doit par conséquent être évaluée et être réglée légalement. À cet égard, il faut naturellement aussi tenir compte de la politique en matière de poursuites pénales (voir aussi infra). 3.2.1.4. La diversité des sanctions administratives fi scales L’examen des dossiers QFIE a également fait apparaître la grande diversité des sanctions administratives fi scales. Dans le cadre de la taxe sur les opérations de bourse, l’administration avait la possibilité d’infl iger une amende fi scale de 10 ou 1 000% des droits éludés.

Dans le cadre de l’impôt des sociétés, l’administration fi scale peut infl iger un accroissement d’impôt de maximum 200% de l’impôt dû. Les témoignages révèlent que dans les faits l’administration dispose d’une très grande autonomie pour fi xer la sanction, et ce, nonobstant le fait que le montant des sanctions fi scales administratives est en règle générale fi xé selon une échelle dont les degrés sont fi xés par le Roi.

Il est, dès lors, prioritaire de revoir la réglementation des sanctions administratives fi scales. Non seulement une harmonisation s’impose, mais il faut également que la réglementation concorde avec l’évolution récente de la jurisprudence. Depuis l’arrêt du 4 mars 2004 de la Cour européenne des droits de l’homme dans l’affaire Silvester’s Horeca Service contre l’État belge, il est clair que les sanctions administratives fi scales proportionnelles revêtent un caractère pénal au sens de l’article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme.

Il en résulte divers problèmes sur le plan de la protection juridique, en particulier en ce qui concerne la présomption d’innocence et le droit au silence, ainsi que le cumul de sanctions administratives et de sanctions pénales.

3.2.1.5. Le droit de grâce du ministre des Finances en matière de sanctions administratives fi scales Enfi n, il ressort également des dossiers QFIE qu’il s’impose de revoir le droit de grâce du ministre des Finances en matière de sanctions fi scales. Conformément à l’article 9 de l’arrêté du 18 mars 1831 organique de l’administration des Finances, le ministre des Finances peut accéder à toute demande de remise ou de modération d’une amende administrative ou d’un accroissement d’impôt.

Les témoignages ont indiqué que le ministre se rendait vulnérable sur le plan politique en exerçant ce droit de grâce, ce qui ne saurait être le but recherché. On peut dès lors se demander s’il ne serait pas préférable de conférer ce droit de grâce à de hauts fonctionnaires du fi sc ou à un collège de fonctionnaires du fi sc. 3.2.1.6. L’intervention du ministre La note par laquelle le ministre des Finances enjoint son administration à rechercher un accord sur le supplément de taxe, note envoyée en cours d’enquête par le ministre des Finances suite à sa rencontre du 27 janvier 1995 avec les responsables de la KB, a été vécue par l’ISI Bruxelles (qui menait l’enquête) comme le point d’infl exion dans la politique menée en matière de QFIE/TOB.

Mr Delporte, à l’époque administrateur général adjoint des impôts, écrira dans une note fi n novembre 2005 qu’ «Il importe en outre de souligner combien une intervention prématurée de l’autorité dans des dossiers de ce type, s’avère de nature à déstabiliser et fi nalement démotiver les agents instrumentants, confrontés aux difficultés immédiates qu’engendre la situation sur le terrain. Une telle intervention donne en effet l’impression aux contribuables de pouvoir négocier la sanction avant même que l’infraction soit établie.» Mr.

Lamy, directeur régional de l’époque écrira quant à lui dans une note au ministre que depuis ce moment «les enquêtes ISI ont connu une intervention quasi permanente de la hiérarchie dans une mesure jamais connue auparavant.». Cette intervention a cassé une dynamique au sein de l’ISI et a mené à la démotivation de certains fonctionnaires. La question de la prescription de la taxe sur les opérations de bourse a fait l’objet d’interprétations juridiques divergentes ; des thèses très différentes ont été exposées à ce sujet par l’administration d’une part et par un

conseiller du ministre des fi nances de l’époque d’autre part. Le ministre ayant suivi l’avis de son conseiller. Néanmoins, la Commission, sur base de différents documents de l’époque et notamment d’une note émanant de l’administration établie le 29 novembre 1995 a constaté que la prescription n’était pas imminente pour la grande part des opérations et qu’il n’y aurait donc pas du y avoir urgence à agir pour le tout.

En toute hypothèse, la voie normale et naturelle pour interrompre la prescription lorsqu’un contribuable est demandeur d’un accord (ce qui était clairement le cas de la KB) ce n’est pas de faire payer la base mais c’est la renonciation au temps couru de la prescription. Qui plus est, la stratégie de ceux qui menaient l’enquête était – si malgré tout nécessaire – d’interrompre la prescription par une contrainte.

La commission constate par ailleurs que le niveau de l’amende in fi ne retenu dans le dossier KB (40%) l’a été à la suite d’un accord entre le contribuable et l’administration, et que ce montant se situe entre les taux prévus par la loi (10% ou 1000% en cas de fraude) et est inférieur à ce qu’une note interne de la banque citait en exemple d’une amende d’un «niveau raisonnable» (100%) atteignable, selon l’auteur de cette note (Mr Dag Wyntin) après l’action d’une «bonne volonté politique pour ramener l’amende à un niveau raisonnable».

La commission constate enfi n que l’administration et un des conseillers du ministre avaient connaissance de la plainte déposée au parquet, et qu’une amende a été fi xée alors qu’il eût sans doute été plus judicieux d’adopter une position d’attente. Auditionné en commission le 24/11/2008 (voir le compte rendu de cette audition en annexe 2), le ministre déclare ne pas avoir le souvenir d’avoir été informé de ce fait précis par son conseiller, mais convient que cela est possible.

3.2.2. Le traitement pénal des dossiers QFIE 3.2.2.1 Absence de structure de concertation légale entre le SPF Finances et les autorités judiciaires Un des problèmes dans le cadre du dossier QFIE réside manifestement dans le manque de concertation entre le SPF Finances et le parquet, entre le parquet et

les juges d’instruction et entre les juges d’instruction et les services de police. Plusieurs témoignages ont fait apparaître des divergences de vues manifestes entre les magistrats du parquet, les agents du fi sc et les policiers sur la problématique de la prescription et sur la politique en matière de poursuites. En ce qui concerne les juges d’instruction, il s’avère également que leur collaboration avec les services de police n’avait pas été bonne, en particulier avec la gendarmerie, à laquelle un dossier a été retiré.

Ces problèmes nuisent naturellement à la qualité de la lutte contre la fraude. Il va de soi que la lutte contre la fraude fi scale ne pourra être efficace que si tous les acteurs concernés par cette lutte coopèrent, coordonnent leurs actions et échangent leurs informations. Le meilleur cadre pour cette coopération serait une structure de concertation organisée par la loi qui associerait l’administration fi scale, le parquet et les services de police.

Une structure de ce type existe déjà pour la lutte contre la fraude sociale (cf. loi du 3 mai 2003 instituant le Conseil fédéral de lutte contre le travail illégal et la fraude sociale, le Comité fédéral de coordination et les Cellules d’arrondissement). Sur le plan fi scal, certains de ces problèmes ont été réglés dans l’intervalle, grâce au Protocole relatif à la lutte contre les mécanismes de grande fraude fi scale organisée de dimension internationale et contre les systèmes de fraude fi scale complexe promulgué en décembre 2006 et applicable depuis le 1er janvier 2007.

Ce protocole a créé une structure permanente d’échange d’informations et de concertation entre le fi sc et la justice dans les limites, toutefois, du cadre légal existant. Ce protocole prévoit l’échange d’informations de portée générale entre l’administration fi scale et les services de police et l’échange d’informations de portée particulière en vue d’optimiser la politique criminelle. Ce protocole n’a cependant aucun fondement légal, ce qui soulève immédiatement de nombreuses questions juridiques quant à la légalité de la concertation (secret professionnel), dès lors que les possibilités légales de coopération sont limitées par la Charte du contribuable.

Il est manifestement indispensable de disposer d’une base légale pour assurer une collaboration dossier par dossier. 3.2.2.2. Le manque de cohérence dans la politique de poursuite du parquet Dans le prolongement de la première remarque, le manque de cohérence observé dans la politique de

poursuite du parquet doit être considéré comme l’une des causes des rapports houleux entre l’ISI et le parquet de Bruxelles. Les témoignages des différents magistrats du parquet, ainsi que des juges d’instruction, révèlent que la justice n’est matériellement pas en mesure de poursuivre tous les protagonistes des dossiers QFIE. On peut du reste se demander si certains protagonistes des dossiers de fraude fi scale les plus lourds n’ont pas tiré profi t de cette situation en gonfl ant volontairement leur dossier de manière à le rendre ingérable et à accroître aussi leurs chances d’échapper à toutes poursuites.

Les procureurs de Formanoir et De Gryse ont indiqué clairement: – qu’eu égard à l’ampleur du dossier, on a dû se concentrer sur les organisateurs du système, c’est-àdire les banques – que les dossiers dans lesquels les intéressés se mettent fi scalement en règle ne sont plus prioritaires au parquet de Bruxelles. S’il est tout à fait compréhensible, ce choix stratégique du parquet de Bruxelles suscite néanmoins certaines interrogations.

Tout d’abord, il est manifeste que l’ISI s’attendait à plus de diligence de la part du parquet dans les dossiers QFIE. Cette situation a généré des confl its entre certains agents du fi sc (dont P. Dumbruch et G. Begasse) et certains magistrats du parquet (dont O. Coene et P. De Gryse). D’autre part, force est de constater que dans la pratique, les parquets plus modestes ne font pas preuve de la même considération dans le cadre des poursuites en matière de fraude fi scale.

On peut dès lors se demander s’il y a bien, en l’espèce, égalité de traitement des justiciables en matière pénale. Il faudrait parvenir à une plus grande cohérence dans la politique de poursuite, afi n de permettre aux agents du fi sc de déterminer quels sont les dossiers qui doivent être traités par la voie administrative, et quels sont ceux qui doivent faire l’objet de poursuites pénales. 3.2.2.3. L’exploitation insuffisante de l’expertise fi scale et pénale dans les poursuites pénales fi scales Il ressort des différents témoignages des agents du fi sc, des policiers et des magistrats que l’expertise fi scale revêt un caractère essentiel dans le traitement des enquêtes pénales fi scales.

Or, cette expertise est bien présente au sein des pouvoirs publics, mais il n’est pas toujours possible de l’exploiter sur le plan pénal, et ce, pour diverses raisons.

3.2.2.3.1. L’impossibilité juridique de recourir à l’expertise des fonctionnaires fi scaux Les magistrats du parquet et le juge d’instruction ont souligné, à de maintes reprises, l’impossibilité juridique d’associer activement des fonctionnaires fi scaux à l’enquête pénale. La Charte du contribuable (loi du 4 août 1986) a restreint la collaboration des fonctionnaires fi scaux en matière pénale en leur interdisant explicitement d’aider activement le juge d’instruction au cours de l’enquête judiciaire.

Depuis l’entrée en vigueur de la Charte du contribuable, les fonctionnaires fi scaux peuvent uniquement encore être entendus en tant que témoins dans les affaires pénales fi scales, et plus en tant qu’experts. Il en résulte que le juge d’instruction peut seulement faire un usage très limité de l’expertise fi scale au sein du SPF Finances. 3.2.2.3.2. L’absence de formation en matière pénale et la démotivation des fonctionnaires fi scaux détachés Dans le prolongement de ce qui précède, on peut souligner l’absence de formation en matière pénale des fonctionnaires fi scaux détachés.

Afi n de remédier quelque peu au manque de coopération entre le fi sc et la justice, la loi du 28 décembre 1992 a prévu la possibilité de détacher des fonctionnaires fi scaux en tant qu’experts techniques auprès des parquets. La loi du 30 mars 1994 portant exécution du plan global en matière de fi scalité a prévu la même possibilité à l’égard de la police fédérale. Divers témoins ont souligné l’importance de l’aide de ces fonctionnaires détachés dans l’enquête sur la QFIE.

On a souligné, en particulier, l’importance de l’aide de M. Begasse. Néanmoins, force est de constater que le parquet a à un moment donné un avis négatif concernant la reconduction de M. Begasse en tant que fonctionnaire détaché. Le procureur De Gryse a déclaré que l’avis négatif résultait d’une série d’incidents survenus lors de l’établissement des procès-verbaux, qui, selon le parquet, étaient trop partiaux, et d’une série de confl its concernant la politique de poursuite pénale.

La question qui se pose au-delà de ce cas précis est de savoir dans quelle mesure les fonctionnaires fi scaux détachés disposent bien d’un bagage suffisant en matière pénale pour jouer un rôle important dans des enquêtes pénales. Il est ressorti de la série de témoignages que la formation en la matière laisse par moment à désirer, ce qui peut sans doute aussi expliquer en partie la rotation importante au sein du corps des fonctionnaires détachés.

3.2.2.3.3. Le manque de spécialisation en fi scalité au niveau des juges d’instruction Il ressort des témoignages des juges d’instruction que le difficile traitement des dossiers QFIE s’explique en partie par le manque d’expertise des juges d’instruction en matière fi scale. Il est clair qu’un juge d’instruction ne peut donner des consignes suffisantes aux enquêteurs que s’il dispose du bagage fi scal nécessaire pour évaluer les faits.

Les juges d’instruction ont reconnu que ce n’était pas toujours le cas. L’on peut dès lors envisager d’instaurer, en plus de la fonction de substitut du procureur du Roi spécialisé en matière fi scale, la fonction de juge d’instruction spécialisé en matière fi scale.

4. Dossier «BEAULIEU» 4.1. Exposé des faits (publié en annexe de l’arrêt de la Cour européenne des Droits de l’Homme du 25 septembre 2007) 4.1.1. Le dossier 21.11.712 90 – 427 90 – Juge d’instruction B (dossier principal) Début et fi n de l ‘instruction – PV initial no 712/90 du 8.11.1990 contre DE CLERCK Roger du chef de faux et usage de faux; – Première ordonnance de soit-communiqué du 10.3.2000 contre DE CLERCK Roger et R.

W. et consorts. (K267 OK 906); – Deuxième ordonnance de soit-communiqué du 18.05.2001 contre DE CLERCK Roger et consorts (K342); Réquisitoires complémentaires – Réquisitoire du 08.11.1990 de mise à l’instruction contre DE CLERCK Roger du chef de faux et usage de faux; – Communication pour information 78.97.1139/90/ VB – parquet d’Oudenaarde du 26.11.1990 sur base de la notifi cation ISI du 28.06.1990, apostille de jonction du 29.11.1990; – Réquisitoire complémentaire du 03.12.1990, suite à prise de connaissance ISI du 28.06.1990, dossier 70.97.34.38/90/7 (Termonde), dossier 70.98.5644/90 (Bruxelles) contre responsables Verlipack du chef de violation des articles 339-340 CIR et toutes les composantes des délits connexes à charge de qui il appartiendra; – Ordonnance de transmission 78.10.10834/88/ VB – 78.97.1139/90/VB du 07.12.1990 – du parquet d ‘Oudenaarde au parquet de Bruxelles suite à l’apostille du 04.12.90 contre Verlipack – Beaulieu; – Constitution de partie civile du 07.03.1990 contre la SA Verlipack/De Backer Walter et inconnu du chef de faux en écriture, escroquerie, abus de confi ance et violation de la législation sur les sociétés (DE .20.99.1396/90/12) – apostille de jonction du 17.12.1990; – Réquisitoires complémentaires du 05.03.1991 contre R.W. du chef de corruption passive;

– Réquisitoire complémentaire du 14.11.1991 contre R.W. du chef de faux en écriture, prise illégale d’intérêts et corruption passive; – Brand Verlipack Ghlin – classement sans suite parquet Mons – demande de jonction du 12.05.1992 (47.38.103222/91) – apostille de jonction du 15.05.1992; – Pour jonction GE.81.46.200264/90 concernant un accident de la circulation mortel D.B.W. apostille de jonction du 07.01.1991; – Pour jonction MO.47 .38 .103222/ 91 – apostille de jonction du 09.07.1992; – PV de BPS du 11 .02 .1994 de M.A. contre X du chef d’escroquerie, faux en écriture et abus de confi ance; – Réquisitoire complémentaire BPS du 11.02.1994; – Réquisitoire complémentaire du 28.04.1994 contre V.M. du chef de violation du secret professionnel et corruption passive de fonctionnaire; – Requête du 17.07.1994 pour prise de copie conforme des pièces de procédure BEAULIEU concernant la plainte pour tentative d’extorsion contre M.A. (52.99.3383/94 – JI 264/94 – V.

J.); – Pour jonction BG.81.35.200955/94 concernant accident de la circulation mortel avec dégâts matériels importants M.W. – apostille de jonction du 08.09.1994; – Réquisitoire complémentaire du 15.11.1994 contre T.R. et tous les autres auteurs, co-auteurs et complices, du chef de faux et usage de faux; – Réquisitoire complémentaire du 28.11.1994 contre personnes responsables et la SA BEAULIEU WIELSBEKE du chef de faux en écriture, faux et usage de faux et violation de la législation sur les sociétés; – Pour jonction et pour suite d’enquête du 28.11.1994 du chef de violation de la législation sur l’urbanisme et délits connexes (66.58.1027/92 – SA STEENHOUDT); – Réquisitoire complémentaire du 20.12.1994 contre responsables de la SA VERLIPACK du chef de violation de la Directive du Conseil CE (n° L210/29 publication du 07.08.1985) concernant la responsabilité pour les défauts des produits, infraction de la loi du 25.02.1991 concernant la responsabilité pour les produits et l’article 498 CP;

– Réquisitoire complémentaire du 29.12.1994 pour jonction et pour suite d’enquête du chef de recel qualifi é, avec requête de bloquer les comptes bancaires mentionnés au nom de V.V. et V.A. et de vérifi er l’origine des fonds; – Pour jonction OU.25.97.686/92 et OU.62. 44 .100327/92 concernant EURANTEX, apostille de jonction du 3.11.95; – Réquisitoire complémentaire du 31.3.1995 contre responsables de la SA EURANTEX pour corruption active et contre les dénommés V. et V.A. du chef de corruption passive; – Pour jonction de 66.58.1502/95 (violation de la législation sur l’urbanisme – SA STEENHOUDT) – apostille de jonction du 4.8.1995; – Réquisitoire complémentaire du 13.11.1995 contre D.M., H.A.H., K.H. ainsi que contre les personnes impliquées du chef de faux et usage de faux, escroquerie, association de malfaiteurs et tous autres délits connexes; – Apostille de jonction du 28.03.1996 des pièces de procédure ISI concernant les instructions sur impôts sur les revenus du groupe BEAULIEU et personnes physiques; – Réquisitoire complémentaire du 15.11.1996 contre V.O.I., V.V., et fi rme M&S SUPPLIES ainsi que les dénommés M.J., K.R. du chef de faux et usage de faux, escroquerie et association de malfaiteurs; la fi rme ALVO du chef de faux en écriture, escroquerie et association de malfaiteurs; – Apostille de jonction du 30.12.1996 de DE.66.74.149/94 – DE.35.74.962/93, DE.62.74.1047/93, DE.35.74.912/93, DE.50.74.921/93, DE.66.99.6272/93, DE.66.74.1043/93/15; – Réquisitoire complémentaire du 20.11.1997 contre inconnu du chef de violation de la législation sur l’usage des lignes téléphoniques; – Réquisitoire complémentaire du 01.05.97 contre V.O.I. du chef de violation sur la législation sur les armes; – Pour jonction et pour suite d’enquête suite à prise de connaissance ISI du 22.12.1997 pour infraction fi scale concernant la TVA et impôts sur les revenus concernant DE CLERCQ Dominiek et S.V.et consorts;

– Pour jonction et suite d’enquête du 14 .7.1998 suite à prise de connaissance ISI du 10.07.1998 pour infraction fi scale concernant la TVA et impôts sur les revenus concernant STEENHOUDT SA; – Réquisitoire complémentaire du 29.05.2000 pour jonction de pièces et devoirs d’instruction adéquats mais limités à la SA BEAULIEU REAL et ses responsables; jonction de pièces complémentaires à l’instruction (RO Suisse K.N.); jonction à l’instruction de pièces complémentaires (RO Suisse constatation IDEALSPUN – Beringer – Polyfi l; – Réquisitoire complémentaire du 14.06.2000 pour jonction déclaration ISI concernant K. et pour suite d’instruction s’il apparaissait de nouveaux et importants éléments des pièces complémentaires; – Réquisitoire complémentaire du 16.06.2000 pour jonction de pièces et exécution des devoirs prescrits par la chambre des mises en accusation dans ses arrêts 1673/00 (concernant DE CLERCK Dominiek) et 1668/00 (concernant D.C.L.) (K254 OK 884ter); – Réquisitoire complémentaire du 11.07.2000 – analyse et exploitation des pièces reçues par le IRO Luxembourg; – Réquisitoire complémentaire du 13.07.2000 pour jonction, analyse et exploitation des pièces reçues via le IRO Luxembourg; – PV BPS du 07.09.2000 de l’asbl D. contre X du chef de faux en écriture; – Réquisitoire complémentaire BPS du 31.10.2000; – Réquisitoire complémentaire pour jonction et suite d’enquête du 08.11.2000 concernant la possible sur ou sous facturation entre UNAM et BEAULIEU REAL et les délits connexes; – Réquisitoire complémentaire du 26.12.2000 pour la prise de copie des cassettes vidéo demandées et des PV; – Réquisitoire complémentaire du 11.01.2001 pour jonction de GE.45.103742/00 (salaire au noir – B.B.);

Rapports des experts S. (réviseur d’entreprise – analyse comptable) Désignation et prestation de serment le 16.11.90; R.J. (incendie V.G.) Désignation et prestation de serment: 14.06.1991 Rapport: 03.04.1995 N.J. (incendie) Désignation et prestation de serment: 02.07.1991 Rapport: 16.07.1991; I. (incendie) Rappel: 07.03.2000; T.J. (analyse des documents bancaires saisis e .a.) Désignation et prestation de serment: 17.12.1991 Demande de décharge: 07.07.1994 D.A.R. (examen comptable) Désignation et prestation de serment: 29.04.1992 Rapport intermédiaire: 27.12.1996 Rapport: 26.02.1999 Rapport: 07.12.1999; D.J. (examen mental de V.M.) Désignation et prestation de serment: 09.05.1994 Pas de rapport; L.A. (expert automobile – vices véhicule Jaguar M.) Désignation et prestation de serment: 07.10.1994 Pas de rapport L.A. (expert automobile – examen Jeep) Désignation et prestation de serment: 15.11.1994; L.A. (expert automobile – examen Aston Martin – Porsche – Dépôts SA O.) Désignation et prestation de serment: 08.03.1995; Désignation et prestation de serment: 13.04.1995; G.F. (informaticien) Désignation et prestation de serment: 19.04.1995 Rapport: 11.08.1996; S.J. (examen ruban d’encre machine à écrire) Désignation et prestation de serment: 27.11.1995 Rapport: 06.02.1996;

R.J. (incendie I.) Désignation et prestation de serment: 26.01.1997 Rapport: 27.04.1998; W.F. (expertise graphologique V.) Désignation et prestation de serment: 04.12.1997 Rapport: 10.02.1998; W.F. (expertise graphologique V.O.) Désignation et prestation de serment: 25.02.1998 Rappel: 07.03.2000 D.K.J. – M.G. (étude des armes) Désignation et prestation de serment: 18.03.1998 Rapport: 08.07.1998

POTOMS

Rudy (analyse de données B.W.) Désignation et prestation de serment: 16.07.1998 Rapport: 25.07.1998; D.S.R. (estimation de la valeur des immeubles V.) Désignation et prestation de serment: 27.07.1998 Rapport: 06.09.1999;

W.F. (étude graphologique – comparaison OS) Désignation et prestation de serment: 29.09.1998 Rapport: 11.05.1999; P.R. (analyse de données GSM – V.O.) Désignation et prestation de serment: 10.02.1999 Rapport: 17.02.1999; L.A. (expert automobile) Désignation et prestation de serment: 22.01.1999 Rapport: 17.02.1999 Rapport: 08.06.1999 Désignation et prestation de serment: 12.02.1998 Rapport: 12.07.1999

gen/Missions rogatoires E COMMISSIES – DOSSIER 427/90 ROGATOIRES – DOSSIER 427/90 LAND PAYS DATUM ANTWOORD DATE REPONSE S-BAS * EMBOURG UISSE 24-06-1998 N – ILES CAIMAN IQUE DU SUD 10-06-1998 12-05-2000 29-01-2002 24-05-2000 RIJK/ROYAUME-UNI Geblokkeerd Bloqué RIJK/ ROYAUME-UNI E NCE 20-07-2000 17-10-2001 RIQUE DU SUD est parvenue qu’après deux ans.

4.1.2. Le dossier 70.97.610/97 – 129197 – Juge d’instruction B (un des deux dossiers annexes principaux) Début et fi n de l’instruction

• Procès-verbal initial du 16.01.1997;
• Réquisitoire de mise à l’instruction du 30.01.1997
• Ordonnance de soit-communiqué du 06.04.2000 à
• Ordonnance de soit-communiqué du 16.05.2001 à
• Réquisitoire fi nal du 27.04.2005.
• Réquisitoires complémentaires du 05.09.1997;
• Mandat d’arrêt;
• Mandat d’amener + audition;
• Mandat de perquisition;
• Extension de l’instruction à recel qualifi é (blanchiment) et association de malfaiteurs;
• Instruction concernant des comptes fi ctifs et autre;
• Procès-verbal de constitution de partie civile du
• Réquisitoires complémentaires: nouveau mandat
• Réquisitoires complémentaires: libération sous
• Réquisitoire complémentaire du 27.11.1997: mandat
• Réquisitoire complémentaire du 06.04.1998 concernant H. K.;
• Réquisitoires complémentaires du 14.06.2000:
• Réquisitoire complémentaire du 12.06.2000: jonction de pièces;
• Réquisitoires complémentaires du 25.07.2000 pour

DATUM ANTWOORD / DATE REPONSE

29-10-2000 Geen antwoord – Pas de réponse 06-07-2000 27-05-1999 27-06-2001 11.10.1997: rapport 09.10.1997: rapport provisoire 10.11.1997: rapport 07.10.1997; désignation et prestation de serment 08.10.1997: rapport provisoire 19.10.1997: rapport 04.09.1997: désignation et prestation de serment 08.09.1997: rapport provisoire 05.10.1997: rapport D. (analyse comptable) 05.12.1997: désignation et prestation de serment 07.12 .1999: rapport (+état de frais) Missions rogatoires Aperçu des commissions rogatoires – Dossier 129/97 4.1.3. Le dossier 70.95.897/97 – 197/97 – Juge d’instruction B – (un des deux dossiers annexes – PV initial pour escroquerie / faux et usage de faux du 27.05.1997 – PV n° D001/97; – Réquisitoire de mise à l’instruction (BR.70.95.897/97) contre V.O.I. Inculpation de faux et usage de faux, escroquerie + mandat d’arrêt du 10.06.1997;

– Ordonnance de soit-communiqué du 05.07.2000 à charge de V.O.I., H.R., V.C.G. (carton 19); – Ordonnance de soit-communiqué 15.05.2001 à charge de V.O.I., H.R., V.C.G.; – Réquisitoire fi nal du 27.04 2005; – Réquisitions complémentaires du 12.06.1997 contre H.R. pour faux et usage de faux + mandat d’arrêt; – PV de constitution de partie civile du 03.09.1999: B.V.U., administrateur provisoire de la SA ALLSHIP contre V.O.I. pour: faux et usage de faux, abus de confi ance et escroquerie; – Jonction constitution de partie civile + poursuite d’enquête du 22.09.1999; – CR USA (du 07.04.1999) jonction de pièces du 08.09.2000; – CR, résultat Pays-Bas (Middelburg): 12.07.2000 jonction de pièces; – Réquisitoire complémentaire pour jonction de pièces à l’attention de B.B. (date illisible) (carton 24); [Observations: apparemment, la réponse originaire du magistrat en chef à Durban au ministère à Pretoria a été perdue.

Il serait avisé de demander aux autorités Sudafricaines de faire signer une copie ou de la déclarer conforme] (carton 24); – Jonction des pièces suite à CR du 4 .9 .1998 (Afrique du Sud) le 29.08.2000 (carton 24); – Apostille du procureur du roi du 06.04.2001: jonction pièces CR Afrique du Sud au dossier; 20.06.2001: J.S.; D. (comptabilité) 18.06.1997: désignation et prestation de serment 26.02.1999: rapport P.

R. (décodage et décryptage des données de l’appareil GSM) 22.06.1997: rapport provisoire 08.07.1997: rapport

P.R. (décodage et décryptage des données de l’appareil GSM) 25.06.1997: rapport provisoire 17.07.1997: rapport F.W. (graphologue – comparaison machine à écrire) 30.09.1998: désignation et prestation de serment 10.04.2000: rapport F.W. (comparaison machine à écrire avec les factures) 09.09.1997: désignation et prestation de serment 11.05.1999: rapport Commissions rogatoires Aperçu Des Commissions Rogatoires – Dossier DATUM ANTWOORD / DATE RÉPONSE 01-07-2000 12-01-2000 D 14-02-2001

4.1.4. Le dossier 70.99.183/98 – 50/99 (Juge d’instruction B) Début du dossier – PV de constitution de partie civile du 30.03.1998 pour et au nom de K.H. contre V.R., D.J. et X. du chef de faux en écriture et abus de confi ance (K1); – Réquisitoire de mise à l’instruction du 04.10.1999 (K1); – Lettre du parquet au juge d’instruction du 04.10.1999 pour explication de remise du traitement de l’affaire en concertation avec le conseil de la partie civile (K1); Fin de l’instruction judiciaire – Mandat de soit-communiqué du 23.04.2003 (K16); Procédure menée par la défense (K16) – Requête DE CLERCK Rogerius (conseil M.

J.P

VANDE

MAELE) du 19.09.2005 en vue de devoirs d’enquête complémentaires, art. 129, al. 4 CIC, juncto art. 61 quinquies CIC); – Ordonnance de rejet du 18.10.2005 du juge d’instruction; – Appel contre l’ordonnance de rejet du 26.10.2005 (article 61quinquies, article 127, alinéas 2 et 3 CIC); – Arrêt chambre des mises en accusation du 06.10.2005 pour confi rmation de l’ordonnance querellée. 4.1.5. Le dossier 70.99.1839/98 – 51/99 30.04.1998 pour et au nom de A.K.

Groupe contre V.R., D.C.J. et V.D.W.M. du chef de faux en écriture et abus de confi ance (K1); tendant à obtenir des explications pour la remise du

traitement de l’affaire, en concertation avec le conseil de la partie civile (Kl); – Ordonnance de soit-communiqué du 23.04.2003 (Kl); Procédure menée par la défense (K 20) – Requête de DE CLERCK Rogerius (conseil M. J-P VANDE MAELE) du 19.09.2005 en vue de devoirs d’instruction complémentaires (article 129, alinéa 4 CIC juncto article 61quinquies CIC); (article 61quinquies – article 127, alinéas 2 et 3 CIC); – Arrêt de la chambre des mises en accusation du 06.12.2005 confi rmant l’ordonnance querellée.

4.1.6. Le dossier 52 .99.3383/94 – 264/94 16.06.1994 pour et au nom de DE CLERCK Roger et D.N. contre M.A. du chef de tentative d’extorsion et diffamation; – Réquisitoire de mise à l’instruction du 16.06.1994; Extension du dossier – Apostille parquet du 08.05.1995 pour jonction au dossier 264/94 d’une constitution de partie civile du 07.07.1994 auprès du juge d’instruction A. à Courtrai de V.A.R. contre M.A. et X du chef de tentative d’extorsion et diffamation, après décharge du juge d’instruction par ordonnance du 10.03.1995 de la chambre du conseil de Courtrai; – Ordonnance de soit-communiqué du 07.12.1995; Jonction au dossier principal

– Lettre du parquet du 27.04.2005 au juge d’instruction pour jonction des divers dossiers d’instruction dans l’intérêt d’une bonne justice; Procédure menée par la défense – Requête de DE CLERCK Rogerius (conseil Me J-P VANDE MAELE) du 19.09.2005 en vue de devoirs d’instruction complémentaires (article 129, alinéa 4 ClC 6.12.2005 confi rmant l’ordonnance querellée. 4.1.7. Le dossier 70.97.51971/98 – 50/99 (Juge d’instruction V.A.) – Plainte avec constitution de partie civile du 04.06.1998 de H.K. contre la dénommée «cellule d’enquête 427» pour violation du secret professionnel; 04.06.1998 pour et au nom de H.K. contre la «cellule d’enquête 427» X pour violation du secret professionnel; – Réquisitoire de mise à l’instruction du 23.03.1999 contre X du chef de violation du secret professionnel; – Instruction générale I: Premier procès-verbal no 2728/99 du 12.04.1999 – PV n° 5.105/99 du 20.06.1999 (audition + confi rmation de plainte); – Ordonnance de soit-communiqué du 14.01.2000 à charge de X; – Le réquisitoire fi nal du 11.02.2000 de non-lieu pour défaut d’indices suffisants de délits; – Ordonnance du juge d’instruction pour exécution partielle des devoirs d’enquête complémentaires

demandés le 07.04.2000 suite à requête article 61quinquies CIC du 13.03.2000 de K.H. (no de greffe J13/50/99/14/00/D); – Arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles – Chambre des mises en accusation du 22.06.2000 pour exécution de devoirs d’enquête complémentaires; – Réquisitoire complémentaire du 06.07.2000 concernant l’exécution des mesures ordonnées par la chambre des mises en accusation; – Instruction générale II: PV no 19581/00 du 20.09.2000, PV n° 20185/02 du 28.06.2002; – Ordonnance de soit-communiqué du 14.03.2003; – Attendu que sur base des résultats et devoirs d’enquête complémentaires, il ne semble pas possible d’imputer les faits des inculpations à une ou plusieurs personnes ni de constater des indices concrets d’un délit; – Qu’il est par ailleurs prouvé que les membres de la cellule 427 n’ont rien à voir avec les prétendues préventions.

Que bien au contraire, sur base des résultats des devoirs d’enquête complémentaires, il existe des indices que les informations obtenues viendraient de l’entourage même de la partie civile (OK 7 S 19, PV no 20185/2002 du 28.06.2002 du Comité Permanent de Contrôle des Services de Police); – Que par conséquent, le réquisitoire pris à l’époque le 11.02.2000 concluant au non-lieu a été entièrement repris dans le réquisitoire fi nal correspondant.

