Wetsontwerp transposant plusieurs Directives en ce qui concerne l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal

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RAPPORT

6797 DE BELGIQUE 12 juillet 2017 FAIT AU NOM DE LA COMMISSION DES FINANCES ET DU BUDGET PAR MM. Roel DESEYN EN Robert VAN DE VELDE Voir: Doc 54 2563/ (2016/2017): 001: Projet de loi. 002: Amendement. Voir aussi: 004: Texte adopté par la commission

PROJET DE LOI

transposant plusieurs Directives en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal

MESDAMES, MESSIEURS

Votre commission a examiné ce projet de loi au cours de sa réunion du 7 juillet 2017. I. — EXPOSÉ INTRODUCTIF M. Johan Van Overtveldt, ministre des Finances, chargé de la Lutte contre la fraude fi scale, indique que la coopération entre les autorités fi scales des États membres de l’Union européenne et l’amélioration de la transparence sont plus fondamentales que jamais pour lutter contre l’évasion fi scale et la planifi cation fi scale agressive. La coopération administrative entre les autorités fi scales des États membres est défi nie dans la réglementation de l’Union européenne, qui prévoit une série d’instruments facilitant la coopération entre les États membres pour la perception des impôts qui leur sont dus, y compris l’échange d’informations. La directive 77/799/CEE du Conseil de l’Union européenne fut la première mesure prise au niveau européen en faveur du renforcement de l’assistance mutuelle en matière fi scale. En 2011, cette directive a été remplacée par la directive DAC1 (2011/16/UE relative à la coopération administrative) du Conseil concernant l’échange spontané d’informations fi scales, et à nouveau modifi ée, en 2014, par la directive DAC2 (2014/107/UE) concernant l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fi scal. Dans ses conclusions du 18  décembre  2014, le Conseil européen a souligné qu’il était urgent de redoubler d’efforts dans la lutte contre l’évasion fi scale et la planifi cation fi scale agressive, aussi bien au niveau mondial qu’au sein de l’Union européenne. Depuis décembre 2014, la Commission européenne a pris plusieurs mesures allant dans le sens d’une approche large pour toute l’Union européenne. Problématique La plupart des entreprises considèrent la planifi cation fi scale comme une pratique acceptable, car elles estiment qu’elles ne font qu’utiliser des réglementations légales permettant de payer moins d’impôts. Ces dernières années, la planifi cation fi scale est néanmoins devenue plus sophistiquée, la pratique s’étalant sur différentes juridictions et les bénéfi ces imposables étant transférés vers des pays disposant d’un régime fi scal avantageux.

Cette forme “agressive” de planification peut se manifester de manière diverse. On peut ainsi jouer sur les aspects techniques d’un régime fi scal ou sur les discordances entre deux ou plusieurs régimes fi scaux pour limiter ou éviter l’impôt dû. La crise économique et fi nancière mondiale des dernières années a conscientisé les gens sur la nécessité de veiller à ce que tous les contribuables paient leur part équitable d’impôts.

Ceci doit résulter dans des rendements fi scaux supérieurs qui devraient contribuer à la réduction des défi cits publics, ce qui bénéfi cie à tout le monde. Le projet de loi à l’examen a pour objectif de transposer en droit national les deux récentes adaptations opérées au niveau des Directives européennes “DAC” liées à la transparence renforcée et à la lutte contre l’évasion fi scale. Premièrement, il s’agit de la directive DAC3  du 8 décembre 2015 visant à rendre obligatoire l’échange automatique de décisions anticipées (rulings) transfrontalières et des accords en matière de prix de transfert conclus entre la Belgique et les autres pays.

La transparence relative à l’imposition des entreprises revêt une grande importance. Les rulings transfrontaliers et les accords en matière de prix de transfert dans un pays peuvent avoir des conséquences pour l’imposition dans d’autres pays. La directive DAC1 antérieure contenait uniquement une base pour un échange spontané. Les États membres mêmes pouvaient déterminer si un ruling fi scal revêtait une importance pour un autre pays de l’UE.