4.1.8. Le dossier 52.99.2760/99 – 128/99 21.09.1999 pour et au nom de DE CLERCK Dominiek contre X du chef de violation du secret professionnel et violation du secret de l’instruction en matière répressive; – Réquisitoire de mise à l’instruction du 27.09.1999. Procédure menée par la partie civile (DE CLERCK Dominiek)

– Requête de DE CLERCK Dominiek du 22.02.2000 tendant à des devoirs d’instruction complémentaires (article 61quinquies CIC); – Ordonnance du 23.03.2000 du juge d’instruction tendant à l’exécution partielle des devoirs d’enquête sollicités; – Appel du 03.04.2000 contre l’ordonnance du juge d’instruction; 15.06.2000 ordonnant un certain nombre de devoirs d’enquête complémentaires; – Exécution des devoirs d’enquête complémentaires entre le 12.09.2000 et le 04.05.2001; – Première OSCC du 06.02.2002; – Réquisitoire parquet du 04.09.2002 tendant au non-lieu; – Requête DE CLERCK Dominiek du 15.10.2002 tendant à l’exécution de devoirs d’enquête complémentaires (article 61quinquies CIC); – Ordonnance du 18.10.2002 du juge d’instruction en refus d’exécution des devoirs d’enquête complémentaires; – Appel du 24.10.2002 contre l’ordonnance du juge – Décision de la chambre du conseil du 21.11.2002 pour remise de l’affaire, compte tenu de l’appel – requête Franchimont; 04.03.2003 ordonnant encore deux devoirs d’enquête complémentaires; entre le 06.03.2003 et le 01.06.2004. – Seconde ordonnance de soit communiqué du 20.01.2005.

4.1.9. Dossier 70.97.11464/00 -01/01 (Juge d’instruction F) Début – Fin de l’instruction 09.06.2000 de C.S. contre S.J., V.D.D.B. et X pour violation du secret professionnel, escroquerie, tromperie, faux en écriture, vol d’usage et recel; – Procès-verbal de constitution de partie civile du 22.06.2000 pour et au nom de S.C. contre J.C., B.V.D.B.et X pour violation du secret professionnel, escroquerie et tromperie, faux en écriture, vol d’usage et recel; – Réquisitoire de mise à l’instruction du 26.12 .2000 contre S.J., V.D.B.B. et X du chef de faux et usage de faux, escroquerie, vol d’usage, recel et violation du secret professionnel; – Instruction générale I: premier PV no 9329/2001 du 02.04.2001 (mention quand C.S. sera en Belgique – à partir du 20 avril prochain); – Procès-verbal no 11.115/2001 du 23.04.2001 (audition + confi rmation de plainte C.); procès-verbal n° 8111/02 du 04.03.2002 (information); – Ordonnance juge d’instruction pour exécution de devoirs d’enquête complémentaires du 29.11.2002 suite à requête article 61quinquies CIC du 28.10.2002 de C.S.; – Ordonnance de soit-communiqué 21.10.2003 – du 20.04.2004 et du 29.06.2004 à l’encontre de J.S. et B.V.D.B.; – Ordonnance du juge d’instruction du 10.02 .2006 pour exécution partielle des devoirs d’enquête demandés suite à requête article 61quinquies CIC du 28.10.2002 (n° greffe J26/01/01/03/06/D) de C.S.; – Arrêt chambre des mises en accusation du 09.05.06 pour exécution totale des devoirs d’enquête sollicités; – Instruction générale II: PV no 21224/06 du 06.03.06, PV n° 54484/06 du 23.06.2006.

4.1.10. Dossier 27.99.1578/00 – 144/01 Début – Fin instruction 24.03.2000 de Roger De Clercq et D.N. c/X soit: A – dans l’entourage de A.M., selon sa carte de visite General Manager de Consulease sis à 1030 Bruxelles, Bd. Lambermont, 458; B – Les membres de la cellule d’enquête 427 constituée de membres de la gendarmerie, police judiciaire et membres du haut comité de contrôle des services de police comme constituée de mai 1994 jusqu’à aujourd’hui, notamment une instruction annexe de l’instruction no 427/90 Juge d’instruction B; C– Les membres du team d’enquête qui était appelés à l’enquête concernant la plainte avec constitution de partie civile des plaignants contre Monsieur A.M., objet du dossier JI Vlogaert n° 264/94; pour vol du dossier répressif 264/94, recel du même dossier répressif et violation des dénommées sous B et C de l’article 458 du code pénal (violation du secret professionnel); Procès-verbal de constitution de partie civile du 28.03.2000 pour et au nom de Roger De Clerck et D.N. contre X; – Réquisitoire de mise à l’instruction du 05.11.2001 pour violation du secret professionnel; – Qu’il a déjà été fait mention sur le réquisitoire que le susdit dossier no 264/94 n’était administrativement introuvable que pendant une courte durée, et a été rapidement retrouvé, en manière telle qu’il ne peut y avoir question de vol ou de recel; – Que cet aspect du BPS est devenu par conséquent sans objet et que l’instruction doit être limitée à la violation du secret professionnel; des mises en accusation du 12.03.2002 et 25.03.2003 de rejet de devoirs d’enquête complémentaires; – Ordonnance de soit communiqué du 20.01.2005 contre

X

DOSSIER NOMBRE

250409 42347 18090 7609 7557 1007 1053 330077 R 129/97 DOSSIER 197/97 g -Debut: .1997 Aanvang -Debut: 27.05.1997 Aantal PV’s– Nombre PV Jaar-Année - 4.1.11

DONNEES CHIFFREES CONCERNANT LES DOSSIERS

Nombre de pages dans le dossier (selon les chiffres du greffe) APERÇU DU NOMBRE D’AUDITIONS PAR DOSSIER

APERÇU DU NOMBRE DE PROCES-VERBAUX

APERÇU DU NOMBRE DE PERQUISITIONS Début: Aanvang-Début: Aantal verhoren ombre d’auditions Jaar Année Nombre d’auditions TOTA(A)L g-Début: huiszoekingen Perquisitions

neerleggingen ter griffie dépôt au greffe APERÇU DU NOMBRE DE DEPOTS PAR DOSSIER

4.2. Dysfonctionnements 4.2.1. Le traitement du volet fiscal du dossier Beaulieu L’analyse du volet fi scal du dossier Beaulieu a montré que l’administration fi scale a conclu plusieurs accords et établi différentes impositions à charge des sociétés du groupe Beaulieu. Il est ressorti des témoignages que, contrairement à ce qui s’est passé pour les dossiers QFIE, l’enquête fi scale dans le dossier Beaulieu a été confi ée à une seule administration, celle de l’Inspection spéciale des impôts.

Cette administration est parvenue assez vite à procéder à la taxation. Force est de constater que la majorité des taxations dans le dossier Beaulieu font encore l’objet de contestations auprès de l’administration fi scale. Cela est dû au fait que le traitement au civil des dossiers fi scaux est subordonné à leur traitement au pénal. Ce qui pose clairement un nouveau problème, celui de la dépendance mutuelle des procédures fi scale civile et pénale.

Les problèmes relatifs au traitement pénal des dossiers de fraude fi scale ont ainsi une incidence importante sur leur traitement au civil. 4.2.2. Le moment charnière pour la dénonciation pénale de la fraude fiscale Il est ressorti du dossier Beaulieu que l’Inspection spéciale des impôts a déposé plainte au pénal assez rapidement après la découverte de la fraude. Il est cependant aussi ressorti des témoignages que, dans de nombreuses affaires, l’ISI essaie d’abord de conclure un accord avec les contribuables concernés.

Ce n’est que si cette démarche échoue qu’elle dépose ensuite plainte au pénal. Force est à nouveau de constater que cette manière d’agir n’est pas conforme à l’article 29 du Code d’instruction criminelle qui impose à l’administration de déposer plainte au pénal lorsqu’elle découvre une fraude. 4.2.3.La durée extrêmement longue de la procédure pénale Ce qui frappe en premier lieu dans le dossier Beaulieu, c’est la durée très longue de la procédure pénale, pour laquelle la Belgique s’est déjà fait rappeler à l’ordre par la Cour européenne des droits de l’homme.

Il s’avère en effet que les premières notifi cations au parquet par l’Inspection spéciale des impôts remontent au 28 juin

1990, et qu’aucun des dossiers Beaulieu n’a encore été fi xé devant le tribunal correctionnel. Lors des témoignages, plusieurs causes ont été citées pour expliquer la longueur anormale de cette procédure: 4.2.3.1. La stratégie pénale Il est tout d’abord ressorti des témoignages que tous les dossiers Beaulieu ont été centralisés au parquet de Bruxelles et que l’on a développé une stratégie en vue d’examiner à fond tous les dossiers.

Cette technique, qui s’avère correspondre à l’esprit de la fi n des années 80, a eu pour conséquence que le dossier Beaulieu est devenu un dossier mammouth très difficile à gérer et à conduire. Les témoins ont déclaré qu’actuellement, un tel dossier serait «saucissonné» afi n qu’il reste gérable. 4.2.3.2. La gestion du dossier Beaulieu 4.2.3.2.1. L’absence d’approche globale intégrée Il est clairement ressorti des témoignages qu’une approche globale intégrée des grands dossiers de fraude fi scale est une nécessité absolue.

Une collaboration intensive entre tous les acteurs de la lutte contre la fraude fi scale et une politique criminelle défi nie et concertée avec soin en matière fi scale sont indispensables pour s’attaquer efficacement aux grands dossiers de fraude fi scale et les mener à bonne fi n. Une telle approche n’a pas été suivie dans le dossier Beaulieu à la suite d’une série de restrictions légales, telles que l’impossibilité d’associer des fonctionnaires fi scaux en tant qu’experts à l’enquête pénale.

4.2.3.2.2. L’absence de magistrats du parquet suffisamment spécialisés La rotation du personnel à la section fi nancière du parquet constitue un autre problème. La succession de magistrats du parquet a eu une incidence négative sur le traitement du dossier répressif. Pour traiter efficacement les grands dossiers de fraude fi scale, il paraît dès lors indispensable d’avoir une plus grande stabilité au niveau du parquet.

4.2.3.2.3. L’absence de policiers suffisamment spécialisés En ce qui concerne l’enquête policière, les enquêteurs ont attiré l’attention sur la nécessité de disposer de policiers spécialisés pour enquêter sur les dossiers de fraude fi scale. À cet égard, c’est d’abord la capacité

policière limitée qui a été abordée. Au cours des auditions de témoins, il a également été lourdement insisté pour que l’on donne à certains policiers une formation d’enquêteurs fi nanciers. La formation actuelle est insuffisante, notamment en matière de comptabilité et de fi scalité. L’attention a également été sollicitée pour le vieillissement croissant du personnel de la section fi - nancière de la police.

Au cours des auditions de témoins, il a été annoncé que de nombreux policiers de qualité quitteront le corps d’ici 2015, sans qu’aucun effort ne soit actuellement fait pour combler ce vide. 4.2.3.2.4 L’assistance internationale en matière pénale Le retard pris dans le dossier Beaulieu tient, en grande partie également, au caractère international de la problématique. Afi n d’analyser toutes les pistes de ce dossier, différentes demandes d’entraide judiciaire ont été formulées visant à obtenir des informations de l’étranger.

Le traitement du dossier a de ce fait encouru un retard considérable. Il s’impose dès lors de chercher des solutions afi n de mieux rationaliser l’entraide judiciaire internationale. 4.2.3.3. L’usage abusif de la loi Franchimont Dans le dossier Beaulieu, le parquet a également attiré l’attention sur le retard consécutif à la protection juridique offerte par la loi Franchimont. Le problème du droit du prévenu de demander des devoirs d’enquête complémentaires au juge d’instruction a plus particulièrement été mis en exergue.

Ce droit peut être utilisé en tant que manœuvre dilatoire stratégique en demandant des devoirs d’enquête complémentaires juste avant l’examen du dossier répressif par la Chambre du conseil, l’examen par la juridiction d’instruction devant alors être suspendu. D’aucuns plaident dès lors en faveur d’une procédure plus stricte dans la loi Franchimont, en particulier par la fi xation de délais légaux stricts dans lesquels le droit de demander des devoirs d’enquête complémentaires peut être exercé.

5. Dossiers concernant les sociètés de liquidités 5.1. Exposé des faits TABLE DES MATIÈRES 4. Cellule Nationale Recouvrement Sociétés

5. Procédure de collaboration au sein du

9. Aperçu chronologique de dossiers repris

dans la liste communiquée par le

5.1.1. Mise en évidence du phénomène Dans le courant des années 90, les services de l’Inspection spéciale des impôts ont mis en évidence un phénomène de fraude fi scale consistant à vider le patrimoine de sociétés fl orissantes par des montages plus ou moins complexes. Il s’agit des sociétés de liquidités, également appelées «société cash», «sociétés d’encaisse». Ce phénomène est également connu sous le vocable de «Shell company» dans les pays anglosaxons et nordiques.

Il ne doit pas être confondu pas avec le mécanisme de fraude appelé «Sterfhuisconstructie» , qui consiste à céder tout ou partie des actifs et des activités encore bénéfi ciaires d’une société en difficulté à une nouvelle société, le plus souvent sans contrepartie réelle, puis d’abandonner à son sort la première société dont l’importance du passif ne pourra que conduire à la faillite. La jurisprudence a sanctionné cette pratique et a admis que la faillite de l’ancienne société soit étendue à la nouvelle société.

La jurisprudence a toutefois le plus souvent exigé une fraude très élaborée impliquant l’écrémage organisé du patrimoine de la société originaire et se manifestant par une totale confusion des avoirs et des comptes. Ce type de fraude semble être apparu après la transposition en droit belge, par une loi du 23 octobre 1991 (Moniteur belge du 15 novembre 1991) de la Directive du Conseil des Communautés européennes du 23 juillet 1990 concernant le régime fi scal commun applicable aux sociétés mères et fi liales et plus particulièrement de l’article 105bis ainsi inséré dans le Code des Impôts sur les revenus relatif à l’immunisation des plus-values réalisées sur des actions ou parts.

Suite à la découverte du phénomène des sociétés de liquidités par les services de l’ISI, différentes mesures ont été prises par le Service Public Fédéral Finances. • 1997: le Comité Anti Fraude est informé de l’existence du mécanisme frauduleux par l’ISI; son intervention est sollicitée. • Début 1998, à la demande des services centraux de l’ISI, un rapport circonstancié est élaboré par les

services de l’ISI de Gand et de Liège qui avaient signalé être confrontés à un mécanisme fi nancier et fi scal permettant aux actionnaires d’une société de prélever les liquidités générées par la réalisation des actifs immobilisés, sans payer d’impôt. • Par note interne du 28.01.1999, la direction générale de l’ISI a communiqué à ses services les instructions relatives au mécanisme frauduleux des sociétés de liquidités. — En 1999, à la suite des rapports établis par l’Administration centrale de l’ISI, création d’une Task Force Anti-Fraude «Sociétés de liquidités» chargée de: • sélectionner des sociétés sur la base de critères pertinents; • procéder à une analyse bilantaire des sociétés retenues; • défi nir un profi l «société de liquidités»; • créer et tenir à jour une base de données informatisée; • suivre l’évolution du phénomène. • Sur la base des recherches, la Task Force a identifi é 820 sociétés présentant un lien avec l’un des 19 réseaux observés, réseau déterminé notamment à partir d’une société de liquidités en analysant les relations existantes avec d’autres sociétés (identité d’un organisateur et/ou d’un administrateur commun, sociétés mères, sociétés fi liales, …). • Une vaste opération de contrôle a été diligentée.

L’AFER est également intervenue dans le traitement des dossiers en raison du nombre important de sociétés, d’organisateurs, d’hommes de paille et d’institutions fi nancières impliquées. Un certain nombre de dossiers lui ont été transférés par l’ISI. • Les sociétés retenues pour être contrôlées ont donc été réparties entre les services de l’ISI et de l’AFER. Afi n de faciliter les travaux de taxation ainsi que les opérations de gestion du contentieux et du recouvrement, la TF Anti Fraude a élaboré différents instruments de récolte d’informations et de coordination. • L’instruction du Comité Anti-fraude datée du 17.8.1999, adressée à tous les services de l’Administration des contributions directes et de l’AFER contient une description des mécanismes frauduleux de sociétés

de liquidités et consacre cette répartition des tâches. • La concertation entre l’ISI, l’AFER et le Comité Antifraude veilla à la mise en place d’une approche uniforme et coordonnée; en adoptant autant que possible des points de vue et une argumentation identiques, tant sur le plan de la taxation que lors du traitement des réclamations ou de la défense des instances devant les cours et tribunaux. • Par courrier du 25.10.1999, le ministre des Finances est informé de l’enquête nationale à venir. • L’instruction du 19.11.1999 contient les directives et principes à suivre par les services de l’ISI, de l’AFER et de l’Administration du Recouvrement: a) pour les taxations encore à venir; b) l’obligation de dénoncer au Parquet le mécanisme frauduleux ainsi que l’organisation d’insolvabilité en résultant.

Les cas importants de constructions frauduleuses devaient être portés à la connaissance de la Justice, entre autres l’établissement de faux bilans (dans lesquels l’impôt dû sur les plus-values n’est pas repris) et l’organisation d’un état d’insolvabilité; c) le dépôt d’une plainte avec constitution de partie civile; d) informer la CBFA des banques et institutions fi - nancières impliquées.

• Dès 1999, Monsieur Duplat, Président de la Commission bancaire et Financière ainsi que Monsieur Spreutels, Président de la Cellule de Traitement des Informations fi nancières ont également été avisés de l’existence du mécanisme et de ses variantes ainsi que des dénonciations et rapports de vérifi cations les plus signifi catifs. • Le Magistrat d’assistance auprès du Collège des procureurs généraux, Monsieur Ullman, a été informé de l’action nationale de contrôle à intervenir ainsi que de la politique de dénonciation préconisée par l’Administration, conformément à l’article 29 du Code d’Instruction criminelle.

Depuis le 1.12.2000, tout nouveau circuit/réseau est traité par l’AFER. De nombreux échanges de renseignements avec des administrations fi scales étrangères ont eu lieu, conformément aux instruments juridiques à la disposition du fi sc belge.

5.1.2. Résultats des contrôles et suivi À la suite des contrôles, des taxations ont été opérées sur plusieurs plans: – Taxation à l’ISOC dans le chef de la société de liquidités: rejet de charges fi ctives, taxation de la plusvalue sur la vente des actions ou du fonds de commerce, commissions secrètes; – Précompte mobilier: la société subsiste mais l’actif ou les fonds propres ont été défi nitivement attribués aux actionnaires. Taxation au titre de dividendes distribués et enrôlement de précompte mobilier; – Taxation dans le chef des actionnaires originaires,

art. 90, 1° CIR92: les actionnaires personnes physiques ont vendu leurs actions dans des circonstances qui ne relèvent pas de la gestion normale d’un patrimoine privé. Taxation sur revenus divers. • Données chiffrées – Montants des différents impôts et précomptes enrôlés Impôt des sociétés : 931.003.932,06 Eur Précompte mobilier:  164.021.908,35 Eur Impôt des personnes physiques: 60.639.192,98 Eur Précompte professionnel: 4.727,60 Eur

TOTAL

1.156.035.804,18 Eur – À ce jour,  le solde en principal à recouvrer s’élève à 921.623.980,72 Eur. – Dénonciations au Parquet: 182 dont 154 par les services de l’ISI, 13 par l’AFER et 15 par la Cellule Nationale Recouvrement Sociétés de liquidités. Après enrôlement de l’impôt, l’Administration du Recouvrement s’est trouvée face à des sociétés devenues des «coquilles vides», rendant ainsi le recouvrement des impôts dus très difficile. En effet, lorsqu’un impôt est enrôlé à charge d’une société de liquidités, le recouvrement à charge de la société est illusoire. Seules des actions contre des tiers, personnes physiques ou morales, sont envisageables. Dans le but d’organiser le recouvrement des cotisations enrôlées, une liste des sociétés concernées a été communiquée aux directeurs régionaux Recouvrement, ce qui a permis de cerner la problématique inhérente à ce mécanisme de fraude en termes de recouvrement fi scal.

• Dès 2002, diverses réunions de travail et réfl exion ont été menées afi n d’examiner les possibilités de modifi cation législative. • 5/05/2003: mise sur pied d’une Cellule Nationale Recouvrement Sociétés de liquidités au sein de l’Administration du Recouvrement. • 23/04/2004: réunion à la demande du Collège des Procureurs généraux. Objet: prioritiser les plaintes déposées. Une analyse des priorités a été faite sur la base de différents critères, dont: – la hauteur du dommage pour l’État belge; – les caractéristiques intrinsèques du mécanisme appliqué; – nécessité d’une instruction judiciaire pour la mise à jour des différents aspects du mécanisme; – la priorité du réseau dans sa globalité (par rapport à d’autres réseaux), sous l’angle de la taxation; – les possibilités de recouvrement. • Rapports trimestriels et ensuite semestriels aux secrétaires d’État successifs à la lutte contre la fraude (M.

Zenner et M. Jamar). • Transmission de données à la Cour des Comptes en vue de l’établissement d’un rapport d’évaluation des mesures de compensation de la réforme fi scale ISOC, notamment en ce qui concerne les mesures de compensation administrative en matière de sociétés de liquidités (2004 et 2006).

5.1.3. Description du mécanisme Quoique différentes variantes aient pu être observées, le mécanisme «sociétés de liquidités» présente toujours le même schéma de base. À l’origine, la majorité des sociétés cibles sont des PME rentables (officines de pharmacie, sociétés immobilières, sociétés de construction) dont les activités génèrent de gros bénéfi ces d’exploitation. Leur base imposable est potentiellement élevée car ces sociétés se trouvent dans une situation où leurs actifs sont quasi totalement amortis et disposent de peu de charges professionnelles à déduire.

Les actionnaires de ces sociétés cibles sont contactés par ceux que nous appellerons les organisateurs, soit directement, soit par l’intermédiaire, notamment, d’organismes fi nanciers ou de sociétés de conseils.

• Que proposent les organisateurs? La mise en place d’un montage fi nancier qui permettra aux actionnaires de réaliser une économie d’impôt substantielle. • Ce mécanisme se décompose en trois étapes essentielles: 1. Transformation de tous les actifs de la société cible en liquidités; 2. Cession des actions de la société cible; 3. Destruction de la base imposable. 1ère étape: Transformation des actifs de la société cible en liquidités La première étape consiste en la vente de tous les actifs de la société cible, en ce compris son fonds de commerce.

Le but est de rendre la société «liquide». Dans l’hypothèse où les actionnaires souhaitent poursuivre leurs activités, ils auront créé, au préalable, une nouvelle société qui va se porter acquéreur du fonds de commerce. La dénomination de la nouvelle société sera proche de l’ancienne. Les actifs ainsi acquis pourront être amortis dans la nouvelle société. Par cette vente, la société cible réalise une importante plus-value imposable à l’ISOC.

Elle présente alors au bilan: — À l’actif: uniquement des liquidités et un compte bancaire (exemple: 100); — Au passif: des fonds propres et une dette fi scale latente importante (exemple: 30) liée aux plus-values réalisées par la cession des actifs. Il apparaît ainsi que la valeur intrinsèque de la société correspond au montant des liquidités dont est déduit le montant de l’impôt latent (exemple: 100 – 30 = 70).

2ème étape: Cession des actions de la société cible Les actionnaires de la société cible vont vendre leurs actions à des tiers, pour un prix supérieur à la valeur intrinsèque de la société (exemple: 90). L’acquéreur justifi e le surprix des actions en prétendant pouvoir nettoyer/neutraliser la base imposable de la société cible. De cette manière, l’organisateur prend en charge une partie de la charge fi scale générée par la vente du fonds de commerce.

Dans la majorité des dossiers, les opérations se déroulent le même jour, voire dans un laps de temps plus court encore. L’objectif du mécanisme est de répartir l’avoir de la société cible entre les actionnaires sans supporter le passif fi scal latent. — En quoi consiste la fraude? Si toutes les opérations se déroulaient légalement, l’on ne parlerait pas de mécanisme frauduleux «société de liquidités».

Ce que soutient l’État, c’est que le mécanisme sociétés de liquidités est par essence frauduleux lorsque les propres liquidités de la société cible sont utilisées pour fi nancer l’acquisition de ses actions et que la base taxable est neutralisée au moyen d’investissements et autres opérations juridiques fi ctives, vidant ainsi la société cible de tous moyens fi nanciers lui permettant d’honorer ses dettes fi scales.

Le secteur Recouvrement estime que dans les dossiers actuellement gérés par la Cellule nationale en matière de recouvrement pour les sociétés de liquidités, il y a fraude fi scale dans la mesure où les liquidités de la société cible sont captées illégalement. Ainsi, l’acheteur des actions n’a pas la capacité fi nancière de débourser le montant correspondant au prix des actions. Cependant, il obtient d’une banque un chèque bancaire lui permettant d’acquérir les titres.

Ce chèque bancaire sera couvert par les liquidités de la société cible, lesquelles ont été préalablement captées illicitement par l’acheteur des actions. La société cible devient ainsi une coquille vide. Ne présentant plus aucun intérêt pour ses nouveaux actionnaires, elle est totalement abandonnée: les comptes annuels ne sont plus déposés, les déclarations fi scales ne sont plus remplies, le siège social est transféré dans un business center, aucune activité économique n’est exercée. — Comment l’acheteur prend-il possession des liquidités de la société cible pour payer le prix d’achat des actions? En réalité, les acquéreurs ne disposent pas de moyens fi nanciers suffisants pour acheter les actions de la société cible.

Ils vont utiliser les liquidités de la société cible pour payer le prix de rachat des actions. En d’autres termes, ils vont détourner les liquidités de

la société cible et les utiliser pour payer le prix de vente des actions. Dans de nombreux montages, le jour du closing (c-à-d le jour de la signature de l’acte de vente des actions de la société cible), il est demandé aux actionnaires originaires de se présenter avec un chèque qui matérialise les liquidités de la société cible. Après la signature de la convention de vente des actions, on assiste alors à un échange de chèques: l’actionnaire initial remet à l’acquéreur des titres le chèque suscité tandis que l’acquéreur remet à l’actionnaire initial un chèque destiné à payer le prix des actions.

Ce dernier chèque a été préalablement délivré par une banque et tiré sur les propres caisses de cette dernière. De ce fait, la banque est impliquée dans la réalisation de l’escroquerie et en constitue même le maillon indispensable. Le closing a généralement lieu en l’étude du notaire instrumentant ou dans les bureaux de la banque. Le jour du closing, après signature de l’acte d’achat des actions de la société cible, se tient une assemblée générale au cours de laquelle sont actées d’une part, la démission des administrateurs de la société cible et d’autre part, la nomination des nouveaux administrateurs désignés par l’acheteur des actions de la société cible.

Les administrateurs nouvellement désignés vont endosser le chèque matérialisant les liquidités de la société cible au profi t de l’acheteur. Le chèque sera encaissé par l’acheteur sur son propre compte bancaire. Le même jour, le compte de l’acheteur sera débité d’un montant correspondant au prix d’achat des actions de la société cible. Le montant des liquidités étant supérieur au prix de vente des actions, il subsistera sur le compte bancaire de l’acquéreur un solde positif qui représente la «récompense» de l’organisateur du montage.

En réalité, ces chèques reposent tous sur les liquidités de la société qui passent donc directement des comptes de la société dans la poche des actionnaires. Ce sont donc bien les liquidités de la société cible qui sont utilisées pour payer le prix de vente des actions.

Cette technique de fi nancement est formellement interdite par le Code des sociétés qui stipule qu’une société ne peut ni avancer des fonds, ni accorder des prêts ni donner des sûretés en vue de l’acquisition de ses propres actions par un tiers (article 629 et 329 Code des sociétés). — Comment donner une apparence de légalité à ce fi nancement illégal? Par des montages juridiques plus ou moins complexes, les acquéreurs des actions vont dissimuler la captation de l’argent de la société cible et tenter de justifi er le transfert des liquidités par l’achat d’actifs sans aucune valeur réelle.   Dans ce but précis, au bilan de la société cible, les liquidités sont remplacées par des actifs sans aucune valeur (acquisition de biens fi ctifs, de licences d’exploitation fi ctives, de brevets fi ctifs, d’actions sans valeur, prise de participation croisée dans des sociétés liées sans capacité fi nancière, enchevêtrement d’opérations intra-groupes multiples avec la mise en place de sociétés coupe-circuit logées dans des paradis fi scaux,…).

Ces opérations dites de «camoufl age» vont permettre aux organisateurs de sortir les liquidités du patrimoine de la société cible ainsi dépouillée. Toutefois dans certains dossiers, les organisateurs du montage ne prennent même pas la peine de justifi er le transfert des liquidités de la société cible vers l’acheteur: après la cession des actions, nomination de nouveaux administrateurs qui, le jour même, appréhendent les liquidités et disparaissent.

C’est ce que les auteurs on appelé la technique «Take the money and run». Dans certains montages, il a été observé que les transferts fi nanciers se font au moyen de virements et non par la remise de chèques bancaires. 3ème et dernière étape: destruction de la base imposable Les opérations litigieuses ainsi dénoncées par l’Administration fi scale ont pour objectifs: – la dissimulation de la captation des liquidités de la société cible; – la destruction artifi cielle de la base imposable de la société de liquidités.

Le promoteur de la fraude, ainsi que les différents acteurs, n’auront d’autres soucis que de dissimuler le

fl ux fi nancier frauduleux. Il s’agit de cacher le détournement des liquidités qui est opéré au préjudice de la société, propriétaire des liquidités et de l’État, créancier de la dette fi scale latente. Différentes techniques seront utilisées dans le but soit de détruire/nettoyer la base imposable, soit de retarder l’enrôlement de l’impôt (cf. art. 47 du Code des impôts sur les revenus 92) Comment  nettoyer la base imposable? Notamment, par la déduction d’investissements et/ou de charges fi ctives, l’amortissement des biens fi ctifs acquis, la déduction d’intérêts exorbitants de prêt consenti par des sociétés liées, la comptabilisation d’investissements fi ctifs portant sur des montants démesurés générant frauduleusement une première annuité d’amortissements et/ou de charges d’emprunt exorbitantes et supérieures à la base imposable à éliminer.

Afi n de brouiller les pistes et de rendre autant que possible le système imperméable aux enquêtes fi scales, diverses décisions interviennent: l’objet social de la société cible va être modifi é, de même que son siège social avec un transfert éventuel vers un business center; l’exercice social va être prolongé, les administrateurs désignés par l’acquéreur vont démissionner et être remplacés par des administrateurs n’ayant aucun domicile connu en Belgique ou totalement insolvables.

Les bilans et les déclarations fi scales ne sont plus déposés. Notons que dans la plupart des dossiers, toutes ces décisions sont prises au cours de l’assemblée générale qui se tient le jour du closing.

Dans certains réseaux, une société de liquidités va être utilisée pour acquérir une autre société cible à dépouiller ou en devenir administrateur. Ainsi, ces sociétés de liquidités peuvent servir d’écrans pour masquer l’identité du ou des organisateurs du montage. À la fin des opérations, seules apparaissent en Belgique des sociétés «coquilles vides» avec pour mandataires des sociétés elles-mêmes «vides» ou des personnes physiques sans domicile sur notre territoire.

5.1.4. Cellule Nationale en matière de Recouvrement pour les Sociétés de liquidités 5.1.4.1. Au regard de l’impayé fi scal lié aux sociétés de liquidités, dans le cadre des mesures prises par le

Gouvernement en vue de lutter contre la fraude fi scale, sur demande du Comité Permanent de lutte contre la fraude fi scale, une cellule spéciale a été mise sur pied au sein de l’Administration du Recouvrement du Service Public Fédéral Finances: La Cellule Nationale en matière de Recouvrement pour les Sociétés de liquidités. Opérationnelle depuis le 5/05/2003, la cellule est actuellement composée de 7 juristes spécialisés dans le domaine du recouvrement des impôts.

Elle bénéfi cie également de l’appui d’un agent issu de la taxation. Dotée d’une compétence nationale, la cellule gère le recouvrement des dettes fi scales établies à charge des sociétés de liquidités. Ces créances sont identifi ées, notamment, au départ d’une base de données constamment réactualisée par la Task Force Anti Fraude, via les informations communiquées par les services de taxation. A l’occasion de l’examen de sociétés présentant certaines caractéristiques propres aux sociétés de liquidités ou la même adresse servant de boîte aux lettres à des sociétés déjà identifi ées, la Cellule a également découvert de nouveaux cas qui s’apparentent au phénomène étudié.

La tâche de la Cellule nationale consiste donc à prendre en charge, pour ce qui concerne leurs aspects «perception et recouvrement», l’examen approfondi des taxations opérées dans le chef de sociétés identifi ées comme étant des sociétés de liquidités. Sa première mission consiste à reconstituer, pour chaque dossier, les différentes opérations qui ont conduit à transformer une société fl orissante en coquille vide.

La partie la plus importante mais aussi la plus difficile de sa tâche est de reconstituer les fl ux fi nanciers et les montages juridiques qui ont permis d’absorber la base imposable et de détourner les liquidités de la société cible. Sur la base des constatations effectuées et des éléments de preuve recueillis, la Cellule défi nit, pour chaque dossier, une stratégie optimale de recouvrement. Dans la plupart des dossiers, les sociétés de liquidités étant par défi nition des «coquilles vides», la Cellule nationale doit, à défaut de voie fi scale, mettre en œuvre des procédures judiciaires à charge de tiers.

A ce stade, il convient de mentionner l’initiative législative de 2006 visant à introduire une nouvelle disposition dans le Code des impôts sur les revenus – soit l’article 442ter, CIR92 (loi programme du 20.07.2006, Moniteur belge du 28.07.2006). Toutefois, cette disposition, qui retient une responsabilité solidaire dans le chef des actionnaires initiaux au paiement des impôts de la société de liquidités, n’est entrée en vigueur que le 7.08.2006.

Les dossiers actuellement gérés par la Cellule ne tombent donc pas dans le champ d’application de la loi. En raison du mécanisme frauduleux utilisé dans le cas des sociétés de liquidités, la dénonciation des faits ne peut avoir lieu qu’après l’expiration des délais légaux prévus pour les enrôlements. À ce moment, la société de liquidités n’est déjà plus qu’une coquille vide. Le dommage pour l’État consiste en l’impossibilité de recouvrir les impôts à charge de la société.

On peut dès lors considérer qu’il s’agit de l’organisation frauduleuse de son insolvabilité. L’État doit dès lors se rabattre sur l’introduction d’action à charge de tiers. Par conséquent, la Cellule a notamment engagé nombre d’actions en responsabilité civile qui visent à obtenir le paiement de dommages et intérêts par des tiers intervenus activement dans le montage dont objet (banques, administrateurs de la société cible, organisateurs, comptables, conseillers fi scaux, avocats, notaires, actionnaires originaires …).

Elle s’est également constituée partie civile au nom de l’État belge dans diverses procédures pénales. L’objectif est d’obtenir la condamnation des auteurs et complices du montage frauduleux au paiement de dommages et intérêts. Les faits reprochés aux personnes en cause ont généré directement un dommage dans le chef de l’État consistant en l’impossibilité de recouvrer l’impôt enrôlé compte tenu de l’organisation frauduleuse d’insolvabilité.

Ce dommage direct est différent du droit à l’enrôlement, cet enrôlement ayant eu lieu dans les délais légaux. Dès l’été 2003, la Cellule Nationale a dû procéder à l’examen des dossiers apparentés au mécanisme de fraude dont objet en vue d’une réunion entre l’Administrateur général des Impôts et du Recouvrement, le Comité Anti Fraude et le Collège des Procureurs généraux. L’objectif de cet examen: déterminer les réseaux prioritaires dans la mesure où la Justice ne disposait pas des moyens nécessaires pour traiter l’ensemble des plaintes déposées par le SPF Finances.

L’examen

a également été mené par l’ISI, l’AFER et la Task Force «Sociétés de liquidités». 5.1.4.2. Quelques chiffres – La Cellule gère actuellement 418 dossiers représentant un montant global de l’ordre du milliard d’EUR de dettes fi scales enrôlées (essentiellement de l’impôt des sociétés et du précompte mobilier). – Au 30 juin 2008, depuis son début d’activités, elle avait initié quelques 87 actions au civil et déposé 25 actes de constitution de partie civile au nom de l’État belge dans le cadre de procédures pénales.

Précisons qu’une même action peut concerner plusieurs sociétés de liquidités apparentées à un même réseau. Les 25 actes de constitution de partie civile concernent 74 sociétés cibles. D’autres dossiers font l’objet d’une instruction pénale à la suite de la dénonciation des faits par les services de l’ISI et de l’AFER (123 dénonciations). – Les montants défi nitivement perçus suite à une intervention active de la Cellule: 5.745.489,76 EUR.

Ces paiements ont été obtenus dans le cadre de décisions judiciaires favorables ou d’accords intervenus avec les parties mises en cause. En effet, comme suite aux jugements favorables obtenus ainsi qu’à la modifi - cation de la législation en 2006 (article 442 ter, CIR92), plusieurs accords ont été conclus avec différents acteurs de la fraude, parmi lesquels des actionnaires originaires, pour un montant de 1.698.886 EUR.

Parfois des paiements spontanés sont intervenus sans que les dossiers concernés n’aient encore fait l’objet de mesures de poursuites par la cellule. La raison réside très certainement dans la publicité donnée aux jugements portant condamnation – notamment à des peines de prison – de différents acteurs de la fraude ainsi qu’à l’introduction de l’article 442ter, CIR92.

Il importe également de souligner que l’ampleur de la tâche assumée par la Cellule Nationale Recouvrement Sociétés de liquidités ne peut se résumer aux montants engrangés à ce jour. Les délais nécessaires pour mener à terme une procédure devant les cours et tribunaux de l’ordre judiciaire et obtenir un jugement défi nitif sont relativement longs (durée de l’instruction au pénal ainsi que de la mise en état des procédures au civil, épuisement de toutes les voies de recours éventuellement jusqu’à la Cour de Cassation étant donné la hauteur des montants en jeu).

5.1.4.3. Complexité des dossiers - Dimension internationale du phénomène Dans nombre des dossiers gérés par la Cellule, l’implication internationale de la fraude a été observée à différents niveaux: – Intervenants, banque, homme de paille étrangers; – Investissements à l’étranger: contrat de joint-venture avec une société étrangère et enregistrement ultérieur de pertes importantes dans le cadre de celle-ci, droit d’exploitation de mines étrangères,… – Mandataires étrangers (administrateurs n’ayant aucun domicile en Belgique).

Cet aspect international explique d’autant plus l’intérêt de l’instruction pénale dans nombre de dossiers. Ainsi, des commissions rogatoires menées notamment dans des pays asiatiques ont permis la saisie de documents très importants et la reconstitution de l’ensemble des opérations intervenues dans le montage frauduleux. 5.1.4.4. Quels sont les moyens dont dispose l’Administration fi scale en vue du recouvrement des impôts enrôlés? La société cible a été vidée de ses liquidités et abandonnée dans un état de faillite virtuelle.

Le recouvrement à charge de la société est dès lors illusoire. Seules des actions contre des tiers, personnes physiques ou morales, sont envisageables. Parmi celles-ci, la mise en cause de la responsabilité civile des acteurs de la fraude. • Responsabilité des actionnaires initiaux de la société cible Dans nombre de dossiers, l’Administration fi scale soutient que les actionnaires savaient parfaitement que la société cible allait être détroussée de ses avoirs, rendant la réalisation du montage possible en posant les actes préalables qui aboutissent à la remise, le jour du closing, du chèque matérialisant les liquidités de la société.

L’administration fiscale reproche également aux actionnaires de ne pas avoir effectué les recherches nécessaires pour s’enquérir de la capacité fi nancière des acheteurs des actions. Ceux-ci posent les actes indispensables pour que ce mécanisme puisse être mis en place; ils ne vérifi ent pas concrètement et suffisamment la solvabilité de l’acquéreur des actions, comportement d’autant plus grave qu’il leurs est souvent demandé,

dans le cadre de la convention, de remettre un chèque matérialisant les liquidités de la société • Responsabilité des administrateurs et gérants originaires Sur quelle base?

– le mandat: les administrateurs répondent de l’exécution de leur mandat et des fautes commises dans leur gestion (art. 262 et 527 Code des Sociétés) – la responsabilité civile (art.1382C.civil): les administrateurs répondent de la faute consistant en la violation d’une obligation déterminée par la loi ou de la violation des statuts de la société cible. L’administration fi scale peut invoquer la violation des statuts de la société cible dont les fonds sont utilisés à des fi ns étrangères à son objet social, à charge d’apporter la preuve de l’intervention des administrateurs originaires dans le mécanisme de fi nancement frauduleux. – La violation des art.

259 et 523 du Code des sociétés car la vente des titres a procuré un avantage abusif à un administrateur en sa qualité de personne physique (actionnaire). L’actionnaire originaire de la société cible, en sa qualité d’administrateur, a tiré un chèque sur la société cible afi n de disposer des liquidités pour fi nancer le rachat des actions par un tiers. B Confusion d’intérêt: l’administrateur a agi à l’encontre des intérêts de la société cible, en participant activement à son dépouillement.

En vertu du Code des sociétés, les administrateurs sont personnellement et solidairement responsables du préjudice subi par la société ou par un tiers, si une opération ou une décision leur a procuré un avantage fi nancier abusif au détriment de la société.

• Responsabilité des banques Les banques constituent un maillon essentiel dans la réalisation d’un montage de sociétés de liquidités. Pour dissimuler l’origine de l’argent qui va servir à payer le prix des actions, la banque va émettre un chèque au profi t des vendeurs d’actions et se faire couvrir par un autre chèque qui lui est remis par les acquéreurs.

En réalité, les acquéreurs n’ont pas les moyens fi nanciers d’acheter les actions: ils auront pris soin, au préalable, de se faire remettre par les vendeurs un chèque tiré sur la société cible et représentant ses liquidités. La banque et l’acheteur perçoivent une commission qui correspond à la différence entre les montants des liquidités détournées et le montant ristourné au vendeur à titre de prix de cession des actions.

La banque ne libelle pas un chèque d’un montant aussi important sans avoir obtenu une garantie préalable. Or, les acheteurs n’ont pas la capacité fi nancière d’acheter les actions: en réalité, ce sont les liquidités de la société dépouillée qui servent de garantie à l’institution fi nancière. En tant que professionnel de la fi nance, la banque savait ou devait connaître l’origine délictueuse des fonds. • Responsabilité des acquéreurs des actions de la société de liquidités – non dépôt des comptes annuels à la BNB; – absence de déclaration fi scale; – non communication des livres et registres comptables; – détournement des liquidités de la société cible; – absence de convocation de l’AG alors que l’actif net de la société cible est réduit à un montant inférieur à la moitié du capital social (art.332 et 633 Code soc.) • Responsabilité d’avocats, experts comptables, conseillers fi scaux Le montage «société de liquidités» a été vendu par des professionnels qui ont ainsi pu donner une apparence de sérieux et de légalité  aux opérations frauduleuses. • Responsabilité des notaires Les opérations se déroulent le même jour, et dans l’étude d’un même notaire: acte de cession du fonds de commerce et acte de cession des actions; échange des chèques.

En tant que professionnel du droit, le notaire sait que l’argent qui va servir à payer les actions provient des liquidités de la société cible et que les opérations

sont frauduleuses. Par son silence, il se rend complice de la fraude. • Constitution de partie civile dans le cadre de procédures pénales La Constitution de partie civile présente un intérêt certain pour l’Administration fi scale. Le non-recouvrement des dettes fi scales enrôlées à charge de sociétés de liquidités est une conséquence directe du mécanisme frauduleux puisque la majeure partie du patrimoine de la société cible - transformé en liquidité - a été distribuée aux actionnaires.

Ce dommage résultant de l’insolvabilité organisée de la société cible est différent du droit à l’enrôlement, celui-ci ayant été effectué dans les délais légaux. Ainsi, malgré l’enrôlement de l’impôt, il n’existait, avant l’entrée en vigueur en août 2006 de l’article 442ter dans le CIR 92, aucune disposition légale issue du Code des impôts sur les revenus susceptibles de réparer le préjudice subi par l’État, lequel est une conséquence directe du montage frauduleux et de l’organisation coupable d’insolvabilité.

Toutefois, il convient de faire remarquer qu’aucun des dossiers gérés par la Cellule n’est concerné par cette disposition légale récente. En effet, tous les dossiers portent sur des faits qui se sont déroulés dans les années 90 ou au début des années 2000, soit avant l’entrée en vigueur de l’article 442ter CIR92 (en vigueur depuis le 7.08.2006).

5.1.5. Procédure de collaboration au SPF Finances • Dans l’optique d’une lutte efficace et d’une approche uniforme du mécanisme de fraude «sociétés de liquidités», les actions du SFP Finances sont coordonnées au niveau du Comité Anti-fraude, assisté d’une Task- Force Anti Fraude société de liquidités. • Cette TF assure notamment la collecte des informations pertinentes au niveau de la taxation (feed-back) et du recouvrement, informations gérées dans une base

de données informatisée. Elle procède régulièrement à l’étude du phénomène et de son évolution. • Une lutte efficace et productive en termes de recouvrement contre les sociétés de liquidités nécessite l’échange des informations et le partage de l’expérience acquise entre les différents départements du SPF Finances. Une coopération entre services assure l’uniformité et la prise de décision adéquate et rapide (notamment au niveau des mesures conservatoires).

Ainsi, les actes de constitution de partie civile sont rédigés par la Cellule nationale Recouvrement, en étroite collaboration avec les services de taxation compétents. 5.1.6. Intérêt d’une interaction avec la Justice En vertu de l’article 29, alinéa 2, du Code d’instruction criminelle, les agents de l’Administration des contributions directes, de la TVA et de l’ISI sont tenus de dénoncer au Procureur du Roi toute infraction aux lois fi scales et à leurs arrêtés d’exécution.

Toutefois, ils devront obtenir une autorisation préalable du directeur régional dont ils dépendent. Outre cette obligation légale, l’instruction pénale présente un intérêt certain pour l’Administration fi scale, les agents du fi sc ne disposant pas des pouvoirs reconnus aux officiers de police judiciaire. La complexité et l’opacité des opérations mises en place, les éléments d’extranéité (acteurs étrangers, opérations effectuées à l’étranger notamment pour détruire la base imposable,…) sont autant d‘éléments qui nécessitent dans nombre de cas que le dossier soit mis à l’instruction.

Le non-recouvrement des dettes fi scales enrôlées à charge de sociétés de liquidités est une conséquence directe du mécanisme frauduleux puisque la majeure partie du patrimoine de la société cible – transformé en liquidités – a été distribuée aux actionnaires. celui-ci ayant été effectué dans les délais légaux. Ainsi, malgré l’enrôlement de l’impôt, il n’existait, avant l’entrée

en vigueur en août 2006 de l’article 442ter dans le CIR 92, aucune disposition légale issue du Code des impôts sur les revenus susceptibles de réparer le préjudice subi par l’État, lequel est une conséquence directe du montage frauduleux et de l’organisation coupable d’insolvabilité. Toutefois, aucun des dossiers gérés par la Cellule n’est concerné par cette disposition légale récente. En effet, tous les dossiers portent sur des faits qui se sont déroulé dans les années 90 ou au début des années 2000, soit avant l’entrée en vigueur de l’article 442ter CIR92 (en vigueur depuis le 7.08.2006).

5.1.7. Les différents acteurs et le profi t • Les actionnaires initiaux de la société de liquidités Ce sont les grands bénéfi ciaires du montage frauduleux. Ils vendent leurs actions pour un prix élevé, en exemption d’impôts puisque les plus-values sur actions ne sont en principe pas taxées, sauf pour les personnes physiques à sortir du cadre de la gestion normale du patrimoine privé (art. 90,1°, CIR92).

Le prix de cession des actions est surévalué puisque l’impôt latent généré par la vente des actifs n’est pas pris en considération. L’opération est donc tout bénéfi ce pour ces actionnaires à qui les liquidités de la société cible sont transférées à concurrence de 80-90%; le solde représentant la commission des organisateurs et des intermédiaires. Dans le chef de la nouvelle société au sein de laquelle ils poursuivent leurs activités, l’actif ainsi acheté va pouvoir être amorti, ce qui réduit la base imposable.

Vu leur participation dans le circuit fi nancier, l’Administration fi scale est d’avis que la responsabilité des actionnaires originaires peut être mise en cause. • L’organisateur du montage Il bénéfi cie d’une commission représentant 10 à 20% du montant des liquidités détournées. • Les banques Dans la plupart des dossiers, les banques sont un maillon essentiel de ce type de mécanisme de fraude.

Elles émettent un chèque bancaire pour l’achat des actions de la société cible alors qu’elles savent que les acquéreurs n’ont pas la capacité fi nancière de réaliser une telle opération. En réalité, ce sont les liquidités de la société cible qui vont être utilisées pour le paiement. Dans certains montages, l’Administration fi scale a mis en évidence l’existence de prêt bancaire dit «d’un instant de raison»: sous le couvert d’un simple jeu d’écritures comptables, la banque remet aux organisateurs un chèque pour l’achat des actions alors qu’elle vient de recevoir un autre chèque représentant les liquidités Il a également été constaté que des notaires ont parfois joué le rôle de «banquier» dans les montages dénoncés. • Autres professionnels Dans certains dossiers, les montages ont été réalisés avec la complicité de notaires, avocats, experts comptables et fi scaux.

5.1.8. Approche multidisciplinaire Depuis 2000, différentes mesures ont été prises par le Gouvernement en vue notamment de la simplifi cation des procédures fi scales et la lutte contre la grande fraude. Ainsi, un secrétaire d’État à la lutte contre la fraude rempli depuis 2000 cette double mission: cette dernière s’inscrit dans la volonté du gouvernement d’établir un nouvel environnement fi scal qui s’articule notamment autour de la restructuration des relations entre les contribuables et l’administration tendant vers une simplifi cation des procédures fi scales et de l’attaque effective de la grande fraude fi scale et de la fraude fi scale organisée.

Le plan d’action consiste donc, notamment, à la mise en place de moyens de travail appropriés afi n de réagir contre les organisations criminelles dont le but est d’échapper à l’impôt ou de bénéfi cier de crédits d’impôts indûment perçus. Dans cette optique, en 2006, un protocole de collaboration a été signé entre différentes administrations: SPF Justice/SPF Finances/SPF Intérieur, sur le thème de la lutte contre les mécanismes de grande fraude fi scale à dimension internationale et complexe; parmi les fraudes visées, les montages frauduleux de sociétés de liquidités.

La lutte efficace contre les mécanismes de fraude implique une approche multidisciplinaire des phénomènes et la mise en commun de diverses synergies.

5.1.9. Aperçu chronologique de dossiers repris dans la liste communiquée par le Parquet de Bruxelles

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0.99.2426-04 12/10/2004 urgerlijke-partijstelling 20/09/2005 Verwijzing naar de correctionele rechtbank erechtelijk derzoek 27/10/2006 Terechtzitting correctionele 98.001722/02 19/04/2007 Vonnis van de

Constitution de partie civile Renvoi Tribunal correctionnel se à l’instruction Audience Tribunal Jugement Trib. Corr

5.97.7553/00 18/02/2005 Algemene burgerlijkepartijstelling k ezwaren zing bezwaar 8.97.260-98 -partijstelling 23/01/2006 Eindvordering parket 07/06/2007 Verwijzing naar de correctionele rechtbank

globale éclamations t Réclamation ution de civile Renvoi tribunal correctionnel

itie 78.98.920/02 07/01/2008 rlijke-partijstelling 23/06/2008 Raadkamer 27/06/2007 Beschikking tot mededeling 8.RD.653-05 13/03/2008 Vonnis

ce 78.98.920/02 onstitution de artie civile n Chambre du conseil Ordonnance de soi-communiqué Jugement

8.00.673-01 31/05/2001 Aangifte 2/05/2000 wijzing van het bezwaar 8.97.4-00 lamation 31/01/2005 Constitution de partie mai 2008 Instruction terminée g bezwaar Burgerlijke-partijstelling oek mei 2008 Gerechtelijk onderzoek afgerond

Dénonciation tion ejet réclamation

.97 4324/96 4/06/2003 donnance mmuniqué 04/06/2004 Réquisitoire 16/11/2004 Ordonnance de renvoi 22/02/2005 Constitution de partie civile 29/06/2005 arrêt Chambre mises en accusations 15/09/2005 Introdu tion Tribunal 23/11/2005 Rejet réclamation 16/03/2006 Jugement Tribunal 19/09/2007 Arrêt Cour d’appel de 27/12/2007 Cour de Cassation c 8.97.8098.97 oiué 08/11/2005 sion de renvoi mbre du conseil e de soiiqué 12/04/2005 31/01/2006 Arrêt Chambre des mises en accusation 13/06/2006 Arrêt Cassation et renvoi devant le Trib. corr.

8.98.3210-99 titution de ie civile 13/09/2007 Fin de l’instruction 23/10/2008 .38.001479/01 ts 16/09/2004 Ordonnance de soicommuniqué 17/01/2008

EV de feiten 28/12/2007 Verwijzing correctionele 9/10/2006 Burgerlijke- E B & D 31/05/2005 ebruari 2001 r D.E. echtelijk onderzoek ndividuele doss. 22/05/2001 Afwijzing bezwaar

des faits Constitution de partie civile Constitution partie civile Février 2001 on D.E. oss. individuels

5.2. Dysfonctionnements 5.2.1. Le traitement du volet fi scal des dossiers concernant les sociétés de liquidités Aucun problème notable n’a été relevé en matière de traitement fi scal des dossiers concernant les sociétés de liquidités. Lors de l’exposé introductif, il s’est avéré que l’administration fi scale avait procédé à une taxation à grande échelle et avait fait 182 déclarations de fraude aux sociétés de liquidités auprès du parquet.

Tout comme pour les dossiers QFIE et le dossier Beaulieu, les fonctionnaires de l’administration fi scale ont souligné le rôle crucial du secteur bancaire dans la fraude aux sociétés de liquidités. 5.2.2. La gestion pénale des dossiers concernant les sociétés de liquidités 5.2.2.1. La nécessité d’une approche globale et intégrée des dossiers de fraude fi scale Les auditions des magistrats du parquet dans le cadre des dossiers concernant les sociétés de liquidités ont à nouveau clairement montré qu’une approche globale et intégrée de la fraude fi scale s’imposait.

Dans ce domaine, des différences notables ont pu être constatées entre le traitement des dossiers susmentionnés à Bruxelles et leur traitement à Anvers.

Le parquet d’Anvers a opté pour une politique défi nie en concertation avec les services de police et le fi sc afi n de traiter les dossiers concernant les sociétés de liquidités. Pour défi nir cette politique, il a été tenu compte du «syndrome du bottle neck» (embouteillage) et un certain nombre de critères ont été fi xés en fonction de la capacité policière disponible afi n de déterminer les cas dans lesquels on procèderait à des poursuites.

Grâce à cette approche, l’arriéré a pu être résorbé relativement vite et, entre-temps, certains dossiers concernant les sociétés de liquidités ont donné lieu à des condamnations. Cependant, toute médaille a son revers: au niveau du parquet d’Anvers, le taux de classement sans suite en matière fi scale est élevé et, par ailleurs, le parquet n’a aucune idée de la manière dont les dossiers classés sans suite sont traités d’un point de vue administratif fi scal.

Le parquet de Bruxelles n’a pas suivi cette approche, ce qui a entraîné un retard dans le traitement des dossiers. Au contraire, le parquet de Bruxelles a choisi d’entamer un maximum de poursuites dans la mesure du possible. De ce fait, étant donné la capacité policière restreinte, certains dossiers ont traîné très longtemps et des problèmes de prescription ne sont pas à exclure à terme. Le parquet en est conscient,

mais se demande dans quelle mesure la politique en la matière doit être défi nie par les parquets mêmes et ne doit pas être pilotée d’en haut. 5.2.2.2. La pénurie de magistrats du parquet spécialisés et efficaces De même, en ce qui concerne les dossiers concernant les sociétés de liquidités, les témoins ont attiré l’attention sur le fait que la rotation du personnel était problématique à la section fi nancière du parquet.

En effet, la succession de magistrats du parquet a eu une infl uence néfaste sur le traitement des dossiers pénaux. Dès lors, davantage de stabilité au niveau du parquet semble être une nécessité absolue pour traiter les grands dossiers de fraude fi scale de façon efficace. À cet égard, il a été plaidé pour une centralisation des dossiers fi scaux au sein du parquet au niveau de la cour d’appel. De cette façon, on en arrive à un accroissement d’échelle qui permet de faire plus facilement face à la rotation du personnel.

5.2.2.3. La pénurie de policiers spécialisés et efficaces Au cours de l’audition, les policiers ont mis l’accent sur le manque de capacité et de spécialisation au sein de la section fi nancière (CDGEFID/OCDEFO). Au cours de l’audition de témoins, plusieurs policiers ont déclaré que la capacité policière disponible était insuffisante en soi pour pouvoir traiter l’afflux de dossiers concernant les sociétés de liquidités.

D’ailleurs, il est ressorti des auditions que doter de personnel la section fi nancière de la police fédérale constitue un enjeu structurel et que la rotation du personnel au sein de la section est problématique. Ce manque de stabilité de la capacité au sein de la section fi nancière a été considéré à l’unanimité comme l’un des aspects les plus négatifs. Selon les personnes interrogées, le problème de capacité résulte en grande partie du manque de spécialisation des policiers dans les matières fi nancière et fi scale.

Dans le prolongement de cette problématique, l’assistance de fonctionnaires du fi sc détachés a, dès lors, été perçue de manière très positive par les policiers, même si la capacité disponible a également posé problème dans ce domaine. Ainsi, à Anvers, il a fallu quatre ans pour trouver un remplaçant à l’un des trois fonctionnaires détachés qui avait démissionné. En outre, à Bruxelles, un des dossiers les plus importants concernant les sociétés de liquidités a pris beaucoup de retard parce que le OCDEFO ne pouvait pas disposer d’un fonctionnaire du fi sc détaché.

6. Paradis fiscaux 6.1. Contexte Il est établi que les paradis fi scaux attirent une part substantielle des capitaux mondiaux, laquelle est largement investie dans les produits fi nanciers plutôt que dans l’économie réelle, principalement pour des raisons de rentabilité à court terme et de maintien de l’anonymat des investisseurs. Ainsi, les bulles spéculatives sur les matières premières et les produits structurés de crédit ont été largement alimentées par des afflux massifs de ces capitaux «anonymes».

Par ailleurs, les fonds captés par ces paradis fi scaux privent les États d’une part substantielle de leurs sources de revenus en raison de l’évasion fi scale. C’est l’une des raisons principales pour lesquelles de nombreux hedge funds sont domiciliés dans ces pays. Enfi n, notons que l’existence de paradis fi scaux exerce une pression de dérégulation accrue sur les autres États, qui se voient contraints d’alléger leurs réglementations afi n d’attirer une partie de ces capitaux sous leur juridiction.

En encourageant l’opacité dans les relations fi nancières, en offrant des cadres réglementaires inexistants ou peu contraignants, en concentrant des masses fi nancières importantes de toutes origines, et en donnant à ces capitaux un environnement ouvert à la spéculation, les paradis fi scaux constituent certainement un élément d’instabilité fi nancière. Or, vu l’ampleur de la crise fi nancière, les États ne peuvent plus ignorer les distorsions économiques et fi nancières provoquées par ces pays, en particulier lorsqu’il s’agit de sauver le système bancaire et de relancer l’économie réelle.

En effet, ces mesures nécessitent une injection massive de capitaux par les États dans le système économique et fi nancier, qui se répercuterait uniquement sur les contribuables en l’absence d’actions concrètes vis-à-vis des paradis fi scaux. 6.2. La notion de «paradis fi scal» Pour défi nir la notion de “paradis fi scal”, on se réfère généralement à la défi nition que l’OCDE a proposée dans son rapport de 1998 Harmful Tax Competition.

An emerging global issue. Dans ce rapport, l’OCDE établit une distinction entre les paradis fi scaux classiques et

les régimes préférentiels. On peut identifi er un paradis fi scal classique à l’aide des 4 critères suivants: taux d’imposition inexistants ou uniquement nominaux; absence de véritable échange de renseignements avec les autres pays; absence de transparence (secret bancaire); absence d’activités substantielles nécessaires pour pouvoir bénéfi cier du régime. On peut reconnaître les régimes fi scaux préférentiels à l’aide des critères suivants: taux d’imposition effectifs inexistants ou très bas; le régime préférentiel n’est accordé qu’aux entreprises ou individus étrangers; absence de transparence; absence de véritable échange de renseignements avec les autres pays.

Dans le rapport de 2000 Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices (p. 17 du rapport), l’OCDE a établi une énumération de 35 pays pouvant être considérés comme des paradis fi scaux classiques. Cette liste est toujours d’actualité. Par ailleurs, l’OCDE a également publié assez récemment, à l’occasion du sommet du G20 de Londres, une liste distincte de pays qui ne respectent pas ou pas assez les normes de l’OCDE en matière de coopération fi scale internationale.

Il s’agit en l’occurrence de pays qui ne remplissent pas nécessairement les critères précités en matière de paradis fi scaux, mais où il existe tout de même un problème en matière de coopération internationale. L’OCDE a estimé devoir mentionner ces pays dans une liste distincte, étant entendu que les pays de la liste noire (l’Uruguay, les Philippines, la Malaisie et le Costa Rica) ont entre-temps aussi adopté les normes de l’OCDE et ont donc été repris sur la liste grise.

6.3. Intérêt actuel de la lutte internationale contre les paradis fiscaux L’importance du recours aux «paradis fiscaux» dans la mise en place des constructions frauduleuses a également été clairement mise en exergue au cours de l’audition du 27 mars 2009.

M. Karel Anthonissen l’a également reconnue au cours de son exposé introductif sur les sociétés de liquidités, lorsqu’il a indiqué que les constructions frauduleuses des années 90 (carrousels TVA, constructions concernant des sociétés de liquidités et pratiques des pourvoyeurs de main-d’œuvre) ont aujourd’hui fait place à des constructions frauduleuses plus internationales. La lutte contre la fraude fi scale internationale recourant aux paradis fi scaux reste dès lors une question actuelle à laquelle il convient d’accorder l’attention nécessaire. Cette audition a par ailleurs rap-

pelé le rôle essentiel du secteur bancaire dans la fraude fi scale internationale. Il est clair que le secteur bancaire doit être mis face à ses responsabilités à cet égard. 6.4. Manque de clarté de la stratégie dans la lutte internationale contre les paradis fiscaux Il est ressorti du témoignage de M. Gombeer que l’administration fi scale tente d’intensifi er stratégiquement la conclusion de conventions préventives de la double imposition avec les paradis fi scaux.

Selon l’administration fi scale, il importe d’agir de la sorte afi n de protéger les intérêts économiques légitimes d’entreprises belges actives dans les paradis fi scaux (notamment Panama). Cette attitude est également justifi ée par l’administration dans l’optique de la coopération internationale, étant donné que l’administration belge peut imposer un échange international de données sur la base de l’article 26 du modèle de convention de l’OCDE.

L’attitude de l’administration fi scale s’avère cependant contraire à la résolution de la Chambre du 1er février 2007 relative aux paradis fi scaux et au point de vue de l’OCDE en la matière, qui s’opposent à la conclusion de conventions préventives de la double imposition avec les paradis fi scaux. 6.5. Reportage RTBF («Questions à la Une») du 18 février 2009 Ainsi qu’il a déjà été signalé (cf. supra, introduction, troisième partie), la commission a, au cours de la réunion du 27 mars 2009, visionné des extraits de ce reportage.

Elle a ainsi pu constater que malgré la crise des marchés fi nancières et les très importantes aides publiques dont elles ont bénéfi cié dans le cadre de cette crise, certaines banques continuent a proposer a leurs clients des montages utilisant les paradis fi scaux. Interrogé par la commission sur ce dossier, le ministre des Finances a fait savoir, par lettre du 6 mai 2009, que «ISI ne reprend à son plan de travail un dossier ou une affaire de fraude qu’après avoir effectué au préalable une pré-enquête confi rmant les indices de fraude», et qu’«une enquête proprement dite n’est initiée [qu’]en cas d’identifi cation de participants à un mécanisme de fraude.

Ce sera le cas dans le dossier du reportage de la RTBF, si cette identifi cation s’avère possible.»

TROISIEME PARTIE TABLE DES MATIERES

17. Principe de droit «le criminel tient le civil en État»

1 Rôle du gouvernement A. Constatations Il ressort clairement des auditions que le gouvernement doit déterminer de manière systématique les priorités dans la lutte contre la fraude fi nancière et fi scale, afi n que tous les acteurs (administration fi scale, services de police, parquets, juges d’instruction, …) puissent coordonner leur action. La lutte contre la grande fraude organisée doit être considérée comme prioritaire et doit à ce titre être inscrite dans le Plan National de Sécurité.

B. Recommandation 1. Fixer des priorités en ce qui concerne la lutte contre la fraude fi nancière et fi scale dans le Plan national de sécurité et coordonner l’action de tous les acteurs. 2 Injonction positive La commission a constaté que trop de dossiers en matière de grande fraude fi scale n’ont pas pu, pour une raison ou pour une autre, bénéfi cier d’un traitement judiciaire leur permettant d’être examinés adéquatement.

2. La commission recommande que le ministre de la Justice use, s’il échet, de manière motivée, de son droit d’injonction positive, également en matière fi scale. 3. Charte du contribuable Plusieurs témoins ont souligné que la Charte du contribuable qui date de 1986 n’était plus adaptée à la réalité de la fraude d’aujourd’hui. Cette charte limite sensiblement les moyens d’actions de la justice et de l’administration fi scale dans la lutte contre la fraude fi scale.

Il s’agira de trouver un nouvel équilibre entre droits du contribuable et moyens à disposition de l’administration fi scale et de la justice pour lutter plus efficacement contre la fraude, en s’inspirant de la situation dans certains des pays voisins. A cet égard, une

collaboration plus étroite et plus efficace entre la justice et le fi sc doit être envisagée.

B. Recommandations 3. Actualiser, au-delà des modifi cations nécessaires liées aux autres recommandations, la Charte du Contribuable instituée par la loi du 4 août 1986 en vue de garantir une juste perception de l’impôt et de maintenir un équilibre entre les droits du contribuable loyal et coopératif et les moyens administratifs et judiciaires nécessaires pour lutter efficacement contre la fraude fi scale.

4. Assurer une collaboration plus étroite entre la justice et le fi sc en respectant l’indépendance des deux services. 4. Contrôles sectoriels Des fonctionnaires du fi sc ont souligné l’efficacité des actions de contrôle ciblées, sectorielles et thématiques qui ont commencé à être mises en place à partir de 1999, avec l’accord du gouvernement, sur la base de la détermination des groupes cibles dans le cadre d’un programme dit de gestion des risques.

5. Intensifi er les opérations de contrôles sectorielles et thématiques, en association avec une éventuelle possibilité de régularisation préalable. 5. Comité F Les auditions ont mis en évidence la nécessité de mettre en place un organe de contrôle permanent externe, sur le modèle du Comité de contrôle des services de police (Comité P) et du Comité de contrôle des services de renseignements (Comité R), chargé notamment de veiller à l’application uniforme et équitable de la législation fi scale tant en ce qui concerne la gestion que l’établissement, le recouvrement et le contentieux des impôts, en ce compris les divers types d’accords, et de recevoir les plaintes motivées des fonctionnaires et des contribuables en cas de manquements à ces

principes. Grâce à un tel organe, les activités des administrations fi scales et autres intervenants dans la lutte contre les différentes fraudes (fi scale, économique et sociale) seraient soumises à un véritable contrôle parlementaire régulier. Le renforcement d’un contrôle parlementaire permanent des services et activités de lutte contre les fraudes, parallèlement au contrôle exercé par la Cour des comptes sur l’établissement et la perception des recettes fi scales permettrait de garantir que les politiques fondamentales pour nos fi nances publiques soient mises en œuvre de façon optimale.

6. Créer un comité de contrôle des services intervenant dans le cadre de la lutte contre les différentes fraudes (Comité F). Ce Comité F sera chargé, à l’instar de ce qui existe en matière de police (Comité P) et de renseignements (Comité R), sous la responsabilité de la tervenant dans le cadre de la lutte contre les différentes fraudes (fi scale, économique et sociale), et de recevoir les plaintes motivées des fonctionnaires et des contribuables, dans le respect des règles de confi dentialité.

6

RÈGLE

«Una Via» Plusieurs témoins ont plaidé en faveur de l’instauration du principe «Una Via». Ce principe prévoit de sanctionner les infractions à la législation fi scale soit par la voie administrative, soit par la voie judiciaire. L’intention est de lutter contre la petite fraude fi scale autant que faire se peut par la voie administrative et, d’autre part, d’organiser pour chaque dossier de fraude fi scale de grande envergure une concertation entre le fi sc, la police et la justice (concertation triangulaire) sur la manière dont chaque dossier doit être traité (choix entre la voie administrative et la voie judiciaire).

Par ailleurs, l’introduction de cette mesure, et plus particulièrement la création de l’Office fédéral de la lutte contre la fraude fi scale (OFLCFF), permettrait de résoudre une série d’autres problèmes tels que ceux liés à l’application de l’article 29, alinéa 2 CIR. La discussion en cours sur les projets de loi introduisant le Code pénal social et le projet de loi comportant des dispositions de droit pénal social (Doc 52 1666/001 et 1667/001) sera une source d’inspiration utile.

Il s’agira, tout en respectant les spécifi cités liées à la nature de chaque matière, d’éviter les contradictions entre la présente recommandation et les projets de loi en discussion. 7. Mettre en oeuvre une règle «Una Via» basée sur les schémas suivants: Schéma 1 Le schéma 1 présente la structure de base de la règle una via. Cette structure de base prévoit l’intervention de 4 services dans le cadre de la lutte contre la fraude fi scale.

Un fi ltre est placé entre l’administration et la section fi scale spécialisée du parquet (auditorat fi scal), à savoir «l’Office fédéral de la lutte contre la fraude fi scale» (OFLFF). Ce service est chargé d’élaborer la politique de poursuite fi scale et de canaliser les affaires de fraude fi scale (traitement administratif ou pénal). Ces trois services sont placés sous la surveillance du Comité F[raude], encore à créer, par analogie avec les Comités P et R.