De ce fait, il était fréquent que les États membres n’aient pas connaissance de l’existence de rulings fi scaux transfrontaliers accordés ailleurs dans l’UE. La directive DAC3 supprime cette marge d’évaluation et d’interprétation et la remplace par un échange automatique d’informations. Les États membres seront obligés d’échanger automatiquement, dans le cadre d’un calendrier strict, les informations sur leurs rulings fi scaux.

Ceci devrait non seulement améliorer la recherche de l’abus fi scal et la lutte contre ces pratiques, mais également déboucher sur une concurrence fi scale plus saine, car la probabilité que les autorités fi scales accordent un traitement fi scal sélectif à des entreprises est moindre si cette décision peut être vérifi ée par leurs collègues dans d’autres États membres.

Le projet de loi à l’examen prévoit également l’échange automatique des déclarations pays par pays (CBCR – Country by Country Reporting) dans le cadre de groupes d’entreprises multinationales. La loi-programme du 1er juillet 2016 (DOC 54 1875) a déjà largement transposé en droit national la directive DAC4 (2016/881/UE) du 25 mai 2016 de même que les prescriptions du point d’action 13 du plan de lutte contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfi ces (BEPS) de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE).

Seule la base juridique de l’échange des déclarations pays par pays au sein de l’UE devait encore être transposée. Dans le cadre des travaux relatifs à l’action 13 du plan BEPS, des normes ont été élaborées pour la fourniture d’informations par les groupes multinationaux (GEM), y compris le dossier du groupe, le dossier local et la déclaration pays par pays. C’est la raison pour laquelle il est pertinent de tenir compte des normes de l’OCDE dans le cadre de la fi xation des règles relatives aux déclarations pays par pays de l’UE.

Les autorités fiscales ont besoin d’informations exhaustives et pertinentes sur la structure, la politique de prix de transfert et les transactions internes avec les parties liées des groupes d’entreprises multinationales (GEM). En vue de lutter contre l’évasion fi scale et la planifi cation fi scale agressive, cette directive prévoit donc des exigences de transparence pour les GEM. La directive exige que les GEM fournissent chaque année certaines informations pour chaque juridiction fi scale où ils opèrent, notamment le montant des revenus, du bénéfi ce avant imposition, de l’imposition du bénéfi ce payé et imputable, le nombre de membres du personnel, le capital versé, le bénéfi ce réservé et les actifs matériels.

Sur la base de ces informations, les autorités fi scales peuvent, en adaptant leur législation ou par des évaluations de risques adéquates et des contrôles fi scaux, agir contre des pratiques fi scales nuisibles. Une plus grande transparence doit également encourager les GEM à contribuer équitablement en payant leurs impôts dans le pays où le bénéfi ce est généré. Les nouvelles exigences de transparence doivent veiller à limiter au maximum les charges administratives pour les entreprises.

Les GEM de l’Union européenne ne doivent en principe pas être contraints de fournir les informations à tous les États membres dans lesquels ils sont actifs mais uniquement aux autorités fi scales de leur État de résidence. La directive exige que les États membres, dès qu’ils ont reçu la déclaration pays par pays, partagent les informations avec les États membres où, selon les informations contenues dans la

déclaration pays par pays, les entreprises d’un GEM sont des résidents fi scaux ou sont assujettis à l’impôt pour les activités qui sont exercées par un établissement stable. Pour trouver un bon équilibre entre la charge de déclaration et les bénéfi ces pour les services fi scaux, seuls les GEM ayant un revenu de groupe consolidé total égal ou supérieur à 750 000 000 d’euros sont obligés d’introduire une déclaration pays par pays.