Administratie Administration

Federale dienst voor de fiscale fraudebestrijding (FDFF) Office fédéral de la lutte contre la fraude fiscale (OFLFF)

Fiscaal auditoraat Auditorat fiscal

SCHÉMA UNA VIA 1

Schéma 2 Le schéma 2 précise le rôle de l’Office fédéral de la lutte contre la fraude fi scale et de l’auditorat fi scal. Le rôle de l’Office fédéral de la lutte contre la fraude fi scale est double: – Tout d’abord, ce service est chargé de fi xer la politique de poursuite en matière de fraude fi scale. Cette politique doit être codéfi nie par les fonctionnaires, les magistrats et les policiers. Ceux-ci doivent défi nir les critères en vue du traitement pénal des affaires de fraude fi scale.

Il peut s’agir d’un montant minimum de la fraude (variable en fonction du type d’impôt), de la récidive, ou d’autres considérations. – En outre, ce service est également responsable de la réception des plaintes fi scales pénales et décide de traiter la plainte administrativement ou pénalement selon les critères utilisés en matière de politique de poursuite fi scale (fonction de fi ltre). Il est évident que ce service doit être également en mesure d’examiner les plaintes de manière plus approfondie.

Des compétences d’investigation devront être fi xées à cet effet. En ce qui concerne la mise en pratique, il semble indiqué de créer des cellules régionales (1 par ressort de cour d’appel ou 1 par ressort des tribunaux fi scaux).

debestrijding (FDFF) ude fiscale (OFLFF) nt re fiscale vervolging – Cellule poursuite fiscale ngst strafklachten – réception aintes pénales zoek strafklachten – examen aintes fiscales zoeksbevoegdheden – rs d’investigation sing una via – décision una via nstelling – Composition : naren – Fonctionnaires raten – Magistrats nale cellen – Cellules ales el per ressort hoven van p – une cellule par ressort de ’appel SCHEMA UNA VIA 2

Schéma 3 Les schémas 3, 4 et 5 montrent le fonctionnement pratique de la règle una via selon l’origine de la plainte. Le schéma 3 part d’une plainte introduite par l’une des administrations fi scales. La plainte est introduite auprès de la Cellule poursuite fi scale (qui fait partie du Service fédéral de la lutte contre la fraude fi scale), qui détermine si la plainte est transmise à l’Auditorat fi scal.

Cette Cellule poursuite fi scale reprend de fait la tâche du directeur régional (cf. art. 29, alinéa 2, du Code d’instruction criminelle). Après examen et sur la base des critères élaborés, la Cellule poursuite fi scale peut prendre trois décisions en fonction de la politique défi nie par l’Organe stratégique de lutte contre la fraude fi scale (OSLFF). Option 1 Elle peut décider de renvoyer le dossier à l’administration qui a introduit la plainte.

Le dossier est alors réglé de manière administrative par l’application de sanctions administratives ordinaires; Option 2 Elle peut décider de transmettre le dossier à l’Inspection spéciale des impôts. Le dossier est alors traité de manière administrative et de lourdes sanctions administratives seront dès lors infl igées. Dès lors, on doit accorder des compétences étendues à l’Inspection spéciale des impôts, sous contrôle du parquet (voir autre recommandation); Option 3 Elle peut également décider de soumettre le dossier à l’Auditorat fi scal et une instruction pénale est alors ouverte.

Dans le cadre de cette instruction, l’auditorat pourra faire appel, sur une base ad hoc, à des agents de l’ISI ayant reçu le statut d’officier de police judiciaire. À l’issue de l’instruction, l’auditorat peut décider de poursuivre, de proposer une transaction ou de classer le dossier sans suite. Dans ce dernier cas, l’Inspection spéciale des impôts est chargée d’examiner s’il y a lieu d’infl iger des sanctions administratives.

Administratie - Administration AOIF AFER Invordering -Recouvrement AKRED ACED (Douanes) OPTION 1/OPTIE 1

Fiscaal onderzoek– enquête fiscale Admin. sancties – sanctions admin. BBI ISI OPTION 2/OPTIE 2

Fiscaal onderzoek– enquête fiscale (onderzoeksmachten BBI- étendre pouvoirs d’investigation ISI) Zware admin. sancties – sanctions admin. lourdes SCHEMA UNA VIA 3 PREMIERE POSSIBILITE

PLAINTE PENALE PAR

L’ADMINISTRATION FISCALE (EX L’ISI)

bijzondere belastinginspectie Inspection spéciale des impôts Schéma 4 Le schéma 4 part d’une plainte introduite par l’Inspection spéciale des impôts, mais suit, pour le reste, un canevas identique

SCHEMA UNA VIA

4 DEUXIEME POSSIBILITE

PLAINTE PENALE PAR

L’ISI

Schéma 5 Le schéma 5 part d’un dossier pénal existant, dans lequel apparaissent des indices de fraude fi scale. Dans ce cas, il est également prévu un renvoi à la Cellule de poursuite fi scale, qui déterminera quelle suite il y a lieu de donner au dossier. Cela signifi e en fait que le volet fi scal est isolé du dossier initial et sera traité séparément.

Openbaar Ministerie _ Ministère Public Bij sepot – classement sans suite Indiciën van fraude in lopend strafonderzoek Indices de fraude dans une enquête pénale en cours

Arbeidsauditoraat Auditorat du travail SCHEMA UNA VIA 5 TROISIEME POSSIBILITE

INDICES DE FRAUDE DANS UNE ENQUÊTE PENALE EN COURS

7. Octroi de la qualité d’officier de police judiciaire En comparant la situation belge avec, notamment, celle des Pays-Bas, il apparaît utile d’octroyer la qualité d’officier de police judiciaire à certains agents de l’ISI. 8. Créer, au sein du SPF Finances, une cellule spécifi que compétente en matière de grande fraude fi scale, dont les membres, sous le contrôle du parquet fédéral, sont habilités à poser des actes en qualité d’officier de police judiciaire.

8. Perquisition La commission a constaté que l’absence de tout pouvoir de perquisition à l’administration fi scale était un obstacle à une lutte efficace contre la fraude fi scale. 9. Octroyer le pouvoir de perquisition et de saisie à l’administration fi scale et prévoir les garanties nécessaires (garde-fous), sous contrôle d’un juge. 9. Fonctionnaires de l’administration fiscale en tant qu’experts lors d’instructions pénales Afi n de renforcer la coopération entre le fi sc et la justice, la loi du 28 décembre 1992 a prévu la possibilité de détacher des fonctionnaires fi scaux en tant qu’experts techniques auprès des parquets.

La loi du 30 mars 1994 portant exécution du plan global en matière de fi scalité a prévu la même possibilité à l’égard de la police fédérale. Divers témoins ont souligné l’importance de l’aide de ces fonctionnaires détachés dans l’enquête sur la QFIE. 10. Prévoir un nombre suffisant d’assistants fi scaux ayant la qualité d’officier de police judiciaire qui puissent

être directement attachés comme experts au parquet ou à un juge d’instruction (et non délégués) en vue de leur donner un statut permanent 10. Organisation générale du traitement pénal de la fraude fiscale La Commission a pu percevoir combien le manque d’expertise fi scale au niveau des parquets a pu desservir le traitement des grands dossiers étudiés. La création d’auditorats fi scaux n’est pas une idée neuve, la loi du 22 décembre 1988 consacrant l’intégration verticale du Ministère public, le parquet fédéral et le Conseil des procureurs du roi (Moniteur belge du 10 février 1999) en annonçait l’avènement (article 13 de la loi), à l’instar des auditorats du travail.

Cette mesure est hélas restée lettre morte. Le problème de gestion territoriale est doublé d’un autre problème d’ordre matériel, dans la mesure où les dossiers fi scaux et ceux de droit commun sont mêlés. Afi n de résoudre ce problème, on a créé, à l’époque, la fonction de substitut du procureur du Roi spécialisé en matière fi scale. Bien qu’il s’agisse d’une initiative louable, il s’avère néanmoins, dans la pratique, que cette mesure n’a pas vraiment amélioré le traitement pénal des affaires de fraude fi scale de manière satisfaisante.

L’une des raisons est que ces substituts spécialisés ont également été intégrés dans le fonctionnement normal du parquet, et qu’ils ne peuvent pas suffisamment faire appel à l’expertise fi scale détenue par l’administration Il est parfois ressorti des auditions que les ralentissements des dossiers au niveau du parquet de Bruxelles découlaient d’engorgements. Il y aurait donc un problème de répartition d’un point de vue territorial, lié à l’affluence de dossiers ressortant de la compétence du parquet de Bruxelles par ailleurs engorgé par d’autres dossiers.

Dans une réfl exion plus globale relative à la constitution d’auditorats fi scaux, il y aurait lieu de s’assurer ce que les effectifs disponibles répondent aux besoins liés à la dévolution des affaires à tel ou tel ressort en raison des critères de rattachement adoptés, voire de corriger ces critères de rattachement de manière à réguler ces situations d’engorgement.

Il s’indique donc de créer un parquet séparé, constitué de fi scalistes, qui devra se concentrer exclusivement sur la poursuite des délits fi scaux. Lors de l’audition du 23 mars 2009, des membres du parquet du procureur du Roi à Anvers ont donné des indications concrètes sur la manière dont ils fi xent les priorités pour le traitement des dossiers (par exemple, une inventorisation; davantage d’appui en personnel; ne traiter que les dossiers principaux, mais le faire de façon approfondie, et ce, toujours dans le but de récupérer le plus d’argent possible pour l’État belge; application de la méthode LIFO, etc.) 11.

Inciter le Collège des Procureurs généraux à placer la lutte contre la grande fraude fi scale comme priorité lors de la détermination de la politique criminelle. 12. Fixer des priorités au niveau des parquets. 13. Créer un service au niveau du ressort de la Cour d’appel, appelé «auditorat fi scal» et regroupant les magistrats spécialisés du parquet. 14. S’assurer que les effectifs disponibles dans les parquets répondent aux besoins liés à la dévolution des affaires à tel ou tel ressort en raison des critères de rattachement adoptés.

15. Gérer de manière uniforme le fl ux de dossiers, lutter contre l’arriéré, inventoriser, utiliser, le temps nécessaire, la méthode LIFO dans la gestion des dossiers. 16. Assurer le suivi effectif et le traitement des dossiers dans les temps. 17. Généraliser les applications informatiques pour numériser les dossiers judiciaires ainsi que la mise en place d’un cadre légal nécessaire à cet effet.

11. Effectif des magistrats La commission a pu constater que l’effectif des magistrats qui se consacrent à la lutte contre la grande fraude fi scale est insuffisant. Les éléments recueillis par la commission, de manière fragmentaire, illustrent les difficultés découlant de l’insuffisance de la capacité judiciaire des services de police, les autorités judiciaires ne disposant en cette manière d’aucun pouvoir décisionnel concret en vue d’y remédier.

La même observation vaut, mutatis mutandis, pour les fonctionnaires fi scaux détachés auprès des parquets. À Bruxelles, le problème est encore plus aigu parce que les dossiers de l’OLAF doivent également être traités par la section fi nancière de ce parquet. L’OLAF est compétent pour tous les délits commis au sein des institutions européennes, non seulement à Bruxelles, mais aussi dans le monde entier.

C’est pourquoi le parquet de Bruxelles a un manque chronique de moyens. Idéalement, il conviendrait d’ouvrir un cabinet OLAF, mais pour cela, le parquet de Bruxelles a besoin de moyens supplémentaires à court terme. À moyen terme, il est possible de négocier à cet effet avec les autorités compétentes de l’U.E. 18. Actualiser l’évaluation réalisée en 2001 par le collège des procureurs généraux en ce qui concerne les moyens complémentaires requis dans les différentes catégories de magistrats affectés à la fraude.

19. Augmenter le nombre de magistrats spécialisés dans les matières fi scales, tant les magistrats du parquet que les juges d’instruction et les magistrats du siège. En outre, les magistrats du parquet et les juges d’instruction devraient avoir la possibilité d’être appuyés par des juristes et des référendaires. 20. En attendant des négociations avec l’Union européenne, tenir compte dans l’affectation de l’effectif supplémentaire de la situation particulière de Bruxelles où la section fi nancière du parquet joue également le rôle de parquet européen pour les affaires fi nancières.

12. Spécialisation fiscale des magistrats n’était pas (toujours) le cas. L’on peut dès lors envisager Lors de son audition le 23 mars 2009, l’ancien procureur du Roi d’Anvers, M. Van Lysebeth, a fait référence à la nature des dossiers et au volume de travail élevé. En vue d’assurer la continuité des sections fi nancières des parquets, il semble souhaitable de revaloriser le statut des magistrats fi scaux.

Par ailleurs, les magistrats ne sont pas les seuls à faire le travail. Ils doivent être assistés par un personnel spécialisé. 21. Instaurer la fonction de juge d’instruction spécialisé en matière fi scale et revaloriser son statut fi nancier. 22. Revaloriser le statut du substitut fi scal. 23. Prévoir un cadre du personnel spécialisé et bien formé pour la justice. 13. Intégration verticale des parquets Lors des auditions des magistrats du parquet d’Anvers, la commission a pu constater que l’on y appliquait un système «d’intégration verticale».

Ce système implique concrètement que le magistrat de première instance, en l’espèce le substitut, instruira également les dossiers pendants devant les chambres pénales de la cour d’appel, ainsi que, dans certains cas, ceux destinés à la chambre des mises en accusation, ce qui constitue sans doute un fait unique en Belgique.

Il est évident que lorsqu’il s’agit de matières extrêmement techniques et de très gros dossiers complexes, on peut gagner un temps considérable en permettant aux magistrats qui ont cogéré activement le dossier en première instance, de le traiter ensuite également devant les instances d’appel. L’intégration verticale du ministère public présuppose toutefois une bonne collaboration ou, à tout le moins, une bonne intelligence entre le procureur du Roi et le procureur général.

24. Inviter les parquets à s’inspirer de l’exemple du parquet d’Anvers pour intégrer verticalement leurs 14. instruction Plusieurs magistrats ont souligné qu’il était très difficile de traiter des dossiers fi scaux de grande ampleur. Une saisine trop large entraîne des devoirs trop nombreux qui retardent l’avancée du dossier. Dans la pratique, le parquet poursuit et le juge instruit sur base d’une saisine qui lui est délimitée par un magistrat du parquet.

Il conviendrait que le parquet restreigne par moment la saisine des juges d’instruction. Afi n que le dossier reste gérable, il convient que le parquet conserve le devoir de contrôler l’instruction. Il doit vérifi er que l’instruction se passe selon les règles fi xées par le Code de procédure pénale. C’est le rôle du ministère public qui veille en premier lieu à la loyauté de la preuve mais aussi au non-dépassement de la saisine.

25. Préciser et/ou simplifi er les procédures de saisine du juge d’instruction (extension de la mini-instruction) et appuyer l’initiative prise à cet effet par le Collège des Procureurs généraux. 26. Protéger les enquêteurs de tentatives d’intimidation ou de représailles à l’encontre d’eux-mêmes ou de leur famille, quand il s’agit de dossiers sensibles.

15. Mini-instruction Dans le cadre d’une information judiciaire, certaines mesures ne peuvent évidemment pas être prises par le parquet parce qu’elles ont de trop lourdes répercussions sur la vie privée des personnes concernées. Dans de tels cas, il existe une procédure appelée la mini-instruction (introduite par la loi du 12 mars 1998) qui permet au procureur du Roi de solliciter du juge d’instruction l’accomplissement d’un acte d’instruction sans qu’une instruction ne soit défi nitivement ouverte.

La mini-instruction n’est toutefois actuellement pas possible pour les actes suivants: le mandat d’arrêt, les écoutes téléphoniques, le témoignage anonyme complet et la perquisition. 27. Dans les affaires de fraude, le procureur du Roi doit avoir la possibilité de confi er au juge d’instruction le soin de procéder à une perquisition sans qu’une instruction ne soit ouverte de ce fait. 16. Loi Franchimont Presque tous les magistrats entendus par la commission ont dénoncé les abus qu’entraîne la loi Franchimont qui est devenue, dans 80% des dossiers en matière fi nancière, un levier pour faire durer la procédure.

L’article 127, § 3, du Code d’instruction criminelle prévoit que l’inculpé et la partie civile peuvent demander au juge d’instruction, dans le délai fi xé au § 2, l’accomplissement d’actes d’instruction complémentaires conformément à l’article 61quinquies. Ainsi, il n’est pas rare que des avocats demandent des devoirs complémentaires juste avant la chambre du Conseil, bien souvent dans le seul but de ralentir la procédure.

Ils obtiennent de cette façon des ajournements, des remises de plusieurs mois. Certains justiciables fortunés font même appel à des cabinets d’avocats spécialisés dans ce genre de pratiques. La procédure devant la chambre du conseil est également trop lente.

Aux Pays-Bas la procédure devant la chambre du conseil (et la procédure devant la chambre des mises en accusation) ont été supprimées, le parquet décide ce qu’il va faire de l’affaire après l’instruction. Si le parquet décide que l’affaire doit être portée devant le juge, il procède à la citation. L’étape intermédiaire de la chambre du conseil a donc été supprimée. Un magistrat a toutefois souligné que la chambre du conseil était quand même un fi ltre important en matière de droits de la défense car elle a pour mission de faire le tri entre des personnes à l’égard desquelles il existe des charges suffisantes et celles à l’égard desquelles les charges sont insuffisantes.

Elle pourrait être maintenue pour des causes non contestées, notamment la suspension du prononcé, l’internement et toute la matière, excessivement importante, de la détention préventive. La commission a aussi constaté que le système de «purge des nullités» instauré par l’article 235bis, § 5, et introduit dans le Code d’instruction criminelle par la loi du 12 mars 1998 (dite «Franchimont») constitue paradoxalement une cause de ralentissement de la procédure.

Lors du règlement de la procédure, les parties ont la possibilité de soulever devant la chambre du conseil et la chambre des mises en accusation les irrégularités, omissions ou causes de nullité affectant un acte d’instruction ou l’obtention de la preuve ainsi que les causes d’irrecevabilité ou d’extinction de l’action publique (telle que la prescription). En règle, les irrégularités, causes de nullité ou les causes d’irrecevabilité ou d’extinction de l’action publique ne peuvent plus être soulevées devant le juge du fond lorsqu’elles ont été examinées par la chambre des mises en accusation.

Le but est de purger le dossier des nullités ou irrégularités éventuelles avant qu’il soit soumis à la juridiction de jugement. Toutefois, la loi prévoit que les moyens de nullité ou d’irrecevabilité examinés par la chambre des mises en accusation peuvent être invoqués de nouveau devant le juge du fond lorsque ces moyens concernent l’ordre public ou l’appréciation de la preuve. Cette exception extrêmement large à la «purge des nullités» prive celle-ci de toute efficacité.

Elle aboutit en fait à un double débat – d’abord devant les juridictions d’instruction et ensuite devant les juridictions de jugement – à l’occasion desquels les mêmes moyens pourront être réitérés par une partie devant quatre juridictions successives (chambre du conseil, chambre des mises en accusation, tribunal correctionnel, cour d’appel).

Dans le respect des principes généraux du droit et de l’unicité de la procédure: 28. S’attaquer aux lourdeurs et aux abus de procédure, notamment en: a. offrant la possibilité de scinder les dossiers volumineux. b. supprimant la possibilité de demander des devoirs complémentaires la veille de la chambre du conseil  et prévoir que ces devoirs doivent être demandés dans des délais légaux (15 jours avant la Chambre du conseil). c. envisageant de procéder à une réforme approfondie de la chambre du conseil et de la chambre des mises en accusation, notamment en allégeant les procédures. d. envisageant d’introduire un délai légal en ce qui concerne le renvoi de l’affaire. e. envisageant de suspendre la prescription durant les devoirs complémentaires. f. envisageant d’introduire des sanctions distinctes pour les manœuvres ostensiblement dilatoires. g. envisageant de supprimer tout recours contre une décision de renvoi.

29. Évaluer en ce sens la loi Franchimont dans un délai d’un an. 17. Principe de droit «le criminel tient le civil en état» Certains témoins estiment que la longueur des procédures judiciaires est également liée au fait que lorsqu’un procès pénal a lieu parallèlement à une procédure civile, le juge civil doit attendre la fi n du procès pénal (en vertu du principe selon lequel «le criminel tient le civil en état»).

Cela signifi e que lorsqu’une affaire entre les mêmes parties concernant des mêmes faits est portée à la fois devant la juridiction répressive et devant le tribunal civil ou commercial, la chose jugée au pénal ayant autorité

sur tout autre juge, ce dernier doit surseoir à son jugement en attendant la décision pénale. En France, la loi du 5 mars 2007 réécrit l’article 4 du Code de procédure pénale, qui pose désormais le principe exactement inverse. Dorénavant, la mise en mouvement de l’action publique n’impose pas la suspension du jugement des autres actions exercées devant la juridiction civile, de quelque nature qu’elles soient, même si la décision à intervenir au pénal est susceptible d’exercer, directement ou indirectement, une infl uence sur la solution du procès civil.

Ainsi donc, le fait d’avoir introduit une plainte avec constitution de partie civile et d’avoir régulièrement procédé à la consignation prévue par la loi n’interdit plus au juge civil ou au juge commercial de statuer. 30. Évaluer les avantages et les inconvénients de la suppression éventuelle de la règle «le criminel tient le civil en état» en matière fi scale, notamment à la lumière de l’arrêt de la Cour de cassation du 12 décembre 2008.

18. Politique de lutte contre la fraude fiscale La législation contient actuellement une série de dispositions anti-abus spécifi ques et partielles dont l’application n’est pas toujours aisée. Pour empêcher que des cas d’abus manifestes ne soient considérés comme un choix en faveur de la voie la moins imposée, il convient de durcir ces règles anti-abus et d’introduire une mesure générale instaurant l’abus de droit en matière fi scale.

A cet égard, l’article 344 du CIR92 devrait être rétravaillé. 31. Évaluer, au regard de la législation européenne, le besoin de renforcer notre dispositif anti-abus et introduire une clause générale anti-abus dans la législation reconnaissant l’abus de droit en matière fi scale (art. 344 CIR92), sans que cette clause ne crée d’insécurité juridique. 32. Faciliter l’application de notre disposition antiabus à la lumière de la pratique de pays voisins.

33. Réévaluer le protocole interdépartemental de lutte contre les mécanismes de fraude fi scale complexes

et internationaux, approuvé par le gouvernement en septembre 2006., pour éviter tout vice juridique pouvant donner lieu à des problèmes de procédure pénale ou de recours fi scal. 19. Secret bancaire fiscal La commission a constaté que le secret bancaire tel qu’organisé en Belgique, constitue un véritable obstacle à une lutte efficace contre la fraude fi scale. 34. Adapter du point de vue de l’efficacité de la lutte contre la fraude fi scale les lois ainsi que les règles fi scales qui organisent le secret bancaire dans notre pays afi n de permettre à l’administration d’interroger les banques lorsqu’elle dispose d’un ou de plusieurs indices que des revenus n’ont pas été déclarés.

Cette adaptation se fera dans l’esprit des règles européennes et concernera notamment tout ou partie des articles 318, 322 et 323 du CIR, sans préjudice de l’application de l’article 333 CIR (obligation d’avertir dans certains cas le contribuable qu’on lève l’obligation de discrétion). 20. Délais de prescription Il a été constaté que le traitement administratif et judiciaire de tous les dossiers examinés par la commission (QFIE, Beaulieu, sociétés de liquidités) a pris énormément de temps compte tenu de la complexité même des dossiers, du nombre d’intervenants, des procédures à respecter, etc… Sur proposition du gouvernement, le Parlement a adopté un allongement des délais de prescription, dans la loi-programme du 22 décembre 2008 (Moniteur belge du 29.12.2008, édition 4, articles 186 à 193).

35. Évaluer dans les 5 ans si l’allongement des délais de prescription à 7 ans suffit pour tenir compte des problèmes rencontrés.

21. Règlement amiable En matière d’impôts directs, il n’existe pas, pour la conclusion d’un accord de cadre légal autorisant l’extinction de l’action publique. Les auditions ont montré qu’il est nécessaire d’élaborer un système efficace, permettant d’arriver à des accords aux termes desquels l’administration propose aux contribuables le paiement de l’impôt plus une somme déterminée et renonce à toute poursuite pénale.

Les accords doivent défi nir correctement les responsabilités de tous les intéressés. Il appartient au législateur d’en déterminer les conditions. Il convient également d’examiner de manière plus approfondie la possibilité d’introduire un règlement amiable judiciaire. Si un tel cadre est créé, il faut naturellement aussi veiller, en ce qui concerne le règlement amiable administratif, à ce que les transactions conclues puissent être contrôlées.

Nous devons veiller à ce que tous les Belges soient égaux devant la loi fi scale. Il serait opportun qu’un organisme public indépendant, tel que la Cour des comptes, effectue un contrôle ex post des transactions conclues. À l’heure actuelle, la Cour des comptes contrôle déjà les recettes fi scales, mais uniquement par le biais de coups de sonde (ce contrôle est réglé dans un protocole conclu entre la Cour des comptes et le ministre des Finances, publié au moniteur belge du 31 janvier 1996).

Le nom des contribuables concernés n’est jamais cité dans le cadre de ce contrôle. 36. Instaurer un système général de règlement amiable et/ou de transaction qui, en s’appliquant, met fi n aux poursuite pénales en matière de fraude fi scale. 37. Consigner, à partir d’un certain montant, les actes posés par l’administration en terme de règlement amiable dans un registre transmis à la Cour des comptes qui fera rapport annuellement à la Chambre des représentants dans le respect du principe de la vie privée et de l’anonymat des contribuables.

22. Flagrance fiscale La plupart des grandes fraudes fi scales visent à mettre le «butin» à l’abri de toute réaction, tant de la justice que du fi sc. Certaines fraudes très dommageables profi tent d’une faille dans la législation ou d’un montage non encore détecté, et s’opèrent intensément durant une courte période. C’est pourquoi, pour arrêter l’hémorragie, l’administration doit pouvoir agir en temps réel et de manière efficace.

L’administration fi scale se retrouve de surcroît, le moment venu, totalement désarmée face à l’insolvabilité, organisée entre-temps, de certains fraudeurs. En France, par exemple, il existe la procédure dite de «fl agrance fi scale» permettant à l’administration, sous contrôle judiciaire strict, d’intervenir pour stopper une fraude en cours, lorsque suffisamment d’indices sont réunis. La commission a d’ailleurs constaté, en ce qui concerne les sociétés de liquidités, que c’est précisément le laps de temps entre le moment de détection de la fraude et l’expiration des délais légaux d’imposition prévus qui ouvre la possibilité de vendre les actions de la société avant que les impôts n’aient été acquittés.

En Belgique, le contrôle fi scal est souvent la contrepartie de l’obligation faite au contribuable de produire des déclarations exactes et sincères de la matière imposable. Par le contrôle, l’administration va s’assurer du respect de cette obligation et procéder si nécessaire (c’est-à-dire en cas de divergences entre les déclarations faites par le contribuable et sa situation réelle) à une rectifi cation.

Cependant, l’administration fi scale belge dispose également de la possibilité de contrôler dès qu’une situation illégale ou irrégulière est décelée, et ce, pour une période au cours de laquelle aucune obligation déclarative n’est encore échue, c’est-à-dire l’année ou l’exercice en cours s’agissant d’impôts directs, ou la période de réalisation des opérations en cours pour la TVA. L’administration fi scale belge peut donc contrôler une période d’imposition non achevée.

L’Administration fi scale belge, tant en matière de Contributions directes que de TVA, dispose déjà du pouvoir d’investiger pour la période imposable en cours, aucune modifi cation législative ne semble donc nécessaire à ce niveau.

Cependant, la procédure de fl agrance fi scale française a mis en place des mécanismes de sanctions et notamment une procédure de saisies conservatoires immédiate en cas de découverte d’un cas de fraude manifeste. En Belgique, une procédure de saisies conservatoires existe mais elle est beaucoup plus lourde; son application n’est donc pas aussi aisée qu’en France. Ainsi, en ce qui concerne le recouvrement, le système français de fl agrance fi scale permet d’opérer des saisies conservatoires à hauteur d’un montant estimé représentatif des impôts qui seront dus au titre de l’exercice ou de la période d’imposition en cours jusqu’à la date du procès-verbal de fl agrance.

En matière de saisie conservatoire belge, l’article 1415, alinéa 1er du Code judiciaire prévoit que la saisie conservatoire ne peut être autorisée que pour «une créance certaine et exigible, liquide ou susceptible d’une estimation provisoire» (sur le caractère certain, exigible et liquide de la créance, voir Albert FETWEIS, Manuel de procédure civile, n°s 986-993). L’article 53 du CTVA et l’arrêté royal n°1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée établissent à charge de l’assujetti l’obligation de déposer une déclaration périodique où sont, entre autres, mentionnés le montant de la taxe exigible, des déductions à opérer et des régularisation à effectuer, et l’obligation d’acquitter, dans le délai de dépôt de la déclaration la taxe qui est due.

Les dispositions légales et réglementaires précitées organisent au sein de la déclaration TVA, un système de compensation automatique entre les taxes dues par l’assujetti à l’État et le montant des taxes dont il peut bénéfi cier du droit à déduction. De cette compensation il résulte soit un crédit d’impôt au profi t du redevable, soit une taxe due qui doit être acquittée. L’acquittement de la taxe due résultant d’une déclaration périodique doit se réaliser au plus tard le 20 du mois qui suit la période de déclaration c’est-à-dire le 20 du mois qui suit le mois civil (régime de déclaration périodique mensuelle) ou le 20 du mois qui suit le trimestre civil (régime de déclaration périodique trimestrielle).

Ce n’est qu’à l’expiration du délai prévu pour l’acquittement de la taxe que la créance fi scale devient exigible.

L’introduction d’un mécanisme de saisie conservatoire dans le Code de la TVA implique à tout le moins, dans les hypothèses où il s’applique, l’instauration de dérogations à la compensation entre taxes dues et taxes déductibles, à l’obligation d’acquitter qu’au plus tard le 20 du mois qui suit la période de déclaration et au caractère exigible d’une créance cause de la saisie conservatoire. Cependant, nonobstant ce qui précède, l’article 1415, alinéa 2 du Code judiciaire prévoit que la saisie conservatoire peut également avoir lieu pour sûreté d’une créance de revenus périodiques à échoir, lorsque le règlement de ceux-ci est en péril.

En droit belge, actuellement seul le Code TVA en son article 52bis, inséré par l’article 2 de la loi-programme du 27/12/2006, vise à octroyer à l’administration une possibilité d’opérer une saisie administrative à caractère conservatoire afi n de garantir l’acquittement de la TVA. La procédure de saisie conservatoire mise en place par cette disposition TVA belge se rapproche de la procédure de saisie conservatoire de la procédure de fl agrance fi scale française.

Cependant, il s’avère que cette disposition n’est pas exploitée dans la pratique car l’instruction y relative comprend de nombreuses lacunes. Ainsi, cette instruction parlerait de conditions cumulatives alors que la disposition ne l’impose pas. Elle indique que seuls les biens commerciaux sont saisissables; ce qui est discriminatoire dès lors que les marchandises d’un boulanger n’ont pas la même valeur que les marchandises d’un bijoutier.

Par ailleurs, la disposition de l’article 52bis du Code TVA mentionne la possibilité de pratiquer une saisie conservatoire mais ne prévoit rien en ce qui concerne la transformation de cette saisie conservatoire en saisie exécution. Une telle disposition n’existe pas en matière de contributions directes. Précisons aussi, qu’en matière de TVA, l’article 59, § 1er, alinéa 2 précise que si les conditions de forme et de contenu sont respectées, les éléments repris dans un procès-verbal rédigé par un fonctionnaire de l’administration TVA ont force probante.

Autrement dit, ils sont présumés exacts. Une telle disposition n’existe pas en matière de Contributions directes; le procès-verbal n’a donc en la matière aucune force probante et ne liera pas le juge. Il ne vaudra que comme simple renseignement.

Or, accorder une telle force probante aux procès-verbaux rédigés par les fonctionnaires de l’Administration des Contributions directes pourrait s’avérer utile en matière de saisies conservatoires dès lors que ces derniers pourraient ainsi servir directement de base concrète à la demande d’autorisation adressée au Juge des saisies. 38. Adapter la disposition 52bis du Code TVA et l’instruction y relative lacunaire et d’autre part dans un second temps harmoniser les dispositions TVA et Contributions directes en introduisant un tel article en matière de Contributions directes.

39. Introduire en matière de Contributions directes l’article 176 AR CIR92 dans le CIR même et prévoir dans la loi que les procès-verbaux administratifs concernant les contributions directes sont d’application jusqu’à preuve du contraire (v. charge de la preuve des procèsverbaux administratifs en matière de TVA). 23. Simplification de la législation Les nombreuses réformes intervenues depuis l’introduction du Code des impôts sur les revenus en 1964 ont relégué à l’arrière-plan les principes de base du Code.

La complexité résultant des nombreuses exceptions, déductions et réductions alourdit la charge de contrôle de l’administration. Le contrôle de dossiers ordinaires, impliquant l’établissement de documents, demande toujours davantage de temps de la part de l’administration, si bien qu’elle ne peut pas libérer suffisamment de capacités pour lutter contre la fraude. En outre, l’utilisation de notions distinctes en législation fi scale et en sécurité sociale entrave toute approche coordonnée de la fraude sociale et fi scale.

40. Simplifi er le Code des impôts sur les revenus dans le but de limiter les contrôles consécutifs aux nombreuses exceptions en matière de base imposable ou de taux, déductions et diminutions, de sorte que le temps affecté au contrôle puisse effectivement servir à lutter contre la fraude. 41. Introduire une seule notion de salaire et qualifi er le revenu de la même manière au regard du droit fi scal et de la sécurité sociale afi n que les fraudes sociale et fi scale puissent être combattues simultanément.

24. Harmonisation des règles de procédure fiscale A.Constatations que certaines constructions mises en place revêtaient un caractère frauduleux tant en ce qui concerne la taxe C’est ainsi que l’on a pu constater, dans le cadre des dossiers QFIE, que la taxe boursière se prescrit par six ans, alors que l’impôt des sociétés peut encore être établi jusqu’à la fi n du douzième mois suivant le règlement défi nitif de l’affaire pénale.

Il paraît assurément opportun d’harmoniser les règles de procédure en matière fi scale en ce qui concerne l’enquête fi scale et la prescription, comme c’est le cas en France, aux Pays-bas, en Espagne, en Allemagne, en Irlande, en Autriche, en Finlande et en Nouvelle-Zélande. 42. Harmoniser (vers le haut) les règles de procédure fi scale pour les impôts fédéraux, notamment en ce qui concerne la prescription et les pouvoirs d’investigation (notamment l’accès aux locaux professionnels, le délai de conservation des documents, etc. ).

25. Sanctions fiscales administratives L’étude des dossiers QFIE a également fait apparaître une grande diversité dans les sanctions de l’administration fi scale. Dans le cadre de la taxe boursière, l’administration avait la possibilité d’infl iger une amende fi scale de soit 10% soit 1 000% des droits éludés. Dans peut imposer une majoration d’impôt atteignant au maximum 200% de la dette d’impôt. Il est ressorti des témoignages qu’en soi, l’administration dispose d’une assez grande indépendance pour déterminer les sanctions, et ce, alors que le montant des sanctions fi scales administratives est généralement déterminé selon un barème dont les échelons sont fi xés par le Roi.

Il convient d’uniformiser le mode de sanction des infractions fi scales par les pouvoirs publics de manière à rendre la politique de sanction fi scale transparente et, partant, à garantir la sécurité juridique des citoyens qui ont transgressé la norme fi scale. Force est de constater également à ce sujet qu’il existe, sur le plan fi nancier, un décalage très important entre les sanctions administratives fi scales proportionnelles et les amendes pénales réelles prévues dans les codifi cations fi scales.

Alors que les sanctions administratives fi scales proportionnelles peuvent s’élever à 200% de l’impôt éludé et atteindre ainsi des sommes astronomiques, les amendes fi scales pénales restent limitées à un maximum de 125.000 euros, quelle que soit l’ampleur de la fraude. Il convient également de mettre fi n à cette disproportion. 43. Harmoniser les sanctions fi scales administratives dans un cadre davantage graduel pour les sanctions et prévoir un cadre légal pour la conclusion d’accords sur les sanctions ainsi que pour les accroissements et amendes des divers impôts.

Des dispositions du projet de loi introduisant le Code pénal social et du projet de loi comportant des dispositions de droit pénal social (Doc 52 1666/001 et 1667/001) pourraient sur ce point être une source d’inspiration. 44. Harmoniser les sanctions fi scales pénales dans un cadre davantage graduel pour les sanctions et prévoir un cadre légal pour la conclusion d’accords 26. Mesures contre les fraudeurs L’article 90, 1°, du CIR 92 stipule que sont imposables à titre de revenus divers à l’impôt des personnes physiques, les bénéfi ces ou profi ts, quelle que soit leur qualifi cation, qui résultent, même occasionnellement ou fortuitement, de prestations, opérations ou spéculations quelconques ou de services rendus à des tiers, en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, à l’exclusion des opérations de gestion normale d’un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers.

Cette disposition donne lieu à de très nombreuses discussions et divergences de vues en raison de ce qu’elle est, en soi, très imprécise et susceptible d’interprétation. C’est particulièrement le cas en ce qui concerne l’exonération fi scale des bénéfi ces qui résultent de la «gestion normale» du patrimoine privé. L’interprétation de cette notion est vivement contestée et donne lieu à des jurisprudences divergentes.

En outre, la Cour de cassation a précisé, dans un arrêt du 30 novembre 2006, que lorsqu’il est question de bénéfi ces «anormaux» imposables, en d’autres termes de bénéfi ces qui ne résultent pas de la gestion normale d’un patrimoine privé, ces bénéfi ces sont imposables, mais uniquement à concurrence de la partie anormale de ces bénéfi ces. Il s’ensuit d’emblée une nouvelle discussion sur l’ampleur de la partie anormale des bénéfi ces.

Il paraît dès lors souhaitable de réexaminer et de clarifi er cette disposition. Lorsqu’elle défi nit les infractions fi scales, la législation pénale fi scale proprement dite n’opère actuellement aucune distinction entre la fraude fi scale «ordinaire» et la fraude fi scale «grave et organisée». Sur le plan fi scal, la notion de fraude fi scale «grave et organisée» ne joue actuellement un rôle que dans le cadre des règles relatives à la régularisation fi scale (l’amnistie fi scale bis).

À cet égard, l’article 123 de la loi-programme du 27 décembre 2005 dispose qu’une déclaration de régularisation est exclue si les éléments à régulariser proviennent, entre autres, de la fraude fi scale grave et organisée. La législation relative au blanchiment d’argent opère bel et bien une distinction entre la fraude fi scale ordinaire et la fraude fi scale grave et organisée. C’est ainsi que la loi du 11 janvier 1993 relative à la prévention de l’utilisation du système fi nancier aux fi ns du blanchiment de capitaux et du fi nancement du terrorisme prévoit, en ce qui concerne la fraude fi scale, uniquement une obligation de déclaration pour les établissements fi nanciers et les intermédiaires fi nanciers lorsque ceux-ci sont confrontés au blanchiment des revenus de «la fraude fiscale grave et organisée qui met en oeuvre des mécanismes complexes ou qui use de procédés à dimension internationale».

Il est par ailleurs prévu, pour les infractions de blanchiment visées à l’article 505, alinéa 1er, 2° et 4°, du Code pénal, qu’une personne qui n’est pas à la base de la fraude fi scale ne peut être poursuivie que pour le blanchiment des revenus de «la fraude fiscale grave et organisée qui met en oeuvre des mécanismes complexes ou qui use de procédés à dimension internatio-

nale», mais pas pour le blanchiment des revenus de la fraude fi scale «ordinaire». La défi nition des infractions dans le droit pénal fi scal manque parfois de précision. Le traitement des dossiers QFIE Italie a illustré le fait que la démonstration d’une infraction est parfois difficile à établir. Il convient de clarifi er la zone grise entre la voie la moins imposable et la fraude fi scale, et de prévoir des circonstances aggravantes.

45. Introduire dans le Code des impôts sur les revenus des critères précis et objectifs permettant de fonder une présomption de gestion  anormale du patrimoine privé. 46. Instaurer un alourdissement de la peine pour «fraude fi scale grave et organisée». 27. Encadrement légal des collaborations existantes entre le secteur public et le secteur privé sur le plan fiscal La Commission a pu prendre connaissance de l’existence de protocoles de collaboration entre l’administration et les professions économiques fi nancières et comptables.

Mais il apparaît, d’une part, que de tels protocoles n’existent pas avec les notaires, les réviseurs, les banquiers, les avocats, etc. et que d’autre part, leur incidence sur ces professions est toujours subordonnée à la validité des mandats des signataires de ces protocoles, toutes les professions n’étant pas toujours organisées de manière à assurer la validité de tels engagements. 47. Prévoir un encadrement légal des collaborations entre le secteur public et le secteur privé en ce qui concerne les protocoles qui seront signés entre l’administration et les notaires, avocats, réviseurs et banquiers.

28. Responsabilité des conseillers et autres intermédiaires Des membres de certaines professions liées à la fi nance et la fi scalité sont apparues dans les dossiers étudiés comme des acteurs de premier plan dans les montages de fraude. Parmi ces professions, certaines exercent des offices publics (notaires). Un témoin a déclaré que certains avocats tentent de faire passer la fraude fi scale pour de l’ingénierie fi scale et défendent la thèse qu’éluder l’impôt revient à faire le choix licite de la voie la moins imposée.

Selon ce témoin, certains avocats qui conçoivent les montages tels que par exemple des sociétés de liquidités, les défendent eux-mêmes devant les tribunaux. Un autre témoin a souligné que les concepteurs de montages frauduleux vendaient la fraude fi scale comme un produit commercial. Force est de constater que la grande fraude fi scale s’organise systématiquement avec la collaboration de conseillers qui conçoivent les mécanismes de fraude et les mettent en pratique.

Ces pratiques sont inconcevables et doivent être sanctionnées. 48. Obliger les conseillers (professions du chiffre, avocats, notaires, banques, etc) à collaborer à la lutte contre la fraude en instaurant des règles de rapportage (obligation d’informer les autorités par exemple quand leurs clients mettent en place des constructions fi scales dans un paradis fi scal et en les obligeant à dénoncer la fraude fi scale et organisée auprès de la CTIF (Cellule de traitement des informations fi nancières).

29. Mesures contre les consultants (conseillers fiscaux, banques, notaires, etc.) Les auditions ont démontré que, dans les montages frauduleux, le rôle de conseillers fi scaux, de notaires et de banques est trop souvent d’occulter le détournement de fonds. Force est de constater que certaines banques, faisant partie du montage n’ont pas été poursuivies. Les banques étant un créneau économique viscéral pour un État, il y aurait parfois eu une réticence du parquet à mettre en cause les banques.

Au cours de ses travaux, la commission a été confrontée à la problématique de l’implication d’intermédiaires fi nanciers (banques, notaires, …) sans l’intervention desquels la fraude fi scale n’aurait pu avoir lieu. Comme la commission s’était fi xé pour principe de ne pas auditionner de contribuables ni de suspects potentiels, elle a demandé aux fédérations professionnelles concernées de réagir par écrit.

Par lettre du 17 mars 2009, la Chambre nationale des notaires a répondu qu’elle n’avait pas connaissance de cas où des notaires auraient collaboré à de telles constructions frauduleuses. La réponse circonstanciée adressée par Febelfi n le 17 avril 2009 contenait certes quelques bonnes intentions pour l’avenir mais, pour ce qui est du passé, renvoyait surtout aux lacunes de la législation fi scale et au rôle des clients des banques.

49. Instaurer un alourdissement de la peine pour les consultants fi nanciers et fi scaux qui jouent un rôle dans la fraude fi scale notamment en imaginant des montages 50. Prévoir des peines spécifiques non facultatives pour les conseillers fi scaux (art. 455 CIR92) qui conseillent des montages frauduleux à leurs clients (circonstances aggravantes, nouvelles formes infractionnelles, sanctions,…). 51. Prévoir des sanctions administratives pour les conseillers fi scaux et les autres co-auteurs et complices dans le cas où les dossiers sont traités par la voie administrative dans le cadre de la procédure Una Via.

30. Avocats – conflits d’interêts La commission a constaté que dans des affaires fiscales, tant civiles que pénales, des juges et/ou conseillers suppléants sont parfois des avocats fi scalistes. Cette situation peut constituer un confl it d’intérêts. Il faudra revoir le statut de ces juges et/ou conseillers suppléants.

52. Instaurer un régime d’incompatibilité fonctionnelle pour les juges et conseillers suppléants. 31. Rapidité de réaction Dans le cadre de l’enquête sur les sociétés de liquidités, il a été plaidé devant la commission pour la mise en place d’un système «early warning» qui permettrait, notamment, dès qu’un nouveau phénomène de fraude apparaît, de réagir rapidement et d’avertir les fédérations professionnelles concernées, par exemple les notaires.

53. Généraliser le système «early warning» qui existe déjà pour les carrousels TVA (information des organisations professionnelles sur les nouvelles techniques de fraude, etc) afi n d’identifi er plus rapidement les nouveaux phénomènes de fraude et de développer une stratégie pour les combattre. 32. Effectif des fonctionnaires affectés à la lutte contre la grande fraude fiscale Il faut étendre concrètement, à court terme, le cadre des fonctionnaires mis à la disposition de l’ISI.

Aux Pays-Bas, les FIOD (Fiscale inlichtingen– en opsporingsdiensten) disposent de 1250 fonctionnaires, en Belgique, l’ISI en compte 500. La réforme Coperfi n prévoit une extension à 622 collaborateurs.. 54. Augmenter les moyens et le nombre de fonctionnaires mis à la disposition de l’ISI, notamment à la lumière de l’audit préconisé par ailleurs. 33. Statut, stabilité et formation des fonctionnaires fiscaux Constatations Les travaux de la Commission d’enquête ont révélé l’absence de formation suffisante dans certains do-

maines de fonctionnaires fi scaux, notamment en ce qui concerne les procédures judiciaires et pénales. Pour pouvoir jouer pleinement leur rôle dans des enquêtés pénales, les fonctionnaires doivent disposer du bagage juridique suffisant. Par ailleurs, un effort de formation spécialisée en matière d’analyse de risques et de techniques d’enquête des agents des administrations doit être fait en lien avec une revalorisation du statut des fonctionnaires fi scaux.

L’ensemble de ces mesures devrait également permettre de remotiver les agents du fi sc. La stabilité du personnel affecté à la lutte contre la fraude est indispensable. Les compétences et les connaissances acquises sont précieuses et demandent beaucoup de temps et d’efforts à se constituer. Une rotation trop élevée de ce personnel constitue donc une perte de moyens humains et fi nanciers et mine la lutte contre la fraude.

55. Veiller à stabiliser davantage les agents affectés à la lutte contre la fraude fi scale notamment par la revalorisation de leur statut, indépendamment de l’éventuelle révision de la Charte du Contribuable. 56. Améliorer et coordonner les formations, tant internes qu’externes, pour les fonctionnaires fi scaux. 34. Représentation par un avocat La législation prévoit depuis plusieurs années que les fonctionnaires de l’administration peuvent représenter l’État devant les cours et tribunaux.

Si, en général, cette disposition ne pose pas de problème, dans les dossiers fi scaux complexes, les fonctionnaires, malgré leur excellente connaissance fi scale des dossiers, devraient pouvoir se faire assister par des avocats spécialisés pour défendre les intérêts de l’État. 57. Prévoir la possibilité pour l’administration fi scale de se faire plus facilement représenter et/ou assister par un ou des avocats spécialisés en droit fi scal.

35. Expertise et revue fiscale Plusieurs témoins ont indiqué que la doctrine fi scale belge se caractérise par la légitimation systématique, voire l’encouragement, de la recherche de la voie la moins imposée. Face à cette tendance, les administrations fi scales ne réagissent que très peu. Il convient de rétablir une expertise au sein de l’administration en ce qui concerne l’interprétation des textes légaux afi n d’assurer le suivi des législations dans leur élaboration et leurs premiers commentaires.

Il serait, en outre, judicieux de mettre sur pied une revue, sous les auspices de l’administration fi scale, qui présente la jurisprudence de façon plus contradictoire que ce n’est le cas dans les revues dirigées par les avocats fi scalistes. Outre le fait que cette revue informerait les contribuables, elle constituerait un excellent outil d’auto-formation des agents du fi sc. Enfi n, cette revue valoriserait le travail des agents du fi sc et constituerait une motivation pour y écrire.

58. Veiller à ce que l’administration s’organise de façon à: a. rétablir une expertise au sein de l’administration dans le domaine de l’interprétation des textes légaux de manière telle que l’administration et son service juridique puissent assurer le suivi des législations dans leur élaboration et leurs premiers commentaires . Il s’indique par ailleurs de mieux encadrer la collaboration de certains agents des fi nances avec des revues fi scales; b. créer une revue fi scale belge (électronique), sous les auspices de l’administration, pour présenter et commenter la jurisprudence fi scale de manière plus contradictoire; c. mettre à jour le Commentaire Administratif sur base des autres sources de règles administratives (circulaires, instructions, protocoles, …).

36. Concertation avec les organisations syndicales La sous commission CAF-OSR (ou encore CAF-BIS) du Comité Permanent de Lutte contre la Fraude Fiscale avait pour but de recueillir, au travers des organisations

syndicales représentatives, certaines suggestions en provenance essentiellement des services opérationnels en matière de lutte contre la fraude fi scale. Par ailleurs, elle permettait certains débats sur divers thèmes liés à la lutte contre la fraude fi scale. Il conviendrait de réactiver cette sous-commission. 59. Réactiver un mécanisme de concertation des organisations syndicales en ce qui concerne la lutte contre la fraude au sein du SPF Finances.

37. Centralisation des dossiers complexes Il est également ressorti des témoignages que l’enquête sur les dossiers QFIE est de facto fractionnée entre trois administrations, à savoir l’administration des contributions directes, l’administration de la TVA, de l’enregistrement et des domaines et l’inspection spéciale des impôts. Certains témoins ont déclaré qu’il y a toujours eu une bonne coordination entre ces services, alors que d’autres ont parlé d’une «guerre des administrations».

Il semble toutefois que le fractionnement de l’enquête fi scale entre plusieurs administrations est contre-productif, si bien qu’il semble souhaitable de confi er le traitement des dossiers de fraude fi scale à une seule administration, de préférence à l’inspection spéciale des impôts. 60. Centraliser les dossiers complexes dans une seule administration.

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AFER

– CAF La Commission a pu se rendre compte des difficultés rencontrées en termes de compétence matérielle et territoriale de l’administration fi scale et de ses services. Il est nécessaire d’assurer l’efficacité dans le traitement des dossiers de grande fraude qui recouvrent plusieurs compétences territoriales et matérielles. Sans préjudice des actuels centres nationaux de contrôle, il y a lieu de procéder aux réorganisations nécessaires sur le plan des compétences territoriales et matérielles des services concernés afi n d’éviter que les découpages actuels ne demeurent une entrave à l’efficacité de la

lutte contre la fraude fi scale. Il y a en particulier lieu de se pencher sur la situation des services de l’AFER et de l’ISI. Rien ne doit pouvoir empêcher ces services d’opérer, dans le respect de l’emploi des langues en matière administrative, sur l’ensemble du territoire national. 61. Accroître, dans le respect de la législation linguistique, la compétence territoriale de l’AFER et introduire entre temps un système identique à celui qui permet à l’ISI d’avoir une compétence nationale temporaire dans le cadre d’une enquête portant sur une fraude fi scale d’ampleur nationale.

62. Maintenir et renforcer le comité anti-fraude dans la coordination et le suivi des dossiers jusqu’au contentieux. 39. Pouvoir en matière de sanctions administratives. Lors de l’examen des dossiers QFIE, il est apparu qu’il convenait de revoir le pouvoir dont dispose le ministre des Finances en vertu de l’article 9 de l’arrêté du 18 mars 1831 organique de l’administration des Finances. Lors des débats, il est apparu que ce pouvoir était de nature à mettre le ministre dans des situations délicates.

Dès lors, il vaut mieux prendre des dispositions visant à rendre le ministre étranger à toute discussion concernant la fi xation d’amendes, tout en laissant au contribuable la possibilité d’exercer un recours devant une instance indépendante. Le contribuable doit pouvoir demander, parfois tout simplement pour des raisons sociales ou humanitaires, une réduction de l’amende. 63.Organiser le pouvoir dont dispose le ministre des Finances en vertu de l’article 9 de l’arrêté du 18 mars 1831 organique de l’administration des Finances, de telle sorte que l’intervention du ministre concernant des décisions de remises ne soit plus requise.

64. Tenir un répertoire des demandes d’interventions en exercice du droit de grâce dans un registre transmis à la Cour des comptes qui fera rapport annuellement à la

de la vie privée et de l’anonymat des contribuables. 40. Receveur unique Il ressort des auditions qu’il conviendrait de mettre en place un service de recouvrement compétent pour l’ensemble des dettes fi scales d’un citoyen ou d’une entreprise. Un tel service unique faciliterait le recouvrement des créances fi scales et en réduirait donc le coût. Il permettrait, sans établir de distinction selon la nature de l’impôt, via un même service de recouvrement, de faire appel à un seul huissier de justice et de mettre en œuvre des voies d’exécution forcées pour tout impôt, que ce soit en matière de TVA, de contributions directes ou, ultérieurement, de taxes assimilées aux timbres.

65. Soutenir l’idée évoquée par l’administration de créer un service de recouvrement compétent pour entreprise qui sont perçues par l’autorité fédérale. 66. Donner aux services de recouvrement les outils et moyens juridiques nécessaires pour combattre plus efficacement toute forme de construction fi ctive d’insolvabilité, notamment en octroyant à certains fonctionnaires les pouvoirs d’officier de police judiciaire, sous contrôle d’un juge.

41. Ruling Des témoins ont souligné la nécessité d’encadrer plus précisément la démarche du «ruling». Il ressort des auditions que certains opérateurs soumettent au service des décisions anticipées des dossiers en vue de tester la réaction de ceux-ci et les retirent lorsqu’ils subodorent un avis négatif. Il est à craindre que nonobstant le retrait de ces dossiers lesdits opérateurs décident de les mettre néanmoins en œuvre.

Il serait par conséquent utile que même les constructions fi scales proposées dans les dossiers qui auraient conduit à un avis négatif puissent être portées à la connaissance des services de taxation.

Les auditions ont également fait apparaître la nécessité d’instaurer un système de ‘tax shelter disclosure’. Les constructions fi scales visant à mettre en œuvre la doctrine Brepols devraient être obligatoirement soumises au Service des décisions anticipées (Commission de ruling). Les constructions approuvées reçoivent un numéro de référence dont les contribuables font mention dans leur déclaration. De cette façon, le contribuable est certain que son optimisation fi scale a été approuvée par le fi sc.

67. Prévoir un meilleur encadrement du «ruling» pour ne plus autoriser certaines constructions fi scales excessives. 68. Instaurer un système de «tax shelter disclosure» via le Service des décisions anticipées (Commission de ruling). 69. Publier au moins une fois par an les mécanismes et principes qui auraient été refusés si les dossiers n’avaient pas été retirés avant qu’une décision n’intervienne.

La publication respectera l’anonymat et sera motivée pour chaque décision. 42. Échange d’information au sein du SPF Finances Les possibilités pour les administrations fi scales de collaborer sont toujours régies par une loi datant d’avant la Seconde Guerre mondiale, à savoir la loi du 28 juillet 1938. Il ne se justifi e plus que cette collaboration soit toujours organisée de la sorte. En d’autres termes, on ne dispose pas aujourd’hui d’une réglementation légale efficace en vue d’un échange correct de données entre les différentes administrations du SPF Finances.

Cela pourrait poser problème pour l’application du système «datamining» ainsi que pour la réalisation du «dossier unique». L’article 22, alinéa 1er, de la Constitution dispose que chacun a droit au respect de sa vie privée et familiale, sauf dans les cas et conditions fi xés par la loi. Il ne peut donc être porté atteinte au respect de la vie privée que pour autant qu’il existe un fondement légal à cet effet.

70. Créer un cadre légal pour le «datawarehouse» (entrepôt de données), le «datamining» (utilisation de logiciels de données et de recherche) et le «dossier fi scal unique»; adapter la loi du 28 juillet 1938 tendant à assurer l’exacte perception des impôts. 71. Optimaliser le travail de la cellule transversale de gestion des données qui est en cours d’élaboration au sein du SPF Finances et créer un cadre légal d’échange de données qui tienne compte du respect de la vie privée.

72. Généraliser les applications informatiques pour la numérisation des dossiers administratifs ainsi que la mise en place du cadre légal nécessaire à cet effet. A cette fi n, une attention particulière sera portée au management du contrôle d’identité (Identity Control Management – ICM). 43. Echange d’information entre les differentes administrations L’organisation de l’administration se caractérise par un cloisonnement particulièrement fort entre ses diverses composantes.

L’échange d’informations entre administrations publiques est lacunaire (ONSS, ONEM, DIV, SPF Economie, PME, Classes moyennes et Energie). En outre, le respect de la vie privée est souvent avancé pour empêcher l’accès à des données qui sont pourtant déjà en possession d’une autre autorité publique. Il faut absolument repenser complètement l’utilisation des données déjà disponibles. L’interconnexion des bases de données des diverses administrations publiques serait un moyen très efficace pour mener la lutte contre la fraude fi scale.

73. Interconnecter les bases de données des diverses administrations publiques et élaborer une base légale afi n que l’échange de données se fasse dans le respect 74. Renforcer et moderniser les échanges d’informations entre les services administratifs, notamment par le biais de leur informatisation. A cette fi n, une attention

particulière sera portée au management du contrôle d’identité (Identity Control Management – ICM). 44. Autorisation systématique de consulter des dossiers pénaux faisant apparaître des indices de fraude Si le parquet ou le juge d’instruction effectue une enquête pénale et constate, à cette occasion, la présence d’indices de fraude dans un dossier déterminé, il a l’obligation d’en informer le fi sc. C’est d’ailleurs ce qu’il fait, mais cela ne signifi e pas que le fi sc ait déjà connaissance du contenu de ce dossier.

Le parquet doit donc en faire la demande séparée auprès de l’auditeur général ou du procureur général, qui donne ou non son accord. C’est une perte de temps. Si le parquet fait une telle communication, c’est qu’il existe en effet au moins une indication de l’existence d’agissements inacceptables. Si l’autorisation d’accès au dossier n’est pas immédiatement accordée, le fi sc perd à nouveau de précieux mois avant de pouvoir fi naliser le dossier fi scal.

75. Accorder aux fonctionnaires fi scaux un accès systématique aux dossiers pénaux faisant apparaître des indices de fraude. 45. Nombre d’enquêteurs

Plusieurs témoins ont souligné la difficulté de dégager des moyens policiers de manière suffisamment stable, en raison de différents problèmes: insuffisance de capacités d’appui auprès de l’OCDEFO (Office central de délinquance économique et fi nancière), insuffisance de capacité policière formée aux délits fi scaux et fi nanciers dans certains services judiciaires d’arrondissement; inscription stratégique non prioritaire de certains des mécanismes de grande fraude fi scale au sein du Plan National de Sécurité; suppression lors de la réforme des polices du mécanisme antérieur qui permettait au juge d’instruction de requérir directement des capacités policières à affecter à son instruction; absence dans le mécanisme d’établissement, de validation et de mise en œuvre du Plan National de Sécurité d’un mécanisme explicite permettant soit à l’Administration fi scale soit aux parquets, une discussion sur les capacités à affecter soit aux instructions judiciaires en matière de grande fraude fi scale en général soit à une instruction judiciaire ou à un groupe d’instructions judiciaires spécifi ques.

Il semble également indispensable de procéder à une évaluation des moyens en personnel policier nécessaires à la lutte contre la délinquance fi nancière et fi scale et de pourvoir tant les services d’appui tel l’OCDEFO que les services judiciaires d’arrondissement en moyens policiers stables et formés à ce type de délinquance. 76. Procéder à une évaluation des moyens en personnel policier nécessaires à la lutte contre la fraude fi scale tant à l’OCDEFO qu’au sein des services judiciaires d’arrondissement.

77. Augmenter la capacité d’appui policier auprès de l’OCDEFO et améliorer la formation des fonctionnaires aux délits fi nanciers.

78. Permettre le renforcement de la concertation déjà existante entre l’administration fi scale et les parquets sur la capacité policière à affecter aux instructions judiciaires en matière de fraude fi scale. 79. Améliorer la concertation entre les différents protagonistes en ce qui concerne la possibilité pour le juge d’instruction d’obtenir des capacités policières accrues. 46. Stabilité des équipes attachées aux enquêtes 80.

Assurer une compétence constante et une pérennité des équipes attachées aux enquêtes. Les policiers qui suivent des formations en matière fi scales devraient bénéfi cier d’une prime afi n de les motiver davantage et de réduire la rotation du personnel. 81. Recruter davantage de personnel spécialisé dans ces matières au sein de la police. 82. Permettre aux policiers de se faire assister par des experts externes.

47. Statut et formation des enquêteurs Il ressort des travaux de la Commission qu’une attention accrue doit être accordée à la formation des enquêteurs de la police dans les matières fi nancières et fi scales. Des formations spécialisées devraient exister pour les enquêteurs qui souhaiteraient approfondir leurs compétences dans ces matières. Les policiers qui auraient suivi ces formations et qui s’occuperaient de dossiers fi nanciers et/ou fi scaux pourraient obtenir une prime afi n de les motiver davantage et de diminuer la rotation de personnel dans ces matières.

83. Améliorer la formation des policiers chargés des dossiers fi nanciers et fi scaux et optimaliser leur formation fi scale et fi nancière. 84. Revaloriser le statut de la police en charge des dossiers fi scaux. 48. Montages internationaux Les autorités fi scales occupent une position clé dans l’exécution de la politique fi scale internationale. La compétence d’exécution en matière fi scale, qui comprend l’exercice du contrôle fi scal, est, en principe, territorialement limitée au territoire de l’État.

L’administration fi scale belge n’est, par conséquent, pas habilitée en soi à accomplir des actes d’enquête à l’étranger. Inversement, les administrations fi scales étrangères ne sont pas non plus, en principe, habilitées à poser des actes d’enquête en Belgique. Il va de soi que la limitation du champ d’application de la compétence d’exécution en matière fi scale constitue une sérieuse entrave à l’exercice d’un contrôle fi scal adéquat.

La fraude fi scale revêtant plus que jamais une dimension transfrontalière, il importe que les pays collaborent davantage sur le plan international et concluent de meilleurs accords. 85. Prévoir une approche coordonnée entre le fi sc et la justice belges et l’OLAF et les services étrangers en ce qui concerne les montages frauduleux internationaux. 86. Favoriser de nouvelles formes d’échanges internationaux (contrôles fi scaux internationaux, présence d’agents à l’étranger).

87. Élargir la réfl exion sur les paradis fi scaux aux montages «Trust». 88. Instaurer une obligation de déclaration spontanée des transactions des entreprises avec un paradis fi scal au sens de l’arrêté royal pris en exécution de l’article 203, § 1er, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 1992. 89. Conclure des accords de coopération administrative et des conventions d’échange d’informations avec un maximum de pays.

49. Conventions préventives de la double imposition La Belgique dispose d’un vaste réseau de conventions préventives de la double imposition (bilatérales) qui, en limitant la souveraineté fi scale belge, réduisent principalement le risque de double imposition. Certaines dispositions règlent également l’échange de renseignements et l’assistance administrative. Actuellement, la Belgique a signé une convention préventive de la double imposition avec quelque 90 pays.

Il s’agit également de pays ne faisant pas partie de l’Union européenne ou de l’OCDE. Ces conventions préventives de la double imposition que notre pays a signées avec de nombreux pays ne contiennent toutefois pas systématiquement de clauses anti-abus. Pire encore, beaucoup de clauses anti-abus de la législation belge demeurent inopérantes à cause de ces conventions bilatérales. La Belgique a conclu différentes conventions multilatérales (Benelux, OCDE /Conseil de l’Europe) en matière de coopération (fi scale) administrative et pénale.

Outre la coopération de droit conventionnel, l’assistance fi scale internationale a également été réglée dans la législation européenne. Sur la base de ces normes juridiques internationales, l’administration belge peut échanger des informations avec des États contractants de manière spontanée, automatique ou sur demande. Conjointement avec l’administration des États contractants, l’administration peut exercer des contrôles internationaux et elle peut elle-même accomplir des actes d’enquête à l’étranger avec l’aide de l’administration du pays concerné.

Il est néanmoins frappant de constater que les principales normes juridiques internationales en matière de coopération fi scale sont également des «règlementscadres» qui permettent aux États contractants de conclure d’autres accords de coopération en concertation mutuelle et de concrétiser les accords-cadres. Jusqu’à présent, la Belgique n’a fait qu’un usage restreint de ces possibilités. Force est ainsi de constater qu’actuellement, en exécution des conventions conclues, la Belgique n’a élaboré des arrangements concrets de coopération fi scale administrative qu’avec 8 pays.

On observera en outre qu’actuellement, la coopération fi scale internationale est toujours relativement peu poussée. La Belgique doit conclure des accords de coopération administrative avec le plus de pays possible.

90. Insérer systématiquement une disposition antiabus dans chaque convention conclue ou à conclure. 91. Subordonner l’application des conventions préventives de la double imposition conclues avec les paradis fi scaux au sens de l’arrêté royal pris en exécution de l’article 203, § 1er, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 1992, à un ruling préalable avec l’administration. 92. Adapter l’article des conventions préventives de la double imposition relatif à l’échange d’informations au modèle de l’OCDE.

93. Renégocier, en ce sens, si nécessaire, les conventions existantes dans les 5 ans. 94. Demander au président de la Chambre des représentants qui, sur base de l‘article n°74.2 du Règlement des projets et propositions de loi, de renvoyer systématiquement pour avis à la commission des Finances et du Budget, les conventions préventives de double imposition. une sous-commission de suivi des conventions.

96. Conclure des accords de coopération administrative avec les pays avec lesquels la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition. 50. Imposition des revenus perçus dans les paradis fiscaux En principe, les sociétés belges sont imposées sur les bénéfi ces qu’elles réalisent partout dans le monde. On pare au risque de double imposition de deux manières: premièrement – et principalement – en appliquant les conventions préventives de la double imposition et, deuxièmement, en l’absence de convention de cette nature, en appliquant une mesure interne qui prévoit de diviser par quatre l’impôt proportionnel aux bénéfi ces réalisés à l’étranger.

En d’autres termes, la réduction est de 75%. Prenons l’exemple d’une société anonyme belge réalisant, au Panama, un bénéfi ce imposable de 1020 imposé, dans ce pays, à hauteur de 20 (2%). En l’absence de convention préventive de la double imposition, l’impôt dû sur ces bénéfi ces réalisés à l’étranger s’élève,

en vertu de l’impôt des sociétés belge (33,99%), à 339,9. En vertu de l’article 217, l’impôt dû en Belgique a toutefois été divisé par quatre et ramené à 84,975. L’article 217 a été abrogé à partir de I’exercice d’imposition 2004 dès lors que ce système encourageait les investissements dans les paradis fi scaux (art. 13 juncto. art. 32, § 1er, alinéa 2, de la loi du 24 décembre 2002, Moniteur belge du 31 décembre 2002).

Depuis, les bénéfi ces réalisés à l’étranger dans des pays avec lesquels aucune convention n’a été conclue sont imposés – après déduction de l’impôt payé à l’étranger – aux taux ordinaires de l’impôt des sociétés. Cette abrogation a cependant des effets pervers depuis quelques années, c’est-à-dire depuis que le gouvernement belge a conclu un nombre croissant de des juridictions qui ont la réputation d’être des paradis fi scaux.

Souvent, les conventions conclues avec ces juridictions ont pour conséquence que les bénéfi ces (presque) non imposés réalisés à l’étranger sont également exonérés d’impôt en Belgique. 97. Ne pas conclure de conventions préventives de la double imposition avec des paradis fi scaux, conformément aux recommandations de l’OCDE. 98. Afi n d’éviter que des revenus générés à l’étranger échappent à tout impôt, rétablir l’article 217 du CIR 92 dans une version adaptée.

51. Paradis fiscaux Notre pays devrait introduire, à l’instar de nombreux autres pays, des règles dites CFC (Controlled Foreign Corporations) et FIF (Foreign Investment Fund) dans le but de lutter contre la fraude fi scale internationale. De telles règles CFC et FIF s’appliqueraient pour les sociétés et les fonds d’investissement situés dans les pays repris dans la liste de pays dont les dispositions de droit commun en matière d’impôts sont notablement plus avantageuses qu’en Belgique.

Les règles CFC ont fait leur apparition en 1962 aux États-Unis afi n de combattre les transferts d’activité vers des sociétés étrangères soumises à un régime fi scal favorable et sous le contrôle d’une société américaine. Les règles CFC permettent de taxer le bénéfi ce réalisé à l’étranger comme si c’était celui de la société américaine. Depuis leur introduction aux États-Unis, ces règles se sont

étendues et se retrouvent notamment dans les pays suivants: Allemagne, Australie, Brésil, Canada, Danemark, Espagne, Finlande, France, Hongrie, Israël, Italie, Japon, Mexique, Norvège, Nouvelle-Zélande, Portugal, Royaume-Uni et Suède. Les règles FIF existent également dans de nombreux pays et couvrent les cas qui échappent aux règles CFC. La Chambre s’est déjà récemment penchée sur la question et a adopté une résolution le 1er février 2007 (DOC 52 2762/004) dont la plupart des recommandations doivent encore être mises en œuvre.

99. Mettre en œuvre les règles CFC et les règles FIF dans le respect des arrêts de la Cour européenne de Justice. 100. Dégager des fonds afi n de pemettre la réalisation d’une enquête sur le recours aux paradis fi scaux dans un but d’évasion et de fraude fi scales au départ du territoire belge. 101. Mettre sur pied d’une task-force «paradis fi scaux» au sein du SPF Finances. 52. Loi sur les enquêtes parlementaires Au cours de ses travaux, la commission a eu accès à certains dossiers judiciaires sur base de l’article 4, § 5, de la loi du 3 mai 1880 sur les enquêtes parlementaires.

Toutefois, si la commission a été autorisée par le Procureur général près la Cour d’appel de Bruxelles, à avoir accès à certains dossiers judiciaires, l’article 4,§ 5, de cette loi ne l’autorise pas à avoir accès à des dossiers civils (ex dossier société de liquidités des époux Gilles – Cour d’appel de Liège, novembre 2004). En effet, le champ d’application de l’article 4, § 5, de la loi sur les enquêtes parlementaires est limité aux affaires criminelles, correctionnelles, policières et disciplinaires.

Actuellement, pour avoir accès à un dossier de procédure fi scale civile, la commission devrait invoquer l’article 4,§§ 2 à 4. Cette procédure mériterait toutefois d’être explicitée en indiquant l’autorité à laquelle la com-

«Lorsque des renseignements doivent être demandés en matière répressive et disciplinaire, la commission adresse au procureur général près la Cour d’appel ou à l’auditeur général près la Cour militaire une demande écrite en vue de se faire délivrer une copie des devoirs d’instruction et des actes de procédure dont elle estime avoir besoin.» mission devrait s’adresser le cas échéant pour obtenir l’accès à de tels dossiers.

Il conviendrait de profi ter de cette modifi cation de la loi pour faire coïncider les textes français et néerlandais de l’article 4,§ 5, qui présentent une légère divergence portant sur les affaires pénales de la compétence du tribunal de police, tout en les modernisant et supprimer la référence obsolète à l’auditeur général près la Cour militaire. 102. Insérer dans la loi sur les enquêtes parlementaires, une procédure permettant l’accès aux dossiers d’une procédure à caractère civil.

103. Moderniser le texte de l’article 4,§5 de la loi sur les enquêtes parlementaires et faire coïncider les versions française et néerlandaise en les remplaçant par les textes suivants: 53. Cour des comptes Les auditions ont mis en évidence des dysfonctionnements au sein de l’administration fi scale. Dans l’immédiat, un audit du fonctionnement de l’ISI, un audit de la collaboration internationale des administrations fi scales belges et un audit du fonctionnement du service de décisions anticipées («ruling») semblent indispensables.

Ces audits contribueront à maintenir la pression qu’à pu initier la commission d’enquête et à assurer un suivi effectif des mesures à prendre notamment en

matière d’organisation administrative, de formation et d’embauche de personnel, et de gestion informatique des divers services fi scaux. 104. Inviter la Cour des comptes à réaliser régulièrement des audits sur le fonctionnement de l’administration fi scale et notamment sur l’ISI, le service des décisions anticipées et la collaboration internationale des administrations fi scales belges avec leurs homologues.

105. Inviter la Cour des comptes à évaluer à échéances régulières l’application de ses recommandations en matière de fraude fi scale (voir annexe 1 au présent rapport) 54. Suivi des travaux La commission souhaite suivre attentivement l’état d’exécution de ses recommandations et formule, à cette fi n, une procédure de suivi. 106. La commission recommande aux ministres compétents de faire rapport annuellement à la Chambre sur la mise en œuvre des recommandations de la commission.

Ce rapport sera soumis pour analyse à la Cour des comptes avant examen en commission compétente. 107. La commission recommande qu’un groupe de travail (composé de membres de la commission des Finances et du Budget et de la Justice) s’attache à traduire en texte de loi les recommandations qui nécessitent des modifi cations législatives. 108. La commission recommande: – que le gouvernement établisse chaque année lors de la confection du budget une liste des mesures visant à combattre la fraude fi scale, à améliorer la perception des impôts et visant à améliorer la gestion des services du SPF Finances (plan anti-fraude); – que la Cour des comptes développe dans un délai d’un an en concertation avec le gouvernement fédéral, un modèle de rapport et une méthode d’évaluation sur l’exécution du plan anti-fraude; – que, conformément au modèle de rapport dressé par la Cour des comptes, le SPF Finances établisse

un rapport d’avancement sur l’exécution du plan antifraude; – que la Cour des comptes évalue annuellement ce rapport d’avancement et l’exécution du plan anti-fraude VOTE Les recommandations sont adoptées par 14 voix et 2 abstentions. Le rapport est approuvé par le même vote.

Les rapporteurs, Le président,

Jean-Marc François-Xavier

NOLLET de DONNEA

Raf TERWINGEN

FORMULÉES PAR LA COUR DES COMPTES DANS

SES PUBLICATIONS Préambule – Les fi ches descriptives ci-dessous résument, par audit, les principales constatations et recommandations que la Cour des comptes a formulées dans ses publications depuis 1996. Certaines d’entre elles qui ont perdu leur actualité n’ont pas été reprises. Ces fi ches sont destinées à devenir la première colonne du tableau synoptique dont question ci-dessous. – Les rapports d’audit ont été classés dans l’ordre chronologique, du plus récent au plus ancien. – Ce descriptif comprend entre autres les constatations qui sont susceptibles de retarder la durée de traitement des dossiers fi scaux. Ces dernières apparaissent en caractères gras. En outre, les recommandations et constatations qui peuvent avoir un lien avec la lutte contre la fraude fi scale fi gurent en italique. – Afi n d’établir le tableau synoptique attendu par la commission, il est indispensable que l’administration fi scale réponde point par point à ces constatations et recommandations. – A la réception des réponses de l’administration, le tableau synoptique sera établi. La première colonne de celui-ci reproduira les recommandations de la Cour, la deuxième, les répliques de l’administration et du ministre

ANNEXE

1

A. LA DÉCLARATION LIBÉRATOIRE UNIQUE (NOVEMBRE 2007) 1. Les services de taxation n’ont pas reçu d’instructions spécifiques concernant les conséquences, pour le traitement ultérieur des dossiers, de ce régime légal temporaire. La collaboration et l’échange d’informations entre différentes administrations n’ont pas été organisés. 2. Le régime de sanctions aggravées pour les revenus qui ont échappé à l’impôt et pour lesquels les contribuables n’ont pas eu recours à la DLU (alors qu’ils auraient pu le faire) est en fait peu appliqué; du fait des règles de prescription, la période d’application est courte: or, les services n’ont mis en place aucune organisation spécifique des contrôles à cet effet.

3. L’introduction par la loi, au début de 2006, de la procédure de régularisation permanente permet aux contribuables d’échapper au régime de sanctions aggravées. 4. Les cas où les déclarations spontanées auprès des services de taxation peuvent être acceptées et les sanctions éventuelles doivent être clairement défi nis. En dehors de ces cas, les contribuables doivent être invités à s’adresser au service des décisions anticipées, chargé de recevoir les déclarations-régularisations permanentes.

5. Les données récoltées par l’administration de la Trésorerie, lorsque le contribuable qui a déposé une DLU a fait le choix de conserver ses avoirs à l’étranger, n’ont pas été transmises aux services de taxation. 6. La liste des DLU déposées auprès de l’administration de la Trésorerie n’a pas été transmise à la CTIF (cellule de traitement des informations financières), chargée en Belgique de la lutte contre le blanchiment.

B. LE CONTRÔLE FISCAL DES ASSUJETTIS À LA TVA (AOÛT 2007) 1. L’enregistrement des activités de contrôle devrait être davantage rationalisé et encadré. L’ordre de recouvrement ou le bulletin d’information doit constituer l’unique document de référence des activités de taxation. 2. L’administration doit privilégier un système de communication à l’égard des services extérieurs, à savoir les instructions et circulaires, éventuellement diffusées par voie électronique, au détriment d’autres correspondances moins officielles et moins structurées.

3. La mise en place d’une gestion uniformisée des dossiers des assujettis est indispensable afi n de permettre à toute personne habilitée d’identifi er les éléments essentiels du dossier. 4. Une attention particulière doit être apportée aux rapports de contrôle et à leur référencement. L’administration doit mettre au point des formulaires qui seraient complétés au fur et à mesure des démarches entreprises et des résultats engrangés.

5. Le relevé de régularisation doit contenir tous les éléments permettant de justifi er les sommes réclamées à l’assujetti, y compris les amendes. 6. Dans l’attente d’une mise en œuvre complète du dossier unique, une étroite collaboration entre tous les services de taxation du SPF Finances est nécessaire. Il convient de respecter strictement les instructions qui imposent d’échanger les informations entre les services Contributions directes et TVA.

7. Il convient de réexaminer l’organisation administrative des 242 offices de contrôle, de sorte que chaque service soit clairement identifi é et évalué. Les statistiques relatives aux effectifs et aux activités de contrôle devraient être établies afi n de permettre la comparaison entre services. 8. Les contrôles de début d’activité, choisis sur la base d’une analyse raisonnée de risques, devraient être plus systématiques et devraient être correctement identifiés dans les statistiques.

Ils devraient généralement se faire sur place afin d’évaluer la réalité, la nature et l’ampleur de l’activité déclarée. Ils doivent intervenir dans le délai de trois mois fixé par l’administration.

9. Les contrôles de cessation d’activité doivent rester une priorité et intervenir dans le délai de trois mois fixé par l’administration. 10. Le contrôle préalable à un remboursement doit être maintenu. L’administration doit élaborer des indicateurs lui permettant de cibler au mieux les assujettis pour lesquels elle subordonne le remboursement à un contrôle de gestion. 11. Des objectifs de gestion doivent être clairement défi nis pour le contrôle des comptes spéciaux.

12. Au niveau de la gestion des ressources humaines, la Cour des comptes recommande de procéder à une évaluation permanente des effectifs disponibles et, dans les limites budgétaires, de procéder à l’adaptation des effectifs en fonction des missions qui lui sont confi ées. Elle recommande également de mettre en place une politique de gestion des ressources humaines adaptées pour les diverses composantes du secteur de la TVA en vue d’anticiper les départs futurs.

C. LA RÉÉVALUATION DU REVENU CADASTRAL

DES HABITATIONS APRÈS TRANSFORMATION (DÉCEMBRE 2006) 1. Les déclarations spontanées que les contribuables sont tenus d’adresser à l’administration du Cadastre en cas de transformation notable de leur habitation sont presque inexistantes. L’administration devrait appliquer effectivement les sanctions prévues par le Code (art. 445 CIR 92). Les communes pourraient être invitées à fournir automatiquement un formulaire de déclaration à chaque demandeur d’un permis d’urbanisme. 2. Les listes que les administrations communales doivent rentrer trimestriellement auprès du Cadastre sur les changements intervenus dans les propriétés sont souvent limitées aux demandes de permis de nouvelles constructions et ne reprennent que rarement les modifications aux biens existants. En outre, les infractions constatées par les communes dans ce domaine ne sont presque jamais renseignées au Cadastre. Il convient donc que l’administration précise à nouveau les données qu’elle attend des communes et les modalités pratiques y afférentes. 3. Un indicateur-expert doit être désigné au sein de chaque commune. Si dans trois communes sur quatre, un indicateur-expert a été désigné, ce dernier collabore trop peu avec le Cadastre. L’administration devrait rappeler aux communes le prescrit légal et les modalités qui permettraient de rendre cette collaboration plus efficace. 4. Des informations concernant les diverses primes, tant régionales que communales, ainsi que les incitants fi scaux, visant à l’amélioration du confort général des immeubles bâtis pourraient être fournies au Cadastre pour compléter sa base de données. Cette démarche pourrait cependant nuire à la cohérence de l’action publique puisqu’elle consisterait, d’un côté, à accorder une aide publique et, de l’autre, à obtenir une imposition supplémentaire découlant de l’augmentation du RC qui ferait suite à ladite amélioration. Le cas échéant, une initiative législative pourrait être envisagée qui aurait pour effet de reporter dans le temps, pour une période à déterminer, l’augmentation des revenus cadastraux résultant d’une modernisation des biens d’habitation ayant fait l’objet d’une prime ou d’un incitant fi scal.

D

RÉSULTATS DE LA LUTTE CONTRE LA FRAUDE FISCALE EN

2005 (163e CAHIER D’OBSERVATION) 1. Il serait opportun de préciser le concept même de «lutte contre la fraude fiscale». La lutte contre des phénomènes structurés de fraude (carrousels, sociétés de liquidités, abus du système de l’exonération des plusvalues,…) doit être distinguée de la simple vérification de la situation fiscale des contribuables sur la base de leurs déclarations, qu’elle se fasse par un type de sélection particulier (datamining, action domicile fiscal) ou sur une cible particulière (enquêtes spécifiques).

Dans ce second cas, une comparaison cohérente doit se faire par rapport à l’ensemble des résultats des contrôles. 2. Une évaluation des résultats de l’action de la lutte contre la fraude fiscale devrait idéalement se baser sur des données: • relatives aux recettes fiscales recouvrées, au cours d’un exercice budgétaire déterminé, comparées aux prévisions – si l’action de lutte avait été budgétée spécifiquement –, et aux résultats des années antérieures – s’il s’agit d’une action continue –, en expliquant les variations importantes constatées.

E ORGANISATION ET FONCTIONNEMENT DE LA DIRECTION NATIONALE DE RECHERCHE DE L’ADMINISTRATION DE LA FISCALITÉ DES ENTREPRISES ET DES REVENUS (FÉVRIER 2006 – ACTUALISÉ EN JUILLET 20061) Les principales recommandations formulées dans le cadre de cet audit peuvent être résumées comme suit: 1. Effectuer une étude approfondie des besoins en personnel et prendre les mesures pour accroître l’entrée de nouveaux membres du personnel et promouvoir un meilleur équilibre des âges au sein des services de recherche.

2. Mieux soutenir les services de recherche en matière d’informatique et de télécommunications. 3. Fixer une interprétation uniforme des règles de procédure et harmoniser les règles en matière de compétences de recherche entre la TVA et les contributions directes sur les points où elles présentent des différences non objectives (ces différences ne sont, en effet, guère pertinentes et ont pour seul effet d’entraîner des problèmes de procédure dans les services de contrôle polyvalents).

4. Intensifier l’échange d’informations avec les services de taxation étrangers et optimaliser l’utilisation des canaux disponibles. 5. Améliorer la mise au point du pilotage central et de l’encadrement administratif des services de recherche, en instaurant des méthodes de travail uniformes et en édictant des directives cohérentes, qui s’inscrivent dans le cadre d’une politique globale de contrôle fiscal; celle-ci devrait être davantage axée essentiellement sur l’analyse et la gestion des risques et une stratégie de groupes-cibles; les services de recherche pourront ainsi servir d’importante source d’informations pour le système de gestion des risques destiné, en fin de compte, à la sélection des dossiers à contrôler de manière approfondie dans les piliers administratifs Particuliers, PME et Grandes entreprises.

A la suite de la séance de la commission des Finances et du rapport actualisé fut envoyé à celle-ci le 6 juillet 2006. Comme conclusion provisoire, l’état de la situation actuelle a été qualifi é de moyennement positif: il a été donné une première suite à plusieurs promesses d’action formulées pendant les phases contradictoires et d’autres promesses seront exécutées dans le futur.

F

CALCUL ET PERCEPTION DU PRÉCOMPTE PROFESSIONNEL

(AOÛT 2005) 1. Les bureaux de recette et les services de taxation n’effectuent pas de contrôle, par coups de sonde, de la correspondance approximative entre les montants déclarés et ceux repris aux barèmes à l’annexe III de l’AR/ CIR 92, ni d’investigation des déclarations présentant des montants anormalement faibles par rapport aux mois précédents ou suivants, ou anormalement élevés, principalement en fin d’année.

La Cour a recommandé dès lors de mettre en place une analyse de risque qui permettrait de cibler les redevables du PrP devant faire l’objet d’un suivi de la part du SPF Finances tant au niveau des montants déclarés que de leur paiement. 2. Pour le suivi des paiements du PrP déclaré, l’administration a mis en place un projet pilote au bureau de recette de Denderleeuw en vue d’évaluer la situation patrimoniale du débiteur défaillant du PrP, afi n d’optimiser le recouvrement des impôts et des précomptes.

Si une telle procédure devait s’avérer efficace, l’administration devrait la promouvoir plus globalement dans tous les bureaux de recette. 3. L’introduction des déclarations via Internet (depuis décembre 2002) permet à l’administration d’éviter l’étape de l’encodage des déclarations et de réagir plus vite en cas d’erreur matérielle dans celles-ci. Le gain de temps pourrait être mis à profi t pour intensifi er le suivi des paiements et réaliser des contrôles des montants de PrP déclarés.

On pourrait imaginer que le traitement automatique des déclarations procède également à une pré-analyse de risques quant aux montants déclarés (en signalant les variations importantes de PrP déclaré d’un mois par rapport au(x) précédent(s), ou un pourcentage anormalement faible de PrP par rapport aux revenus déclarés, etc.), et ainsi oriente les investigations ultérieures de l’administration. 4. La Cour a recommandé d’effectuer une mise à jour des cours relatifs à l’utilisation de l’application informatique ICPC ainsi que d’y inclure le traitement de cas particuliers.

En outre, une simplifi cation du système devrait faire l’objet d’un examen, compte tenu de sa complexité (manipulation lourde, existence d’un nombre élevé de fi chiers,…). 5. Une meilleure transmission de l’information entre les bureaux de recette et l’administration centrale est nécessaire en particulier pour l’application ICPC, afi n de rentabiliser au mieux et dans les meilleurs délais

les innovations du système informatisé, et – en fl ux inverse – de signaler aux concepteurs et gestionnaires les problèmes rencontrés sur le terrain et les améliorations souhaitées par les agents en charge des contrôles. 6. La Cour des comptes a souligné que, dans un système de précompte, le mode de calcul des sommes retenues à la source doit être aussi proche que possible de celui appliqué pour déterminer l’impôt fi nalement dû..

Les deux modes de calcul comparés du PrP et de l’IPP diffèrent l’un de l’autre sans raison apparente, produisant généralement un léger biais en faveur de l’État. En outre, la non-prise en compte de bon nombre de déductions à l’IPP dans la fi xation du montant de PrP, accentuant fortement ce biais, devrait plutôt inciter à l’application d’une «décote» globale dans son calcul.

G. LES OPÉRATIONS EFFECTUÉES PAR LES DOUANES ET ACCISES POUR LE COMPTE D’AUTRES ADMINISTRATIONS FISCALES (AVRIL 2005) 1. Les tâches confi ées aux D&A sont en règle générale clairement défi nies, à l’exception toutefois des contrôles réalisés pour le transport routier. Les documents imposés aux transports communautaires sont conservés par les D&A et transmises, uniquement à leur demande, aux services intéressés (TVA, en particulier).

Il apparaît que ces demandes sont presque inexistantes. 2. Les constatations faites par les D&A sont en général transmises à l’AFER sous une forme directement exploitable par celle-ci. Cependant, les problèmes provoqués par la faible lisibilité de ces documents ou par l’absence de certaines données ne sont pas rares. En outre, pour les contrôles réalisés auprès des garagistes, le compte rendu rédigé par les brigades motorisées des D&A n’est pas un véritable procès-verbal d’infraction.

La Cour des comptes recommande une informatisation du traitement des dossiers avec notamment la rédaction des PV sur support informatique facilitant leur transfert électronique entre les services. 3. Le délai de transmission à l’AFER des constatations réalisées à l’occasion des contrôles des D&A peut être considéré comme long. En outre, la Cour estime que les brigades motorisées devraient pouvoir accéder directement aux bases de données de l’AFER, notamment en matière de taxe de circulation.

L’audit a montré que ce manque d’accès direct à l’information alourdissait les procédures et retardait considérablement le traitement des dossiers. 4. Les informations reçues en retour de l’AFER par les agents des D&A à l’origine de la constatation des infractions sont quasi inexistantes. Aucune concertation n’est en outre prévue lorsque d’autres services que les D&A (par exemple, les services de recherche de l’AFER) organisent un contrôle en ces matières.

5. La Cour relève également l’absence de pilotage des contrôles audités, et ce dans le chef des deux administrations. Le manque ou l’absence d’indicateurs pertinents et fi ables ne permettent pas un suivi approprié des systèmes de contrôles mis en place. La Cour insiste pour que chaque administration dispose d’indicateurs fi ables afi n de faciliter le pilotage de ses contrôles. Le «plan d’information» des D&A, nouvel outil statistique et de gestion, est une avancée qui doit être soutenue.

H. LE TRAITEMENT ADMINISTRATIF DES RÉCLAMATIONS EN MATIÈRE DE CONTRIBUTIONS DIRECTES (MARS 2004 – AUDIT DE SUIVI EN COURS D’EXÉCUTION2) La Cour des comptes a formulé trois grandes recommandations: 1. Poursuivre le développement d’un système performant, cohérent, intégré et automatique de suivi des dossiers. 2. Poursuivre le développement d’une banque de données relative au contenu des réclamations, des décisions administratives et des décisions judiciaires.

3. Poursuivre l’activation du changement des mentalités et de la responsabilisation des services de taxation et du contentieux. Lors de la discussion parlementaire le 13 avril 2006, le directeur de cabinet du secrétaire d’État à la Modernisation des Finances et à la Lutte contre la fraude fi scale a annoncé la poursuite de l’élaboration du workfl ow contentieux afi n de répondre aux deux premières recommandations et d’encourager et de soutenir la responsabilisation par le biais de mesures structurelles.

En outre, le  workfl ow serait lié à terme au fi chier de recouvrement, répondant ainsi également à une demande de la Cour des comptes.

La Cour des comptes a exécuté un audit de suivi pour faire le point sur la situation en ce qui concerne les trois actions annoncées. Le projet de rapport a été envoyé le 19 juin 2008 au ministre des Finances en vue du débat contradictoire.

I. LA MESURE DE L’ARRIÉRÉ FISCAL

(MARS 2004) 1. Les données, reprises dans le rapport annuel de l’administration générale des Impôts, principale source d’information rendue publique dans ce domaine, ne peuvent être considérées comme des indicateurs satisfaisants de l’arriéré fi scal. Le rapport annuel reprend les montants restant à recouvrer, toutes années confondues, pour les impôts directs et pour la T.V.A.. Les montants non recouvrés des autres impôts ne sont pas chiffrés. 2. Les statistiques n’enregistrent pas les droits échus impayés dès la limite prévue pour leur acquittement, mais seulement ceux restés impayés après une période convenue, de longueur d’ailleurs variable. 3. Les données enregistrées sont peu homogènes et de nature différente, selon le type d’impôt. Leur source et leur mode d’élaboration ne permettent pas toujours d’en mesurer la fi abilité réelle. 4. Les statistiques fournies ne donnent pas d’éléments suffisants permettant de mesurer les chances réelles de recouvrement des montants dus et de les classer en fonction de ce critère. La valeur économique des données communiquées est dès lors très difficile à évaluer. 5. Les administrations fi scales doivent mettre en place sans tarder les indicateurs permettant de fournir périodiquement une mesure pertinente, fi able, claire, complète et homogène de l’arriéré fi scal.

J. L’UTILISATION DES DÉCLARATIONS FISCALES EN VUE DE LA TAXATION DES TIERS (MARS 2004) 1. Afin de remédier aux carences constatées dans l’exploitation des déclarations fiscales en vue de la taxation des tiers, la Cour a recommandé l’utilisation d’un dossier fiscal informatique, unique pour chaque contribuable, dans lequel toutes les informations recueillies sur le contribuable seraient inscrites. Ce dossier serait alimenté par la centralisation de l’ensemble des données contenues dans les différents fi chiers de l’administration fi scale et complété par chaque agent taxateur sur la base des renseignements complémentaires en sa possession.

2. Dans l’intervalle, compte tenu du délai relativement long pour automatiser totalement la gestion des déclarations fi scales, la Cour a formulé les recommandations suivantes: • Un inventaire des renseignements susceptibles d’être puisés dans le dossier fiscal du contribuable en vue d’être transmis au service de taxation du contribuable tiers, ainsi qu’un seuil en dessous duquel la transmission des renseignements n’est pas nécessaire, doivent être portés à la connaissance des personnes en charge de la vérification des dossiers, afin d’éviter un manque d’uniformité des pratiques de contrôle et un respect insuffisant des directives. • Divers relevés et inventaires devraient également être élaborés pour suivre la confection des fiches, leur envoi, leur réception et leur prise en compte pour la taxation du contribuable tiers, afin de permettre aux fonctionnaires de surveillance d’évaluer le travail accompli et, par comparaison des inventaires, de s’assurer de la bonne réception de toutes les pièces et de leur prise en compte. • L’administration centrale devrait imposer, dans une instruction générale, qu’un certain nombre de contrôles soient pratiqués par les supérieurs hiérarchiques des agents taxateurs.

K. LES ACCISES SUR LES HUILES MINÉRALES. UNE RADIOGRAPHIE DU CONTRÔLE (EXAMEN CONJOINT COUR DES COMPTES – ALGEMENE REKENKAMER) (NOVEMBRE 2003) D’une manière générale, la Cour des comptes et l’Algemene Rekenkamer ont constaté que le système actuel d’accises sur les huiles minérales n’est pas un système administratif totalement bouclé et qu’il est susceptible, donc, de favoriser la fraude aux accises. Les initiatives de la Commission européenne tendant à poursuivre l’harmonisation des tarifs en matière d’accises et à mettre en œuvre un système européen de contrôle automatisé des accises méritent, dès lors, d’être résolument soutenues dans le cadre de la lutte contre la fraude aux accises.

En ce qui concerne plus spécifi quement la situation belge, il a notamment été recommandé ce qui suit: 1. Donner la primauté aux contrôles fondés sur une analyse de risques par rapport aux contrôles défi nis de manière strictement linéaire (dans le plan politique). 2. Tendre vers la réalisation de contrôles intégrés impliquant une meilleure harmonisation des travaux de contrôle des différents services (une étroite collaboration avec l’Administration de la fi scalité des entreprises et des revenus est également souhaitable).

Consigner les travaux de contrôle par écrit dans un rapport de contrôle, comme condition pour assurer un contrôle interne, une surveillance de qualité et une évaluation de la maîtrise des risques, ainsi que la rétroaction des résultats des contrôles. 4. Optimaliser l’échange d’informations au sein de l’administration et utiliser au niveau national les systèmes d’informations et les fichiers de données développés localement pour créer, en appui à l’analyse de risque, des banques de données contenant des informations pertinentes au sujet de l’identification des risques.

L

COMMENTAIRE SUR LE RAPPORT ANNUEL DE

L’ADMINISTRATION GÉNÉRALE DES IMPÔTS (OCTOBRE 2003)3 1. Le rapport annuel doit contenir des informations pertinentes, intégrant les outils modernes d’évaluation et de contrôle de gestion, et présenter de véritables indicateurs des activités des différentes administrations fi scales en termes d’efficacité, d’efficience et d’économie. 2. Les données statistiques reprises dans le rapport annuel ne sont pas toujours accompagnées de commentaires, ce qui rend l’exploitation de ce document difficile et délicate.

Ces commentaires devraient par exemple expliciter les évolutions intervenues au cours de l’année, analyser leurs causes et mesurer l’incidence des changements enregistrés dans la législation et les pratiques administratives. La Cour recommande notamment qu’une information relative au rendement des mesures fi scales récentes soit fournie. 3. La publication du rapport annuel devrait être avancée de plusieurs mois, de façon à être disponible au plus tard dans le courant du mois de juin de l’année qui suit celle à laquelle il se rapporte.

La Cour des comptes a examiné les suites données à cette publication dans son 162e Cahier, pages 81 et suivantes (novembre 2005). L’examen du Rapport annuel relatif à l’année 2003 a montré que les changements apportés ne répondaient que très incomplètement aux recommandations formulées.

M. LE CONTRÔLE FISCAL DES PERSONNES MORALES NON ASSUJETTIES À L’IMPÔT DES SOCIÉTÉS (AVRIL 2003) 1. Préalablement à toute mesure de vérifi cation, l’administration devrait développer des pratiques permettant de faire un inventaire complet et actualisé des associations (en particulier les personnes morales et les associations de fait) sur lesquelles doivent porter des contrôles spécifi ques. 2. Le contrôle de l’impôt des personnes morales (I.P.M.) est confié, selon le domicile du contribuable, à des services différents: alors que, dans les grandes villes, cette tâche est réalisée par des services spécialisés, ailleurs ce sont des services chargés de l’impôt des personnes physiques qui s’occupent, parfois très marginalement, de la vérification de l’I.P.M.

Dans ce dernier cas, on peut considérer le contrôle comme faible, limité le plus souvent à un enrôlement sur déclaration et au classement des pièces des dossiers. Cette situation porte atteinte à l’efficacité et à l’équité de la collecte de cet impôt. 3. Les normes appliquées au contrôle de ces associations et organismes sont insuffisantes en ce qui concerne le système de sélection des dossiers et les modalités de chaque type de contrôle (contrôle de gestion et mise en ordre).

4. Les contrôles de début et de fin d’activité, ceux en vue de la taxation de tiers ou pour identifier des «fausses A.S.B.L.», ainsi que les visites sur place, sont insuffisamment pratiqués. Un contrôle plus appuyé et formalisé en procédures systématiques devrait être organisé sur les associations de fait. 5. Des instructions aux taxateurs devraient défi nir des méthodes d’analyse des comptes annuels, dont la présentation standardisée est imposée par la loi du 2 mai 2002 sur les A.S.B.L. et décrire des procédures systématiques de débusquement des «fausses A.S.B.L.».

N. LE RÉGIME SPÉCIAL DE TAXATION DES CADRES ÉTRANGERS (FÉVRIER 2003) La Cour des comptes recommande d’appliquer les adaptations suivantes afi n d’exclure certains abus: 1. Nécessité de renouveler périodiquement l’examen concernant la reconnaissance comme cadre étranger pour vérifi er si toutes les conditions demeurent remplies. 2. Augmentation indispensable du degré de contrôle, notamment en recherchant de meilleurs arrangements avec le secteur en ce qui concerne la charge de la preuve des jours passés à l’étranger.

3. Intensification de l’échange internationale de données pour permettre de déceler d’éventuel abus de manière efficace.

O. L’ENRÔLEMENT DES COTISATIONS À L’IMPÔT DES PERSONNES PHYSIQUES ET À L’IMPÔT DES SOCIÉTÉS (DÉCEMBRE 2001) 1. Aucune programmation spécifi que des enrôlements n’existe: les services de taxation n’ont pas d’obligation de rendre compte de leur gestion des opérations d’enrôlement; ils ne disposent par d’états leur donnant une visibilité garante du bon déroulement de leurs travaux; pour la même raison, leurs activités ne peuvent être encadrées par les instances qui les contrôlent.

2. Les travaux de vérifi cation et d’enrôlement sont réalisés par un personnel réduit et inégalement réparti. Le traitement égal et équitable des contribuables n’est ainsi pas pleinement garanti. 3. L’analyse de la situation des annulations de cotisations fautives ne permet pas d’exclure, malgré l’efficacité des contrôles automatisés, l’existence de problèmes de conformité des données du rôle et met en évidence à cet égard l’infl uence de défauts d’organisation.

4. Le contrôle de la sécurité des applications informatiques apparaît négligé. Des manipulations de toutes sortes sont réalisables en toute impunité et, en l’absence de contrôles manuels supplétifs, hormis le cas des remboursements d’impôts, non détectables. Au vu de ce seul constat, aucune garantie de production de rôles conformes ne peut être octroyée.

P FONCTIONNEMENT DES SERVICES DES DOUANES EN MATIÈRE DE DROITS À L’IMPORTATION (JUIN 2001) En ce qui concerne l’utilisation de l’analyse de risque lors de l’exécution des contrôles de douane, les recommandations suivantes ont été formulées: 1. Pour assurer le fonctionnement de l’analyse de risque, il convient de satisfaire aux conditions de base: emploi et formation du personnel et présence d’un réseau central de données et d’informations.

2. Dans l’attente d’un système d’analyse de risque géré de manière centralisée, les moyens de contrôle disponibles peuvent être mis en œuvre de manière plus efficace: • Les fiches (informations classées en rubriques au sujet des mécanismes de fraude) du service Organisation des contrôles et Régimes divers doivent être envoyés de manière davantage orientée aux services de contrôles sur la base de paquets d’informations établissant un lien entre les opérateurs, les marchandises et le service de contrôle; un système de contrôle interne doit veiller à l’utilisation correcte des fiches DOC. • Les fiches DOC doivent être utilisées pour adapter les circuits de vérification (actuellement trois circuits classés par importance décroissante de risque); l’efficacité des profils de risque doit être évaluée en permanence et les possibilités de combinaison des critères de sélection doivent être affinées. • Les informations relatives à l’analyse de risque doivent faire l’objet d’une gestion centrale (actuellement dispersée entre les services de contrôle). • Le système Fichier national des contrevenants en matière de douanes et accises (FINADA) qui est incomplet et manque de convivialité doit devenir un instrument utilisable pour l’analyse de risque. • Il convient de fournir aux services de vérification de première ligne des informations relatives aux marchandises et aux mouvements de marchandises pour qu’ils puissent sélectionner les déclarations à soumettre à un contrôle.

3. Étant donné l’approche par projet de l’analyse de risque, les projets partiels doivent être coordonnés (affectation d’un coordinateur) de manière à éviter le double travail et une approche fragmentaire. 4. Il convient de mettre à disposition les moyens en personnel et informatique nécessaires pour le développement d’un réseau d’information.

Q. LE CONTRÔLE FISCAL DES FRAIS PROFESSIONNELS RÉELS DES TRAVAILLEURS SALARIÉS (FÉVRIER 2001) 1. Pour un bon fonctionnement des services, il est recommandé que soit disponible un manuel de référence (i.e. le «Manuel de Taxation») synthétisant les instructions et mis à jour régulièrement. 2. La sélection des dossiers, selon une périodicité défi nie, en vue de leur appliquer un contrôle plus approfondi («contrôle de gestion»), est un élément essentiel de la procédure de vérifi cation mise en place par l’administration.

Le respect de cette procédure n’est que partiellement assuré. D’une part, les critères de sélection des dossiers fi xés par l’administration ne sont guère appliqués. L’administration devrait s’interroger sur la difficulté qu’éprouvent les taxateurs à appliquer ces critères, et éventuellement réviser ceux-ci, s’ils devaient apparaître impraticables tels qu’énoncés actuellement. D’autre part, la Cour estime nécessaire que l’administration énonce explicitement et dans le détail les démarches concrètes d’une mise en ordre et les règles précises d’organisation formelle d’un dossier de contribuable personne physique.

De même, l’on ne saurait trop insister sur la nécessité de mieux défi nir un contrôle de gestion appliqué aux dossiers de salariés «frais réels». 3. Il convient d’envisager l’élaboration d’un corpus méthodologique détaillé et illustré de cas concrets, concernant la vérifi cation des frais réels des personnes physiques (salariés uniquement, ou pour toutes personnes physiques). Cette référence – qui pourrait venir s’intégrer dans le «Manuel de Vérifi cation» – favoriserait l’uniformité de l’application de la loi fi scale et rendrait le travail de contrôle plus opérationnel.

4. Même si la supervision directe opérée par le chef de service joue un rôle non négligeable amplement développée afi n d’évaluer plus globalement la nature des vérifi cations et favoriser l’uniformité de traitement des dossiers. 5. Afi n d’accroître la visibilité de la vérifi cation effectuée et faciliter tant le suivi du dossier que le contrôle hiérarchique ou externe, il conviendrait d’élaborer un formulaire où, au moyen d’annotations rapides, le taxateur devrait signaler les démarches qu’il a poursuivies pour traiter le dossier (avec, le cas échéant, des indications utiles pour un contrôle ultérieur).

6. Il est nécessaire, pour l’évaluation globale du système de contrôle des salariés «frais réels», que l’administration dispose d’un indicateur de rendement de la vérifi cation effectuée. R

CONTRÔLE DE LA DÉCLARATION

À L’IMPÔT DES SOCIÉTÉS (SEPTEMBRE 2000) 1. En ce qui concerne le cadre du personnel, l’équipement informatique et les instructions, il est nécessaire de prévoir: • des normes objectives en matière de personnel nécessaire en vue d’assurer une répartition équilibrée des contrôles (égalité des contribuables); • une stabilité dans la direction des bureaux de contrôle; • l’uniformisation de l’utilisation d’un logiciel de gestion; une informatisation des formulaires types; • la compilation et la coordination des instructions; un manuel pour la gestion d’un bureau, contenant une description de fonction.

2. Il faut garantir le fonctionnement continu du répertoire des personnes morales (kardex) en formant davantage d’agents d’un bureau ou en créant une réserve mobile centrale. 3. Pour garantir un traitement uniforme et plus rapide des déclarations rentrées • il convient d’édicter des directives concrètes pour le contrôle de la validité et pour les actions en cas de déclaration non valable d’un point de vue formel (délai de correction consenti, imposition d’office, amende ou accroissement d’impôt); • les données relatives aux reports octroyés doivent être centralisées (pour permettre une comparaison entre les ressorts); un délai maximum doit être imposé et, en cas de report collectif, il convient d’examiner si chaque société remplit les conditions; • il convient de suivre plus attentivement les sociétés qui ne tiennent pas une comptabilité par année civile (en raison des délais d’imposition et d’examen plus courts).

4. Il convient de lutter préventivement contre la non-déclaration par négligence en appliquant systématiquement des amendes administratives; un système automatisé d’amende éviterait, en outre, les fastidieux enrôlements manuels, objectiverait la sanction et réduirait le risque de fautes de procédure.

5. En cas de non-déclaration par des contribuables récalcitrants, il est recommandé: • de sélectionner plus rapidement les sociétés actives et inactives; • d’inciter les sociétés inactives à introduire une déclaration de cessation d’activité; • de procéder plus rapidement à la radiation d’office, de repérer les faillites frauduleuses; • de faire davantage appel aux services de recherche et aux bureaux de la TVA pour cette sélection; • d’impliquer davantage les services de recherche dans la fixation de la base imposable (pour l’imposition d’office).

6. Pour ce qui est de la non-déclaration par des sociétés actives récalcitrantes (en d’autres termes les contribuables fraudeurs), il est notamment recommandé: • de centraliser l’examen de ces dossiers dans un centre de contrôle ou dans un bureau spécialisé dans la «taxation des non-déclarants»; • de créer une banque de données des «points de comparaison» (taxation par comparaison); • d’assurer un meilleur échange d’informations avec tous les services de recherche, les bureaux de contrôle, les centres de contrôle TVA, l’ISI, la douane et les services européens; • d’engager une action concertée pour déférer à la justice les sociétés qui fraudent; • de comparer les modes d’intervention légale et administrative dans les pays voisins en vue d’apporter éventuellement des modifications à la législation; • initiatives légales: allongement des délais d’investigation et assouplissement de la taxation par comparaison.

S

AUDIT DE LA DÉCLARATION FISCALE

À L’IMPÔT DES PERSONNES PHYSIQUES NATURE ET PÉRIODICITÉ DU CONTRÔLE DES DÉCLARATIONS DE LA CATÉGORIE «B» (JUIN 2000) 1. La Cour des comptes insiste sur la nécessité de redéfinir et de réorienter les objectifs du programme de contrôle B1-B6, plus particulièrement de mettre au point des indicateurs de qualité et d’établir une planification des contrôles réaliste, notamment du point de vue du temps requis, et tenant compte du risque fiscal.

La Cour des comptes estime qu’un programme de contrôle correct doit reposer sur trois piliers: • Application de techniques d’analyse des risques en vue de concentrer les contrôles orientés sur des dossiers comportant un risque de fraude élevé. • Limitation de la prévisibilité par l’exécution de contrôle aléatoires. • Respect d’une périodicité minimale. Le sentiment subjectif qu’ont les contribuables d’être susceptibles de subir un contrôle doit éviter qu’ils adoptent un comportement frauduleux.

2. L’administration fi scale devrait s’efforcer de mettre en place un système de mesure des prestations efficace et fi able. Les comptes rendus fait à ce sujet, notamment ceux qui fi gurent dans le rapport annuel, doivent présenter une synthèse fi dèle et complète de la population contrôlée, des objectifs et des prestations mesurées.

3. Pour être pleinement utile en tant qu’instrument politique à la disposition du management, les résultats de la mesure des prestations devraient, en outre, être analysés et interprétés par les fonctionnaires qui allient une expérience pratique approfondie à une connaissance sérieuse des techniques statistiques

T

CONTRÔLE RELATIF

À LA DÉCLARATION À L’IMPÔT DES PERSONNES PHYSIQUES (AVRIL 1999) 1. En l’absence de contrôles systématiques de la concordance entre les fiches individuelles et les relevés récapitulatifs, certains mécanismes de fraude sont rendus possibles. 2. Il convient de soumettre à un traitement statistique approprié toutes les fi ches de documentation traitées dans les centres de documentation. 3. Il convient d’incorporer dans le système Belcotax des systèmes de contrôle interne permettant de prévenir l’encodage et le traitement de contradictions et d’inexactitudes.

4. Il s’agit de trouver des possibilités de relier Belcotax à d’autres banques de données pour vérifi er ou compléter l’exactitude de certaines catégories de données 5. Il convient de donner des instructions de taxation claires, concrètes et ne contenant aucune ambiguïté afi n de remédier au manque d’uniformité dans le travail de contrôle administratif. 6. L’organisation de réunions de coordination périodiques aux divers niveaux de contrôle est essentielle pour assurer une uniformité maximale du travail de contrôle.

7. La rationalisation et la normalisation de la multiplication incontrôlée actuelle d’attestations fiscales pourraient en améliorer fortement la convivialité et apporter un gain de temps considérable au travail de contrôle. 8. Il faut renforcer le contrôle interne exercé par les contrôleurs en chef, les chefs de service et les inspecteurs A dans le cadre du travail de taxation fourni par les agents de la taxation.

De administratie verspreidt sinds geruime tijd de instructies, circulaires en omzendbrieven elektronisch via het intranet aan de ambtenaren.

onderworpen.

2. Le régime de sanctions aggravées pour les revenus qui ont échappé à l'impôt et pour lesquels les contribuables n'ont pas eu recours à la DLU est en fait peu appliqué; du fait des règles de prescription, la période d'application est courte; or, les services n'ont mis en place aucune organisation Le projet de circulaire, dont question au point 1, mentionne les directives en matière de sanctions. L’Administration n’est pas en mesure de suggérer un contrôle spécifique en la matière à défaut d’éléments moteur.

l’étranger, n’ont pas été transmises aux services de taxation. 6. La liste des DLU déposées auprès de l’administration de la Trésorerie n’a pas été transmise au CTIF (cellule de traitement des informations financières), chargée en Belgique de la lutte contre le blanchiment. Aucune disposition de la loi du 31/12/2003 instaurant une déclaration libératoire unique ne prévoit la transmission de cette liste à la CTIF .

En effet, l'article 6, §6 de la loi du 31/12/2003 instaurant une déclaration libératoire unique stipule : "Afin de permettre un contrôle de l'authenticité de l'attestation, les établissements de crédits, les sociétés de bourse et les entreprises d'assurances transmettent à la Cellule de traitement des informations financières instaurée par la loi du 11 janvier 1993 une liste reprenant l'identité des personnes physiques à qui une attestation a été délivrée conformément au §4, le numéro de l'attestation et le montant des sommes, capitaux ou valeurs mobilières transférées visés à l'article 2, §1er, alinéa 3, ou des valeurs mobilières déposées visées à l'article 2, §1er, alinéa 5,1°" Au point 1.9 (page 17) de son rapport de novembre 2007 sur la déclaration libératoire unique, la Cour des comptes souligne d'ailleurs que : "Il convient cependant de relever que l'obligation de transmission à la CTIF de la liste des DLU relatives aux sommes conservées à l'étranger n'est pas imposée par la loi à l'administration de la Trésorerie." La Trésorerie va soumettre cette question à l'avis du service juridique du SPF Finances.

éléments essentiels du dossier. rapports de contrôle et à leur référencement. L'administration doit mettre au point des formulaires qui seraient complétés au fur et à mesure des démarches entreprises et des résultats engrangés. rapport de contrôle, génère automatiquement un ordre de recouvrement ou un bulletin d’information. Cette application compte actuellement quelque 2 000 utilisateurs. 2. L'administration doit privilégier un système de communication à l'égard des services extérieurs, à diffusées par voie électronique, au détriment d'autres correspondances moins officielles et moins structurées.

Depuis un certain temps déjà, l’administration communique à ses agents les instructions et circulaires par voie électronique via l’Intranet.

que chaque service soit clairement identifié et évalué. Les statistiques relatives aux effectifs et aux activités de contrôle devraient être établies afin de permettre la comparaison des services. sur le terrain. On ne peut cependant viser la fusion et la rationalisation des offices de contrôle que pour autant que cela soit possible à la fois dans le cadre réglementaire et organisationnel. L'impact des restructurations sur d’autres applications ICT existantes ne peut cependant non plus être perdu de vue.

8. Les contrôles de début d'activité, choisis sur la base d'une analyse raisonnée de risques, devraient être plus systématiques et devraient correctement identifiés dans les statistiques. Ils devraient généralement se faire sur place afin d'évaluer la réalité, la nature et l'ampleur de l'activité déclarée. Ils doivent intervenir dans le délai de 3 mois fixé par l'administration.

9. Les contrôles de cessation d'activité doivent rester une priorité et intervenir dans le délai de 3 Nous avons particulièrement tenu compte de ces quatre recommandations, étant donné qu’elles sont devenues des objectifs de gestion pour l’année 2008 pour les directions TVA classiques. En ce qui concerne la recommandation n°8, nous sommes actuellement en train de procéder à l’informatisation du formulaire de déclaration 604Abis, dans le cadre des contrôles de début d’activité.

C’est la poursuite du projet de datamart « Nouveaux assujettis à la TVA » qui a donné lieu à la reprise de cette informatisation. Il ne fait aucun doute que les contrôles de cessation d’activité (recommandation n°9) doivent rester une priorité. Cependant, ces contrôles ne seront possibles que si les départs actuels et futurs peuvent être anticipés (recommandation n°12). En ce qui concerne le développement d’un modèle de datamining ou d’OLAP visant à sélectionner des assujettis qui ont demandé le remboursement de leurs crédits TVA (recommandation n°10), une première analyse de besoins a été réalisée.

L’état actuel des choses et les concertations internes et internationales avec des administrations sœurs nous ont convaincus que le modèle de datamining ne peut être développé que si des efforts sont fournis au niveau interne. La cellule datamining effectue actuellement les analyses nécessaires afin de passer à un modèle de datamining dans les années à venir.

peut être utile d’observer que la Documentation patrimoniale ne peut garantir l’uniformité de leurs décisions en la matière. La procédure dont il s’agit a été légèrement revue et a fait l’objet d’une nouvelle instruction à l’attention du personnel de l’administration. Leur attention a été attirée sur la recommandation de la Cour des Comptes, à savoir appliquer lesdites dispositions sans aucune restriction.

Par ailleurs, la responsabilité des communes a été rappelée en matière de collaboration avec l’administration pour la mise à jour de la base des données techniques relatives aux immeubles bâtis, notamment par le biais des départements de l’Union des Villes et Communes, mais aussi lors de séances d’informations relatives à l’application URBAIN (voir recommandation n° 2). Depuis plusieurs années, l’administration fournit aux communes un nombre suffisant de déclarations afin que celle-ci soit jointe au permis d’urbanisme.

En tout état de cause, le formulaire de déclaration peut être téléchargé via le site web www.myminfin.be (finform). doivent rentrer trimestriellement auprès du Cadastre sur les changements intervenus dans les propriétés sont souvent limitées aux demandes de permis de nouvelles constructions et ne reprennent que rarement les modifications aux biens existants. En outre, les infractions constatées par les communes Les « listes 220 des permis de bâtir et lotir délivrés ainsi que les changements survenus dans les propriétés » ont été remplacées par l’application URBAIN (URBAnistic Information Network).

A l’aide de cette application, les administrations communales peuvent communiquer à l’administration de la Documentation patrimoniale, via internet, sous une forme digitale, les permis de bâtir et lotir délivrés. Cette application permet donc d’obtenir l’ensemble des informations détenues par les communes au sujet notamment des demandes de nouvelles constructions et de modifications aux bâtiments existants ainsi que des données complémentaires comme la date de fin des travaux ou d’occupation des

l’indicateur-expert afin qu’il puisse mieux se consacrer à sa tâche. Enfin, l’Inspecteur général en charge des services extérieurs de la Documentation patrimoniale apporte son soutien ponctuel dans des démarches auprès des communes afin de les conscientiser à leurs responsabilités. tant régionales que communales, ainsi que les incitants fiscaux, visant à l'amélioration du confort général des immeubles bâtis pourraient êtres fournies au Cadastre pour compléter sa base de données.

Cette démarche pourrait cependant nuire à la cohérence de l'action publique puisqu'elle consisterait d'un côté, à accorder une aide publique et, de l'autre, à obtenir une imposition supplémentaire découlant de l'augmentation du RC qui ferait suite à ladite amélioration. Le cas échéant, une initiative législative pourrait être envisagée, qui aurait pour effet de reporter dans le temps, pour une période à déterminer, l'augmentation des revenus cadastraux résultant d'une modernisation des biens S'agissant d'une suggestion de la Cour des comptes à l'adresse du pouvoir législatif, celle-ci n'appelle de la part de l'Administration aucune remarque particulière.

cas, une comparaison cohérente doit se faire par rapport à l'ensemble des résultats des contrôles. prévention de l utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme, vise spécifiquement en son article 3, §2, 1°, la fraude fiscale grave et organisée qui met en œuvre des mécanismes complexes oui qui use de procédés à dimension internationale. (…) Il serait opportun de définir l’infraction spécifique de fraude fiscale grave et organisée (…) ».

Lorsqu’elle sera consacrée légalement, la définition de la fraude fiscale grave et organisée pourra contribuer du même coup à opérer une meilleure distinction des résultats liés à la lutte contre ce type de fraude par rapport à ceux découlant de la simple vérification de la situation fiscale des contribuables sur la base de leurs déclarations. 2. Une évaluation des résultats de l'action de la lutte contre la fraude fiscale devrait se baser sur des données: - relatives aux recettes fiscales recouvrées, - au cours d'un exercice budgétaire déterminé, - comparées aux prévisions (si l'action de lutte avait été budgétée spécifiquement) et aux résultats des années antérieures (s'il s'agit d'une action continue), - en expliquant les variations importantes constatées.

La réponse formulée en 2006 à cette recommandation de la Cour des comptes par M. le Secrétaire d’Etat H

JAMAR

reste d’actualité. Il demeure en effet exact que si les résultats de l’action de lutte contre la fraude fiscale devaient être exprimés en termes d’évaluation des recettes recouvrées au cours d’un exercice déterminé, il serait impossible de produire dans un délai acceptable un tableau des résultats chiffrés de cette lutte contre la fraude fiscale. C’est pourquoi celui-ci contient des montants enrôlés.

D’autre part, si l’on ne peut que souhaiter à l’avenir l’établissement de statistiques plus précises permettant d’identifier les montants réellement recouvrés pour chaque action menée de lutte contre la fraude fiscale, il faut constater que l’amélioration en cours de l’outil statistique du SPF Finances, intimement liée à la réalisation du plan de modernisation Coperfin, n’autorise pas à l’heure actuelle une telle présentation générale et systématique des résultats.

Un suivi semestriel des résultats recouvrés

régional assisté de 2 directeurs. À l’heure actuelle, seul 1 directeur a été désigné. Aucune réaction écrite n’a jusqu’ici été enregistrée de la part du service P & O. Elle sera communiquée dès sa réception. matière d'informatique et de télécommunications. Depuis fin 2007, tous les agents enquêteurs disposent de leur propre PC. Ce PC donne accès à un intranet ainsi qu’à une bibliothèque électronique.

Un accès individuel à l’Internet peut être accordé sur demande. Des cours pour « débutants » ont été organisés durant le premier trimestre de 2008 pour les agents peu ou pas du tout férus d’informatique. Les appareils GSM existants seront remplacés en temps utile par un GSM avec appareil photographique incorporé. Entre 2004 et 2007, 48 PC portables au total ont été livrés aux services de recherche, de même que d’autres matériels informatiques.

Un soutien ponctuel est également apporté par les services de l'SI, notamment les cellules informatiques ICT pour les jeux et paris. compétence de recherche entre la TVA et les CD sur les points où elles présentent des différences non objectives (ces différences ne sont en effet guère pertinentes et ont pour seul effet d'entrainer des problèmes de procédure dans les services de Les compétences d’investigation de l’Administration de la fiscalité des entreprises et des revenus dépendent de la matière à contrôler (TVA ou impôts directs), ce qui a déjà entraîné en pratique des erreurs quant aux règles de procédure et des problèmes d’interprétation.

Dans un arrêt du 16 décembre 2003, la Cour de Cassation a considéré que les modalités du pouvoir d'investigation offert aux agents contrôleurs en matière de contributions directes étaient fondamentalement différentes de celles s'imposant aux agents contrôleurs TVA. La Cour de cassation était appelée à se prononcer sur la question de savoir si les agents contrôleurs TVA peuvent eux-mêmes

Cette procédure intégrée modifiera également les méthodes de travail et dans ce contexte global, il faudra également adapter, à terme, certaines dispositions légales. Etant donné l'adaptation globale qui est prévue, le secrétaire d’Etat estime qu'il est encore trop tôt pour déjà mettre en oeuvre certaines adaptations ponctuelles. Compte tenu du rejet de la proposition susmentionnée, il ne semble par conséquent pas opportun d’effectuer maintenant une modification de l’article 319 du CIR 92.

4. Intensifier l'échange d'informations avec les services de taxation étrangers et optimaliser l'utilisation des canaux disponibles Le 1er janvier 2004 est entré en vigueur le nouveau Règlement (CE) n°1798/2003 du Conseil du 7 octobre 2003, qui abroge l’ancien Règlement (CEE) n°218/92 et complète les dispositions de la directive 77/799/CEE. Ce nouveau Règlement a notamment pour objectif de permettre des contacts plus directs entre services afin de rendre la coopération plus efficace et plus rapide.

L’article 3.3 et 3.4 dudit Règlement permet une décentralisation de l’autorité compétente à des «services de liaison» et à des «fonctionnaires compétents». Pour répondre aux objectifs du Règlement, l’administration centrale de l’AFER a dès lors désigné le SRNI, «service de liaison» dans le cadre des collaborations transfrontalières. Depuis janvier 2004, le SRNI assure la gestion des échanges avec les correspondants allemands dans le cadre de l’arrangement commun entre les administrations fiscales allemande et belge sur l’échange transfrontalier direct d’informations en matière TVA (Arrangement de décembre 2002).

Depuis juin 2006, le SRNI assure également la gestion de certains échanges dans le cadre de l’accord entre les autorités compétentes française et belge relatif à un dispositif transfrontalier d’échanges directs de renseignements fiscaux (Accord de juin 2006). Dans les deux cas, il peut donc échanger directement et valablement des informations avec les autorités

et de l'encadrement administratif des services de uniformes et en édictant des directives cohérentes, qui s'inscrivent dans le cadre d'une politique globale de contrôle fiscal; celle-ci devrait être davantage axée essentiellement sur l'analyse et la gestion des risques et une stratégie de groupes-cibles; les services de recherche pourront ainsi servir d'importante source d'informations pour le système de gestion des risques destiné, en fin de compte, à la sélection des dossiers à contrôler de manière approfondie dans les piliers administratifs Particuliers, PME et Grandes entreprises. et soumis à l’autorité supérieure.

Un modèle similaire a déjà été développé pour la coopération avec le Groupe d’organisation, de coordination et de suivi (GOCS). Ce modèle est déjà opérationnel et donne satisfaction aux deux parties. Des modèles et des directives dont l’utilisation ou l’application sont obligatoires ont été mis au point afin de favoriser un fonctionnement uniforme des services de recherche. Par ailleurs, il a été procédé à la mise en place de forums d’échange d’expériences où les agents des services de recherche peuvent échanger leurs expériences sur un sujet précis afin de développer une meilleure pratique (best practice) susceptible d’être appliquée par tous les agents de la recherche.

Pour améliorer la préparation des dossiers et pour que cette dernière soit plus approfondie, la direction rédigera un vade-mecum qui établira des lignes directrices pour le personnel de l’inspection et de la Au quatrième trimestre 2007, un site intranet a été mis à la disposition de tous les membres du personnel des services de la recherche nationale (SRN). Il s’agit principalement d’une bibliothèque électronique qui centralise toutes les informations utiles au fonctionnement (rapports des réunions mensuelles, modèles, CD d'informations, etc.).

Un nouveau site sera lancé pour la fin 2008. Il ajoutera un module étendu de gestion des dossiers aux fonctionnalités du site existant. Ce module permettra de suivre des dossiers/recherches/constatations aux niveaux de la direction, de l’inspection et des agents individuels. Enfin, une grande attention a été accordée à la convivialité dans cette nouvelle application. L’A.R. du 04/03/2008 a consacré l’existence du Service Exploitation et Coordination auprès de l’Administrateur général des Impôts et Recouvrements.

Le service aura pour principale tâche d’assurer la coordination de toutes les activités en matière de gestion des risques dans toutes les administrations

recommandé dès lors de mettre en place une analyse de risque qui permettrait de cibler les redevables du PrP devant faire l’objet d’un suivi de la part du SPF Finances tant au niveau des montants déclarés que de leur paiement. En ce qui concerne les points 2 à 4, le rapport de la Cour des comptes contient le commentaire de l'administration tel qu'il a été commenté au cours d'un débat avec des représentants de l'AFER, le 8 novembre 2004.

Dans la lettre qu’il a adressée le 9 juin 2005 au premier président de la Cour des comptes, le vice-premier ministre et ministre des Finances a ensuite déclaré qu'il n'avait pas d'objections fondamentales à l'égard du rapport susvisé et que, pour ce qui est de l'aspect "contrôle du calcul du précompte professionnel" (en fait, le premier point précité des recommandations), il allait demander à son administration d'examiner ces problèmes de manière approfondie.

L'AFER a répondu à cette demande du ministre en instituant, le 25 septembre 2007, une "Table ronde du précompte professionnel" (ci-après la "Table ronde"). La Table ronde rassemble tous les services intéressés de l'Administration de la fiscalité des entreprises et des revenus (AFER), de l'Administration du recouvrement (AREC) et de l'Administration des affaires fiscales (AAF) ayant une compétence quelconque en matière de précompte professionnel.

La Table ronde inventorie tous les problèmes pour, à terme, élaborer des solutions cohérentes et uniformes et parvenir à un contrôle opérationnel et efficace. La première réunion de la Table ronde a été organisée le 25 septembre 2007, la deuxième le 20 novembre 2007 et la troisième le 5 juin 2008.

p pp g précompte professionnel en vue de l’application correcte des règles de calcul en matière de précompte professionnel ; - réduction du délai de régularisation ; - extension de l’utilisation de l’attestation 281.25 au secteur privé; - comité de concertation permanent avec les centres de documentation. En ce qui concerne les points d’action précités, on peut signaler concrètement : - que la concertation périodique avec les centres de documentation a entre-temps commencé (première concertation le 18 décembre 2007, deuxième le 5 juin 2008); - qu’une première circulaire concernant l’utilisation de l’attestation 281.25 pour le secteur privé a été publiée le 7 février 2008 (n° Ci.RH.244/588.835) et qu’une deuxième circulaire fournissant des explications complémentaires sur les modalités pratiques est actuellement en discussion avec le secteur des secrétariats sociaux et sera ensuite finalisée.

Enfin, lors de la réunion du 5 juin 2008, on a posé les bases du projet de texte du rapport que la Table ronde présentera à la hiérachie et qui consistera essentiellement en : - l’inventarisation des problèmes, formulée en une série de constatations ;

o Des réunions ont également lieu, régulièrement, avec les représentants des secrétariats sociaux agrées en vue de solutionner divers problèmes techniques et d’aborder les points inhérents au respect des obligations légales en matière de déclaration et de paiement du précompte 2.1. GTD En exécution de la décision du Conseil des Ministres du 20 juillet 2006 visant à augmenter les recettes fiscales par l’application de techniques de recouvrement plus modernes, une nouvelle méthode globale de recouvrement a été mise en application.

Le projet porte le nom de « Gestion Téléphonique des Débiteurs » ; en abrégé GTD. Par cette technique, les redevables de dettes de précompte professionnel sont contactés par téléphone en vue de les amener à payer volontairement leurs dettes fiscales. Cette technique combine l’ « approche orientée client » avec l’ « intérêt public » étant donné que lorsque le redevable ne paie pas spontanément sa dette fiscale après l’entretien téléphonique, le paiement forcé en sera exigé via, entre autres, l’application de la procédure prévue à l’article 63bis CTVA ou l’article 319bis CIR 92.

Le contact téléphonique avec le redevable s’inscrit dans le cadre d’une « approche orientée client » puisque son premier objectif est de trouver avec ce redevable une solution appropriée à sa situation fiscale (le non-paiement de sa dette fiscale). Dans cette optique, l’agent lui exposera les avantages que

q a été mis à leur disposition. « Rebondir sur la balle » pour les services de recouvrement aura un effet dissuasif important pour le redevable qui ne paie pas ses dettes à temps (plus grande «compliance») avec comme double conséquence positive une augmentation des recettes fiscales de l’Etat et une diminution importante de la charge de travail des bureaux de recette. L’intervention de la « cellule téléphonique » comme cellule de soutien, devrait donc entrainer une diminution de la charge de travail des bureaux de recette.

Ce projet a été mis en place à la suite d’une action pilote menée par la Recette d’Anvers. Les résultats enregistrés après 1 année d’application ont été les suivants : - Paiement après intervention de la cellule téléphonique: 40% en termes de nombre d’articles et 25 % des montants ; - Réduction des frais de poursuite de l’ordre de 50% ; - Paiement après application des art. 63bis CTVA/319bis CIR92 : 70% en nombre d’articles et montants à payer ;

2.2. Article 442quater, CIR92 L’art. 14, L-Programme 20.7.2006 (MB 28.7.2006 – Ed. 2), insère un nouvel art. 442quater dans le CIR 92. Cette disposition instaure à charge des dirigeants de sociétés ou de personnes morales («grandes» ASBL au sens de l’art. 17, § 3, L 27.6.1921) une responsabilité solidaire en cas de non-paiement du Pr.P du par les sociétés ou les personnes morales dont ils assument la gestion, lorsque ce défaut de paiement est imputable à une faute au sens de l’art.

1382, Cciv. Cette mesure concerne tous les dirigeants qu’ils soient de fait ou de droit, à l’exclusion des curateurs de faillite, des liquidateurs judiciaires ou autres mandataires de justice. Cette nouvelle disposition légale innove en ce qu’elle instaure, en cas de manquements répétés, une présomption juris tantum de faute. Dès lors, la charge de la preuve est inversée: il appartiendra au dirigeant d’apporter la preuve de l’absence de faute.

La loi précise ce qu’il y a lieu d’entendre par « manquement répété » : x soit, pour un redevable trimestriel du précompte professionnel, il y a défaut de paiement d’au moins deux dettes échues au cours d’une période d’un an ; x soit, pour un redevable mensuel du précompte professionnel, il y a défaut de paiement d’au

Direction Recouvrement Ces actions entrent dans le cadre de l’opérationnalisation de la gestion des risques au niveau du Recouvrement, l’instauration de la politique de recouvrement la plus efficace par rapport aux risques identifiés. Le but final est l’implémentation d’actions ciblées de recouvrement, au niveau national, via l’établissement de listes de sélection. Hormis le fait de répondre aux exigences budgétaires mentionnées, les actions ciblées et objectifs spécifiques visent également en plus à réduire le délai entre l’exigibilité d’un impôt et son apurement.

Plusieurs actions ont été menées à ce jour ; parmi les critères de sélection retenus pour déterminer les groupes cibles, l’existence de dettes de précompte professionnel.

traitées plus rapidement. Le recouvrement peut agir dans un délai plus proche de la date d'échéance. 3.2 BELCOTAX Ce système qui permet aux employeurs et autres débiteurs de revenus soumis au précompte professionnel d’introduire les fiches individuelles 281 et les relevés 325 récapitulatifs, est désormais accessible via Internet. Depuis les revenus octroyés en 2005, à déclarer en 2006, le SPF Finances offre une possibilité supplémentaire d’envoyer des déclarations Belcotax grâce au nouveau canal de communication : Belcotax On Web.

Celui-ci permet entre autres, l’envoi électronique des déclarations Belcotax. L’Arrêté royal du 3 juin 2007 instaure l’obligation d’introduire les fiches de salaire 281 et les relevés récapitulatifs 325 par voie électronique via Belcotax-On-Web. Cette obligation d'introduction des données par voie électronique se réalise en deux phases : - pour les débiteurs de revenus qui avaient déclaré en 2007 en précompte professionnel un montant supérieur ou égal à 100.000 €, l'obligation est valable à partir de l'exercice d'imposition 2008.

Donc pour les fiches 281 et les relevés récapitulatifs 325 qui se rapportent à l'année des revenus 2007 ; - à partir de l'exercice d'imposition 2009, l'obligation sera valable pour tout le monde. 3.3. Depuis le mois d'août 2007, le système automatisé de traitement du précompte professionnel est passé, pour les sommations et les enrôlements, d'un régime de périodes bimestriel (2 phases tous les 2 mois) à un régime de périodes mensuel.

Dès lors, les réactions suite au non paiement du précompte déclaré sont plus rapides : on passe d’un délai de 4-5 mois d’enrôlement à 3 mois.

améliorations souhaitées par les agents en charge des contrôles 6. Dans un système de précompte, le mode de calcul des sommes retenues à la source doit être aussi proche que possible de celui appliqué pour déterminer l'impôt finalement dû. Les deux modes de calcul du PrP et de l'IPP diffèrent l'un de l'autre sans raison apparente, produisant généralement un léger biais en faveur de l'Etat.

En outre, la non-prise en compte de bon nombre de déductions à l'IPP dans la fixation du PrP, accentuant fortement ce biais, devrait plutôt inciter à l'application d'une décote globale dans son calcul.

2. Les constatations faites par les D&A sont en général transmises à l'AFER sous une forme directement exploitable par celle-ci. Cependant, les problèmes provoqués par la faible lisibilité de ces documents ou par l'absence de certaines données ne sont pas rares. En outre, pour les contrôles réalisés auprès des garagistes, le compte rendu rédigé par les brigades motorisées des D&A n'est pas un véritable procès-verbal d'infraction.

La Cour des comptes recommande une informatisation du traitement des dossiers avec notamment la rédaction des PV sur support informatique facilitant leur transfert électronique entre les services. Lors du contrôle des garagistes, le compte rendu de contrôle 107.9 a déjà été remplacé par un PV qui est envoyé directement au contrôle de la TVA compétent. Le PV existe déjà sous forme électronique. Dès que toutes les brigades motorisées disposeront de PC portables, les échanges avec l'administration de la TVA pourront aussi s'effectuer de manière électronique.

En outre, l'AFER examine s'il est possible de donner une formation aux membres des brigades motorisées en ce qui concerne la nouvelle réglementation relative au registre des garagistes. Par ailleurs, une circulaire est en préparation, circulaire dans laquelle il est fait observer aux services compétents en matière de TVA qu'il convient d'assurer un suivi conséquent des PV envoyés.

matières. d'améliorer la perception des taxes, un plan d'action a été élaboré avec l'Administration des contributions directes, l'Administration de la TVA et l'Administration des douanes et accises afin de remédier à cette situation. Les brigades motorisées peuvent extraire une liste d'assujettis du fichier TCVB-lite. En ce qui concerne les plaques "marchand", il a été convenu depuis le 1er avril 2008 que chaque contravention ferait l'objet d'un PV transmis à l'Administration de l'AFER.

Le service précité informe l'Administration compétente de la TVA, qui ne délivrera par conséquent plus d'attestation TVA, si bien qu'il deviendra impossible d'obtenir une prolongation de la plaque "marchand" auprès de la DIV. Pour ce qui est du contrôle des garagistes, l'Administration des douanes et accises a reçu de l'Administration de la TVA une liste actualisée des garagistes ayant été trouvés en infraction à plusieurs reprises.

Cette liste contient donc les garagistes pour lesquels des incidents (recouvrements) ont été constatés au cours de la période du 1er mai 2005 au 31 décembre 2006. Sur cette base, les garagistes dont le recouvrement excède 20 000 000 de cents sont contrôlés à raison d'une fois tous les six mois. En outre, ces contrôles sont effectués, sur la base d'indications fournies par la TVA, aux jours et heures où le travail au noir est le plus intensif.

Une concertation a déjà eu lieu par le passé et quelques profils ont été définis en matière de mouvements de marchandises présentant des risques accrus par secteur ou par groupe cible (secteur

d'information" des D&A, nouvel outil statistique et de gestion, est une avancée qui doit être soutenue. Le suivi des objectifs annuels de gestion s’effectue par l’intermédiaire de rapports de contrôle. Les prestations sont évaluées trimestriellement au niveau de l’Administration centrale des douanes et accises et mensuellement au niveau de la direction régionale, les services individuels faisant l’objet d’un suivi, tant sur le plan fiscal que non fiscal.

S’il apparaît que les résultats attendus ne sont pas atteints, des mesures correctrices sont prises sans délai. Ces corrections doivent être immédiatement intégrées aux plans de contrôle qui doivent être établis mensuellement. Les objectifs de gestion sont affinés chaque année en accord avec les partenaires.

Les décisions, jugements, arrêts, instructions et circulaires seront enregistrés dans cette application. Cela permettra notamment à l'agent chargé du traitement du contentieux de rechercher dans le workflow pourquoi l'administration n'a pas introduit de pourvoi en cassation, par exemple. 3. Poursuivre l'activation du changement des mentalités et de la responsabilisation des services de taxation et du contentieux.

L'administration reconnaît que la création d'emplois "précontentieux" pourrait sans aucun doute contribuer à la prévention des litiges. Dans cette optique, elle a l'intention de formuler des propositions visant à convertir les emplois d'inspecteurs contentieux qui, dans la pratique, n'existent plus, en un certain nombre d'emplois "précontentieux, entre autres.

L'administration constate que la Cour des comptes reconnaît que les recommandations initialement formulées ont été dans une large mesure réalisées.

domaines de l’Entité « Documentation patrimoniale » (droits de timbre, droits d’enregistrement, droits de succession, droits de greffe, taxe sur les ASBL, droits d’hypothèques, taxe annuelle sur les centres de coordination et taxe annuelle sur les organismes public de crédit, et autres), ni les impôts gérés par l’Administration des douanes et accises de l’Entité « Impôts et Recouvrement » (droits de douane, droits d’accises, taxe d’ouverture, taxe de patente, et taxes diverses).

De ce fait, les efforts se sont surtout portés sur les impôts qui relèvent de l’Administration du recouvrement de l’Entité « Impôts et Recouvrement » (impôts sur les revenus, taxes assimilées aux impôts sur les revenus, TVA). 2. Les statistiques n’enregistrent pas les droits échus impayés dès la limite prévue pour leur acquittement, mais seulement ceux restés impayés après une période convenue, de longueur d’ailleurs variable.

En matière de contributions directes, les bases de données du recouvrement incluent à présent un historique complet des paiements effectués sur chaque article à partir de la date de création du rôle. Le délai d’enregistrement des créances dans le système est de 1 mois environ à compter de la date de création du rôle. Ceci entraîne deux conséquences importantes : 1) Il est à présent possible de distinguer les recettes fiscales qui relèvent d’un paiement spontané de celles qui résultent d’une action initiée par le Receveur compétent, et de faire la part de la perception et celle du recouvrement.

En effet, si, d’un point de vue budgétaire, il est essentiel de tenir compte de toutes les recettes fiscales indistinctement, dans une perspective de management et de gestion des services, au

3. Les données enregistrées sont peu homogènes et de nature différente, selon le type d’impôt. Leur source et leur mode d’élaboration ne permettent pas toujours d’en mesurer la fiabilité. Grâce à la mise en œuvre des nouveaux codes de recouvrement dans le secteur TVA en octobre 2003 (instruction Arec-38/2003), similaires à ceux qui sont utilisés en matière d’impôts directs, les données statistiques des deux secteurs ont été, en grande partie, rendues compatibles ou, en tout cas, comparables.

En outre, pour éviter l’attribution à une dette d’un code de recouvrement erroné, un système de prioritisation automatisé des codes de recouvrement a été mis en place le 16 octobre 2006, en matière de TVA (instruction n° 2006-000-056). Le processus de ventilation des impôts directs selon la nature de l’impôt a encore été amélioré. Depuis juillet 2005, les nouveaux articles introduits dans le système de gestion manuelle des dettes (180BAUT), contiennent également la nature de l’impôt, comme c’est le cas pour les dettes reprises dans le système de gestion automatisé du recouvrement (ICPC).

La mise à disposition de cette information dans le cadre du programme 180Baut n’a malheureusement aucun effet rétroactif et ne concerne que les dettes récentes. Rappelons aussi que le système de gestion manuelle des dettes (180BAUT) est amené progressivement à disparaître au profit du système automatisé. Certaines catégories d’impôt d’ailleurs ont déjà migré dans le système ICPC, ce qui rend leur analyse plus fiable et plus accessible : il s’agit plus précisément des amendes administratives et de certains enrôlements d’urgence en matière d’impôts sur

fournir périodiquement une mesure pertinente, fiable, claire, complète et homogène de l’arriéré fiscal. Dans le secteur des Contributions directes, différentes mesures sont à l étude : 1. Il est envisagé d’utiliser les données historiques de paiements disponibles à compter du 1er janvier 2000 pour mesurer rétroactivement l’arriéré fiscal à partir d’un autre point de départ, comme par exemple la date d’échéance des créances.

Un bémol toutefois : il n’est pas possible de déterminer l’arriéré fiscal relatif au précompte professionnel source échu mais non encore enrôlé faute de disposer des données utiles pour cette analyse. 2. Dans le système ICPC, des données sont désormais disponibles pour ventiler les montants restants dus sur les articles en réclamation entre la partie « incontestablement due » et la partie contestée (dont le recouvrement est suspendu).

3. La structure des données ICPC permet à présent de ventiler l’arriéré fiscal par pouvoirs : Etat, accroissements, communes, agglomérations, amendes, etc.

(application intégrant les fiches fiscales souscrites de manière digitale par les débiteurs de revenus). Les fiches fiscales ainsi créées sont reprises sous les NN des bénéficiaires des rentes et loyers et sont consultables par leurs collègues chargés de la régularisation fiscale des bénéficiaires de ces revenus. - A posteriori, il sera procédé de manière centralisée et automatisée au contrôle de la déclaration effective d ces rentes et loyers dans le chef des bénéficiaires.

Quand les montants repris sur les fiches fiscales créées dans Belcotax-on-web par les taxateurs des débiteurs des rentes et loyers ne figurent pas ou ne correspondent pas à ceux mentionnés dans les déclarations fiscales des bénéficiaires, TAXI désignera les dossiers de ceux-ci comme "à corriger". Pour la période de contrôle 2008-2009, il a toutefois été décidé de conditionner le blocage des dossiers comportant des rentes et loyers à l'existence dans les dossiers concernés d'au moins un autre motif de blocage.

L'Administration estime que l'application stricte des filtres d'enrôlement ciblant ces rentes et loyers pourrait concerner près de 275.000 dossiers et provoquer, lors de cette première période de contrôle, un nombre de blocages tel que le rythme normal des opérations classiques d'enrôlement pourrait être compromis. Il convient de remarquer que si l'identité du bénéficiaire d'une rente alimentaire est une donnée que le contribuable doit mentionner dans sa déclaration, l'identité du propriétaire auquel est payé le loyer professionnel est un renseignement qui, par contre, ne doit pas être repris sur les documents et relevés que le contribuable est invité à joindre à sa déclaration.

, connaissance des personnes en charge de la vérification des dossiers afin d'éviter un manque d'uniformité des pratiques de contrôle et un * divers relevés et inventaires devraient également être élaborés pour suivre la confection des fiches, leur envoi, leur réception et leur prise en compte pour la taxation du contribuable tiers, afin de permettre aux fonctionnaires de surveillance d'évaluer le travail accompli et, par comparaison des inventaires, de s'assurer de la bonne réception de toutes les pièces et de leur prise en compte. * l'administration centrale devrait imposer qu'un certain nombre de contrôles soient pratiqués par les supérieurs hiérarchiques. fonctionnaires chargés de la surveillance locale des services doivent exercer en la matière.

impliquant une meilleure harmonisation des travaux de contrôle des différents services (une étroite collaboration avec l' AFER est également souhaitable). La notion de « contrôle intégré » figure déjà dans le plan politique. On parle de « contrôle intégré » lorsque plusieurs services effectuent au même moment leurs contrôles auprès d’un opérateur économique. En matière de douanes et accises, un contrôle intégré par direction et par mois est nécessaire.

S’il s’agit d’un contrôle conjoint des douanes et accises, il convient de procéder à un contrôle intégré par direction et par trimestre. Étant donné que ces contrôles n’ont pas l’effet escompté, ils doivent être revus. Au plan national, même si des collaborations locales ponctuelles ont lieu, il ne peut encore être question d’une véritable stratégie commune de contrôle impliquant l’Administration des douanes et accises et l’Administration de la fiscalité des entreprises et des revenus.

Toutefois, au plan communautaire et plus spécifiquement en matière de contrôle de la circulation intracommunautaire d’huiles minérales, des contrôles ciblés en commun sont organisés dans le cadre du programme Fiscalis – Contrôles multilatéraux ; ainsi ces dernières années, grâce à ce programme, de nombreuses entreprises actives dans le secteur des huiles minérales ont fait l’objet d’un contrôle commun.

3. Consigner les travaux de contrôle par écrit dans un rapport de contrôle, comme condition pour assurer un contrôle interne, une surveillance de qualité et une évaluation de la maîtrise des Le résultat des contrôles doit être consigné dans un rapport de contrôle. Ces rapports seront améliorés en fonction de l’évolution du projet PLDA. En ce qui concerne les informations reçues en retour, un formulaire est actuellement disponible sur le site Internet du Service central de gestion de l’information et d’analyse de risques.

Il doit être rempli et renvoyé

l identification des risques. Pour limiter au maximum les carrousels TVA dans le secteur des « huiles minérales », la banque de données « Petris » a été développée afin de surveiller la régularité des mouvements de produits pétroliers (réglementée par la circulaire du 25 mars 2005 – référence DI 355.3 – DMGC 231.477). Ces bases de données pourront encore être optimalisées dès que le Datawarehouse Gestion des risques du SPF Finances sera opérationnel.

Réponse de l’ISI * concentration au sein d’une inspection spécialisée (Bruxelles 10) ; * coopération avec la task force huiles minérales (cf. protocole 20/07/2000) ; * en attendant le système d’alarme précoce (EWS- Early Warning System) au niveau européen, appliquer le Parallel Warning System (PWS), système élaboré en collaboration avec les autorités fiscales et les fédérations professionnelles belges et néerlandaises, qui consiste en la transmission directe de données sur la circulation transfrontalière des produits susmentionnés.

devraient par exemple expliciter les évolutions intervenues au cours de l'année, analyser les causes et mesurer l'incidence des changements enregistrés dans la législation et les pratiques administratives. La Cour recommande notamment qu'une information relative au rendement des mesures fiscales récentes soit fournie. avancée de plusieurs mois de façon à être disponible au plus tard dans le courant du mois de juin de l'année qui suit celle à laquelle il se rapporte.

Il convient de rappeler que les périodes d'"activité" des différentes administrations ne correspondant pas nécessairement avec l'année civile et que les applications informatiques ont, essentiellement, pour but de les aider dans leur "core business". Aussi bien que les administrations mettent tout en oeuvre pour permettre une publication rapide du rapport, elles sont tributaires de ces éléments.

L'AGIR demande instamment aux administrations de fournir leurs données statistiques au plus tard le 15 avril.

chargés de l’impôt des personnes physiques qui s’occupent, parfois très marginalement, de la vérification de l’I.P.M. Dans ce dernier cas, on peut considérer le contrôle comme faible, limité le plus souvent à un enrôlement sur déclaration et au classement des pièces des dossiers. Cette situation porte atteinte à l’efficacité et à l’équité de la collecte de cet impôt. j 3. Les normes appliquées au contrôle de ces associations et organismes sont insuffisantes en ce qui concerne le système de sélection des dossiers et les modalités de chaque type de contrôle (contrôle de gestion et mise en ordre).

En ce qui concerne l’encadrement normatif, et plus particulièrement la définition concrète des notions de “vérification approfondie, contrôle de gestion et mise en ordre”, on peut renvoyer à l’instr

AOIF

n° 20/2005, du 9.5.2005 (Management de la performance) qui précise ces notions en matière d’IPM. En ce qui concerne les contrôles approfondis : - pour la période de contrôle 2008-2009, l’instruction AOIF n° 29/2008 du 8.8.2008 ((pré(sélection)) mentionne sous le n° 19 que la sélection totale du CC doit comporter au moins 3% d’ASBL. Un stage pratique pour le personnel des services spécialisés en matière d’IPM sera organisé dans les centres de

4. Les contrôles de début et de fin d activité, ceux en vue de la taxation de tiers ou pour identifier des «fausses ASBL», ainsi que les visites sur place, sont insuffisamment pratiquées. Un contrôle plus appuyé et formalisé en procédures systématiques devrait être organisé sur les associations de fait. En ce qui concerne les fausses ASBL, on a entamé, fin 2002, une action de contrôle qui s est essentiellement déroulée durant les années 2003-2004.

Cette action doit d’une part être située dans le cadre de la réforme budgétairement neutre de l’impôt des sociétés en vue d’améliorer la perception des impôts en soumettant les « fausses » ASBL à l’impôt des sociétés, et elle doit d’autre part être considérée comme une réponse à l’audit de la Cour des comptes. Les dossiers présentés ou sélectionnés ont été vérifiés de manière approfondie par les centres de contrôle.

Il convient également de mentionner, à cet égard, que des directives ont également été données en la matière aux services de recherche afin d’augmenter le nombre d’ASBL figurant dans les dossiers à vérifier. Ces recherches visent essentiellement à rassembler des éléments pouvant indiquer un assujettissement indu des ABSL à l’impôt des personnes morales. 5. Des instructions aux taxateurs devraient définir la présentation standardisée est imposée par la loi du 2 mai 2002 sur les ASBL et décrire des procédures systématiques de débusquement des « fausses ASBL ».

Grâce à la création de services spécialisés, le contrôle peut se dérouler de manière plus efficace, en particulier le contrôle des fausses ABSL, sur la base des éléments figurant dans leurs comptes annuels : par exemple, le personnel employé, la globalité des revenus, et ce, en fonction de l’activité autorisée. De plus, les activités réellement exercées doivent correspondre au but pour lequel l’ASBL a été créée.

On pourra sans doute, à partir des résultats qui ressortiront de ces enquêtes, établir des paramètres qui pourront servir de base au contrôle des ABSL et, en général, d’autres contribuables soumis à l’impôt des personnes morales.

réalisé. La description des groupes cibles visés et l élaboration des profils de risque y associés seront concrétisées en fonction des priorités qui seront déterminées par l’Autorité au travers des propositions faites par le service Exploitation et coordination (DCU) chargé de la gestion des risques depuis 2008. On note d’ores et déjà, à titre d’exemple, que certains risques évoqués ci-avant sont pris en compte dans la mise en œuvre de l’action « Les organisations de manifestations culturelles, sportives et de divertissement » reprise par M. le Secrétaire d’Etat à la Coordination de la lutte contre la fraude dans son plan d’action 2008-2009.

L’application « Datamining » opère également une sélection de dossiers de contribuables assujettis à l’IPM, dont l’examen est confié aux services spécialisés. Un programme de contrôle approprié à l’IPM sera également instauré qui associera sélection imposée et sélection locale.

Finances de l époque a déclaré: Suite à l examen approfondi effectué à l époque par l administration des Contributions directes des conséquences de la loi du 22 décembre 1989 sur le régime spécial d’imposition de certains cadres étrangers et compte tenu de l’intérêt économique qui le fonde, il a été décidé qu’il n’était pas opportun de revoir le régime d’imposition en cause”; * les questions parlementaires n°s 1665 et 1666 du 24 février 1999 du député Leterme concernaient le régime spécial d’imposition applicable aux cadres étrangers.

Ces questions abordaient la problématique de la légalité du régime spécial d’imposition et attiraient l’attention sur de possibles utilisations abusives de ce régime. Dans sa réponse à cette question, le ministre des Finances de l’époque n’a toutefois pas souscrit à la demande d’adaptation ou de révision du régime; * dans une lettre du 21 octobre 2002, le ministre des Finances a fait part de ses observations concernant le projet de rapport de la Cour des comptes (dans le cadre de l’examen de la réglementation relative au régime spécial d’imposition applicable aux cadres étrangers et du fonctionnement des services fiscaux concernés; cet examen a donné lieu à un Rapport adressé à la Chambre des représentants en février 2003).

En ce qui concerne les activités de contrôle relatives au régime spécial, il renvoie à la réforme Coperfin et à la modernisation du département, ainsi qu’à l’entité “Centre Étrangers” dont la création est prévue et qui dépendrait du pilier PME. Sur le fond, les observations du ministre sont plutôt de nature à justifier le régime spécial d’imposition actuellement applicable. À cet égard, il est souligné que le projet de réponse rédigé par l’administration à l’intention du ministre comportait la phrase suivante: “Je vais dès lors charger mon Administration d’examiner les recommandations qui ont été formulées dans le projet de rapport et d’élaborer des propositions en vue d’adapter éventuellement le régime”.

Dans son courrier définitif du 21 octobre 2002, le ministre n’a cependant pas retenu cette idée.

3. Intensification de l'échange international de données pour permettre de déceler d'éventuels abus de manière efficace Des renseignements concernant les cadres étrangers sont échangés en vertu de la directive 77/799/CEE du 19.12.1977. Ces échanges sont, il est vrai, limités aux pays de l’Union européenne et doivent tenir compte du principe de réciprocité propre aux conventions internationales.

L’échange de renseignements concernant les cadres étrangers est également possible en vertu des conventions préventives de la double imposition conclues par la Belgique, fût-ce aux conditions fixées au n° 142/5.11 de la circulaire du 08.08.1983 (Ci.RH.624/325.294). Un projet visant à faciliter l’échange de renseignements et à le faire se dérouler par la voie électronique est actuellement en cours d’examen.

De cette manière, l’échange de renseignements entre la Belgique et les autres États pourra être non seulement plus rapide mais aussi plus intensif.

Décembre 2007 3.000.000 2.927.883 Janvier 2008 4.200.000 4.123.270 Février 2008 5.400.000 5.322.908 Mars 2008 6.400.000 5.877.251 Avril 2008 6.400.000 6.146.318 Mai 2008 6.400.000 6.512.011 Juin 2008 6.400.000 6.659.834 Par le biais du back office TAXI, les fonctionnaires visualisent correctement l'état d'avancement de leurs travaux.

Ils peuvent en faire un suivi journalier et il en est de même pour leur chef. Ce dernier y trouve également toutes les possibilités d'encadrement. Avec le portail agent de taxation exercice d'imposition 2008, les fonctionnaires et leurs chefs de service recevront également toutes les données statistiques de façon automatique. 2. Les travaux de vérification et d'enrôlement sont réalisés par un personnel réduit et inégalement réparti.

Le traitement égal et équitable des contribuables n'est ainsi pas garanti. Les enrôlements se font en grande partie de manière automatique. Le système TAXI, le back office de l'impôt des personnes physiques, garantit l'égalité de traitement de tous les contribuables qui se trouvent dans une situation similaire. Sur les 5 318 696 dossiers injectés dans TAXI, 1 907 961 dossiers (ou 36%) ont finalement été retenus (exercice d'imposition 2007).

et, en l absence de contrôles manuels supplétifs, hormis le cas des remboursements d'impôts, non détectables. Au vu de ce seul constat, aucune garantie de production de rôles conformes ne peut être octroyée.

facilement possible des informations nécessaires, le SCGI (Service Central de Gestion de l Information et d'analyse de risque) a mis au point différentes possibilités : * intranet développé en vue de donner une part plus importante et plus visible à la gestion des risques ; * mise au point de « paquets » d’informations standardisés à destination de la gestion des risques ; * élaboration de bases de données permettant de disposer en permanence de données structurées.

Un autre système d’intranet (TARBEL) reprend les profils de sélection en relation directe avec les positions tarifaires des marchandises. Un Datawarehouse "Gestion des risques" est en cours d'élaboration au sein du SPF Finances 2. Dans l'attente d'un système d'analyse de risque géré de manière centralisée, les moyens de contrôle disponibles peuvent être mis en oeuvre de manière plus efficace: 2.1.

Les fiches (informations classées en rubriques au sujet des mécanismes de fraude) du service Organisation des contrôles et Régimes divers doivent être envoyées de manière davantage orientée aux services de contrôle sur Précisions sur la procédure utilisée actuellement : * les fiches DOC ont été transformées en fiches SPS (Selectieprofiel - Profils de Sélection) pour mieux tenir compte de l’évolution des travaux en matière de gestion des risques ; * elles sont transmises à tous les fonctionnaires via e-mail avec des liens directs incorporés vers le formulaire de feedback;

Contrôle interne de l’utilisation des fiches SPS : la circulaire relative à la gestion des risques oblige les chefs locaux à inscrire à l’agenda de leurs réunions des CLC (Cellule Locale de Coordination) toutes les fiches SPS aux fins de s’assurer que des risques identifiés sont bien pris en compte dans les contrôles. 2.2. Les fiches DOC doivent être utilisées pour trois circuits classés par importance décroissante de risque); l'efficacité des profils de risque doit être évaluée en permanence et les possibilités de combinaison des critères de sélection doivent être affinées Une remarque préliminaire : les trois circuits de vérification actuels ne sont pas liés à un niveau de risque mais à un mode d’action : circuit 1 = vérification physique ; circuit 2 = vérification documentaire ; circuit 3 = mainlevée sans vérification.

Les fiches SPS sont traduites en tableaux de programmation qui permettent un certain ciblage des déclarations à contrôler par le biais des circuits de vérification ; il faut noter que les critères de sélection actuels sont très limités et la possibilité de transférer des directives précises et bien ciblées est à peu près nulle. Les travaux d’implémentation d’un nouveau filtre de sélection plus performant (CSPbis (Clementine Solution Publisher)) va permettre de transmettre les directives de contrôle et les informations y afférentes tant aux services de première ligne que de deuxième ligne et ce, en utilisant beaucoup plus de critères de ciblage.

2.5. Il convient de fournir aux services de vérification de première ligne des informations relatives aux marchandises et aux mouvements de marchandises pour qu'ils puissent sélectionner les déclarations à soumettre à un Actuellement, les informations sur les risques potentiels ou avérés sont transmises par le biais des fiches SPS (Selectieprofiel - Profils de Sélection). L’amélioration des transmissions d’informations et de ciblage des déclarations interviendra avec l’implémentation du système CSPbis (voir point 2.2. ci-dessus).

3. Etant donné l'approche par projet de l'analyse de risque, les projets partiels doivent être coordonnés (affectation d'un coordinateur) de manière à éviter le double travail et une approche fragmentaire. En matière de gestion des risques, l’organisation des travaux est la suivante : * création de teams GRB (teams Gestion des Risques – risicoBeheer) dont les champs d’application sont bien définis et dont les travaux (description des groupes cible, identification des risques globaux, élaboration de profils de risque, élaboration de profils de sélection) ont une portée nationale ; * consolidation périodique nationale des profils de risque en collaboration avec les services de législation et la Direction nationale des recherches ; * coordination semestrielle des approches dans un souci d’améliorer progressivement l’intégration des différents secteurs de risque (Marchandises/Opérateurs/Chaîne logistique).

les critères de sélection des dossiers fixés par l'administration ne sont guère appliqués. L'administration devrait s'interroger sur la difficulté qu'éprouvent les taxateurs à appliquer ces critères, et éventuellement réviser ceux-ci, s'ils devaient apparaître impraticables tels qu'énoncés actuellement. D'autre part, la Cour estime nécessaire que l'administration énonce explicitement et dans les détails les démarches concrètes d'une mise en ordre et les règles précises d'organisation formelle d'un dossier de contribuable personne physique.

De même, l'on ne saurait trop insister sur la nécessité de mieux définir un contrôle de gestion appliqué aux dossiers de salariés "frais réels". méthodologie détaillé et illustré de cas concrets, concernant la vérification des frais réels des personnes physiques (salariés uniquement, ou pour toutes personnes physiques). Cette référence – qui La description du Groupe Cible Frais réel des salariés est terminée depuis septembre 2005.

Quatre profils de risques ont été établis et ont fait l’objet d’un test de fiabilité qui comportait l’examen de 1500 dossiers par les services classiques de l’AFER. Les résultats de ces vérifications devaient être interprétés via le logiciel “Clémentine”. L’examen du feedback transmis a mis en évidence le fait que la quasi-totalité des documents avaient été complétés de façon telle qu’ils ne pouvaient être exploités.

L'examen d'une nouvelle série de dossiers tests qui devaient être traités par les services classiques était prévu pour début 2008. Il a néanmoins été reporté. L'examen de ces dossiers tests démarrera dans les meilleurs délais. En ce qui concerne le travail de taxation, l'administration évoque les cours d’initiation qui sont par conséquent donnés, ainsi que l'application des restrictions légales ou l'acceptation des coûts cités.

Ces instructions sont également disponibles sur l'ordinateur par l'intermédiaire de FISCONET. L'instruction "Centre de contrôle – Travail de taxation – Vérification de la déclaration", n° 29/2008 du 8 août 2008 traite du mode de sélection (critères de sélection repris dans l'annexe 9 de l'instruction en

rapides, le taxateur devrait signaler les démarches qu’il a poursuivies pour traiter le dossier (avec, le cas échéant, des indications utiles pour un contrôle ultérieur). système de contrôle des salariés «frais réel», que l’administration dispose d’un indicateur de rendement de la vérification effectuée. Les filtres appliqués lors de l’enrôlement en ce qui concerne les dossiers de la catégorie D (D1 et D2) ont été complétés à partir de l'actuelle période de contrôle (2008-2009), à tel point que le programme de contrôle pour cette catégorie, comme c'est déjà le cas pour les déclarations de la catégorie A, est entièrement déterminé par l'application des filtres de l’enrôlement.

Les dossiers de salariés "frais réels" bloqués font l'objet d'un contrôle de gestion (instr. 37/2008, Ci.RH.81/594.309, n° 4).

une description de fonction. une nécessité due d’une part, aux modifications législatives et d’autre part, aux réactions à des problèmes constatés sur la base de demandes des services extérieurs, des demandes des directeurs régionaux, des constatations ACI, des recours, des décisions jurisprudentielles, des questions parlementaires, des articles de presse, des demandes des contribuables, ou dans le cadre d’actions de 2.

Il faut garantir le fonctionnement continu du répertoire des personnes morales (kardex) en formant davantage d’agents d’un bureau ou en créant une réserve mobile centrale. Des formations sont à l’examen au sein du service ad hoc

par année civile (en raison des délais d’imposition et d’examen plus courts. À partir du 31.12.2002, le délai d'imposition couvre dans tous les cas une période de 3 jans à partir de la date de clôture des comptes annuels. Corrélativement; le délai d'examen et de contrôle visé à l'article 333 du CIR92 couvre également cette période. non-déclaration par négligence en appliquant systématiquement les amendes administratives; un système automatisé d’amende éviterait, en outre, les fastidieux enrôlements manuels, objectiverait la sanction et réduirait le risque de faute de procédure.

L’administration partage l’avis émis par la Cour des comptes selon lequel la non déclaration devrait faire l’objet d’une application systématique d’une amende administrative, tout au moins de l’envoi d’un avis 279F2 ce qui permettrait d’attirer l’attention du contribuable sur la sanction qu’il est susceptible d’encourir. Le contribuable a un délai d’un mois pour présenter ses remarques et justifications par écrit.

Le chef de service peut renoncer à la sanction si les justifications lui paraissent acceptables. Les services centraux vont rappeler les principes ci-avant dans la prochaine instruction «travaux de taxation».

(pour l’imposition d’office). faut y procéder. Cette procédure n'est donc pas une sanction en soi, mais a pour unique effet de renverser la charge de la preuve. Ces règles figurent déjà dans le ComIR. * Prolongation du délai d’imposition (art. 354 CIR 92) : en cas d'absence de déclaration ou de déclaration tardive, le délai d'imposition de 3 ans (ou de 5 ans), que l'on recourre ou non à la taxation d'office, est toujours d'application. * accroissement d’impôts (art.

444 CIR 92 et 225 à 229 AR/CIR 92) : la déclaration tardive étant assimilée à une absence de déclaration, un accroissement d’impôt peut également être appliqué. Le rang et l’échelle des accroissements sont différents selon que le contribuable a agi avec ou sans intention d’éluder l’impôt. Le « plan d’action 2008-2009 » du Secrétaire d’Etat à la coordination contre la fraude fiscale (plan Devlies) aborde l’utilisation abusive à des fins frauduleuses, de structures sociétaires dont les sociétés dormantes.

Le collège dont font partie l’Administrateur général des impôts et du recouvrement, l’Administrateur de la lutte contre la fraude fiscale et l’Administrateur des douanes et accises a convenu de laisser l’initiative au SPF Justice pour la mise en œuvre du point d’action. Un haut fonctionnaire du Département des impôts et du recouvrement a été désigné comme personne de contact.

- de comparer les modes d’intervention légale et administrative dans les pays voisins en vue législation ; initiatives légales : allongement des délais d’investigation et assouplissement de la taxation par comparaison. Dans le cadre de la stratégie des groupes cibles, l'AFER a décrit 7 groupes cibles en 2005, 11 en 2006 et 13 en 2007. Ces descriptions concernent tant les impôts sur les revenus que la TVA.

Le nombre de groupes cibles décrits a été limité en fonction des capacités en matière de personnel. Une série de ces groupes cibles ont donné lieu à des actions sectorielles. Les groupes cibles qui sont repris dans le plan Devlies s'inscrivent dans le cadre de cette stratégie des groupes cibles. En ce qui concerne les échanges d’informations entre les services, les données d’identification des sociétés ne sont pas encore insérées dans le dossier unique.

Le plan SITRAN (signalétique transversale) prévoit entre autres l’intégration des données de la BCE dans le dossier unique et est actuellement dans les « startingblocs ». L’idée est de travailler dans un signalétique transversal à tout le SPF Finances dont les données reprendraient celles provenant du registre national, de la BCE et du registre bis des étrangers. Le plan Devlies rencontre les recommandations de la Cour des comptes puisqu’il prévoit notamment d’optimaliser les échanges de renseignements entre le secteur social (INASTI, ONSS) et le SPF Finances ainsi qu’entre les SPF Justice et Finances.

de fraude élevé; - Limitation de la prévisibilité par l’exécution de contrôles aléatoires; - Respect d’une périodicité minimale. Le sentiment subjectif qu’ont les contribuables d’être susceptibles de subir un contrôle doit éviter qu’ils adoptent un comportement s effectue au niveau central. Par ailleurs, depuis le 1er février 2008, le département Gestion des risques, assistance, contrôle et recouvrement est opérationnel au niveau N1 du futur service d’encadrement SEC (Service, Exécution et Coordination).

Ce département s’occupe principalement de la coordination des différents aspects de la gestion et de l’analyse des données. À l’heure actuelle, le programme de contrôle se présente dès lors comme suit: * programme de contrôle permanent: 25% des groupes B1/C1-B6/C6 qui doivent subir un contrôle approfondi cette année; * programme de contrôle complémentaire: 20% de dossiers à contrôler de manière approfondie provenant de tous les autres groupes B1/C1-B6/C6 ayant un facteur de risque élevé; * dossiers datamining à concurrence de 40% de la capacité de contrôle de la CC ; * missions CA, CAF et SEC: 15% restants.

La sélection des dossiers fait l’objet d’une analyse de risque minutieuse, dans le cadre de laquelle seuls les dossiers présentant un risque élevé de fraude sont sélectionnés en vue d’un contrôle. En outre, seule la sélection des dossiers du programme permanent est plus ou moins prévisible, parce que le groupe à partir duquel sera effectuée une sélection est connu. Les autres dossiers à sélectionner peuvent provenir de tous les groupes, de sorte que le contribuable ne peut en fait pas savoir s’il sera ou non soumis à un

contrôle 2006/20007 a permis d établir que la durée moyenne d une VA était d environ de 6 jours. En partant du principe que, si chaque CC ramenait cette durée moyenne à 5 jours maximum, on aurait pu, pour la même période 2006/2007, augmenter le nombre de dossiers contrôlés de 26 %, on en arrive à la conclusion qu’un accroissement du nombre de contrôles est parfaitement possible. Les objectifs suivants ont été assignés.

Objectif 1 Chaque CC a été invité à fixer un nombre de dossiers qu’il s’engage à contrôler au cours de la période 2007/2008. Ce nombre de dossiers est évidemment plus élevé que le nombre de dossiers contrôlés en 2006/2007. Le nombre de dossiers à contrôler est ventilé en : x dossiers IPP ; x dossiers ISoc, IPM ou INR-Soc ; x dossiers TVA. Pour la période de contrôle 2008/2009, de nouveaux nombres de dossiers à contrôler en IPP, ISoc/IPM/INR-Soc et TVA seront proposés par les CC.

Ces nombres devront évidemment être en augmentation par rapport à ceux de la période 2007/2008. Objectif 2 Le nombre de dossiers que chaque CC s’engage à contrôler au cours de la période 2007/2008 doit être traité en respectant le rythme suivant : 10 % au 31/12/2007 ; 40 % au 31/03/2008 ; 70 % au 30/06/2008 ; 85 % au 30/09/2008; 100 % au 31/12/2008.

2) Evaluation Une évaluation provisoire des objectifs de gestion pour la période 2007/2008 est en cours. Elle sera présentée aux Directeurs régionaux lors d’une réunion fixée à la date du 30/09/2008. Selon les conclusions qui seront tirées de cette évaluation et des réactions des Directeurs régionaux, l’éventualité d’une adaptation des objectifs de gestion pour 2008/2009 n’est pas exclue. La problématique de la fixation d’objectifs de gestion propres aux CC sera elle aussi intégrée dans le projet du Balanced Scorecard (BSC) de l’AFER. politique à la disposition du management, les résultats de la mesure des prestations devraient, en outre, être analysés et interprétés par les fonctionnaires qui allient une expérience pratique approfondie à une connaissance sérieuse des techniques statistiques.

La gestion de TBT est confiée à la Cellule Management de la Performance de l’AFER. Cette cellule est principalement composée d’éléments issus des services extérieurs. Certains d’entre eux possèdent une solide expérience en termes de taxation et d’autres ont été initiés aux techniques statistiques. La cellule a pour mission de créer des tableaux de bord, de veiller à leur fiabilité, de prêter sa collaboration à l’évaluation des objectifs de gestion et d’assurer la communication concernant le management de la performance dans tous ces aspects.

Au sein de chaque direction régionale, des correspondants ont été désignés afin d’assister la Cellule dans sa mission de communication.

aux fiches et/ou au précompte professionnel (par exemple en cas de réclamation) après l enrôlement. approprié toutes les fiches de documentation traitées Le nombre des fiches traitées par les centres de documentation a fortement diminué. On dispose de données statistiques pour les fiches reçues sur papier. 3. Il convient d'incorporer dans le système Belcotax des systèmes de contrôle interne permettant de prévenir l'encodage et le traitement de contradictions et d'inexactitudes.

Voir le point 1 ci-dessus. 4. Il s'agit de trouver des possibilités de relier Belcotax à d'autres banques de données pour vérifier ou compléter l'exactitude de certaines catégories de données. Voir le point 1 ci-dessus. Toutes les informations sont également à la disposition des citoyens dans leur dossier fiscal électronique MyMinfin.

7. La rationalisation et la normalisation de la multiplication incontrôlée actuelle d’attestations fiscales pourraient en améliorer fortement la convivialité et apporter un gain de temps considérable au travail de contrôle. Depuis l’exercice d’imposition 2007, les doubles des notes de calcul sont numérisés. Cela signifie que, chaque année, 6 500 000 documents ne doivent plus être imprimés, envoyés et classés.

Ces informations sont disponibles par le biais de Taxi. Les citoyens les retrouvent également dans MyMinfin, leur dossier fiscal électronique. contrôleurs en chef, les chefs de service et les inspecteurs A dans le cadre du travail de taxation fourni par les agents de la taxation. Par le biais de MPM, les chefs de service reçoivent les informations qui sont stockées de manière automatisée via Taxi. Cela leur permet de suivre le travail de taxation de leurs services

ANNEXE

2 COMPTES RENDUS DES AUDITIONS PUBLIQUES Ces comptes rendus peuvent être consultés sur le site de la Chambre: www.lachambre.be centrale – Cette publication est imprimée exclusivement sur du papier entièrement recyclé