Selon les estimations de l’OCDE, 85 à 90 % des GEM seront exemptés de l’obligation, mais la déclaration pays par pays sera néanmoins introduite par des GEM qui contrôlent environ 90 % de l’ensemble des résultats d’exploitation. Liens existant entre les directives DAC 3 et DAC 4 et l’OCDE Le 5 octobre 2015, l’OCDE a présenté ses rapports fi naux sur les plans BEPS, ce qui constitue une initiative importante pour la modifi cation des règles fi scales internationales existantes.

Les 15 et 16 novembre 2015, le paquet de l’OCDE a également été ratifi é par les dirigeants du G20. La plupart des États membres de l’Union européenne, dont la Belgique, se sont engagés en leur qualité de membres de l’OCDE, à exécuter les outputs qui fi gurent dans les rapports fi naux sur les quinze actions contre l’érosion de la base fi scale et le transfert de bénéfi ces. Par conséquent, il est essentiel, pour le bon fonctionnement du marché intérieur, que les États membres transposent, dans leurs régimes nationaux, de manière cohérente et suffisamment coordonnée, les engagements politiques pris dans le cadre du BEPS.

Les directives DAC3 et DAC4 ont notamment pour objectif d’instaurer une certaine uniformité dans le cadre de l’exécution et de la mise en œuvre, au sein de l’Union européenne, des normes minimales des points d’action 5 (rulings) et 13 (déclaration pays par pays) du plan BEPS. Elles sont alignées sur ces évolutions internationales. II. — DISCUSSION GÉNÉRALE A. Questions et observations des membres M. Ahmed Laaouej (PS) indique d’abord qu’il soutient le projet de loi, qui vise à lutter contre la planifi cation fi scale agressive, l’évasion fi scale transfrontalière et

la concurrence fiscale dommageable, et toutes les directives qui vont dans ce sens. Il formule néanmoins quelques remarques. L’article 358 du Code des impôts sur les revenus 1992 autorise actuellement le fi sc belge à décider, sur la base d’informations provenant de l’étranger, qu’une rectifi cation de la déclaration fi scale est nécessaire. Cette décision ouvre un délai extraordinaire. Il est alors possible d’examiner les cinq années fi scales précédentes; une rectifi cation effective devant intervenir dans un délai de deux ans prenant cours à la date à laquelle les informations ont été reçues de l’étranger.

Le projet de loi à l’examen modifi e la situation: il prévoit en effet une communication d’informations automatique et obligatoire dans certains cas. Qu’adviendra-t-il dès lors du délai de prescription extraordinaire? À l’heure actuelle, ce délai prend cours lors d’un contrôle ou d’une enquête effectués à l’étranger, ce qui n’est pas la même chose qu’un échange d’informations. Les sociétés assujetties à l’impôt qui souhaitent échapper à une rectifi cation ne risquent-elles pas d’invoquer, dans certains cas, que l’action est prescrite parce qu’aucun délai extraordinaire n’a pris cours en raison du caractère automatique et obligatoire de l’échange d’informations? Il faudra sans doute adapter l’arsenal juridique pour rendre le délai de prescription extraordinaire expressément applicable à la nouvelle situation, notamment parce qu’il semble difficile de suivre, en l’espèce, un raisonnement par analogie, eu égard au principe de stricte interprétation des dispositions fiscales.

Par ailleurs, le fi sc belge est tributaire de l’efficacité de l’échange d’informations à l’initiative d’autorités étrangères, ces dernières disposant du reste d’une certaine marge d’appréciation quant à la nécessité d’informer d’autres pays. L’obligation d’échange d’informations pourrait ainsi, dans certains cas, rester lettre morte en pratique, notre pays risquant dès lors d’être confronté à une situation comparable à celle des abus constatés dans le cadre du dossier Lux Leaks.

Quelle est la signifi cation, dans l’article 6 du projet de loi, de l’article 160bis, § 6/1, 3°, en projet du Code des droits de succession, qui établit que les accords préalables en matière de prix de transfert avec des pays tiers sont exclus du champ d’application de l’échange automatique d’informations lorsque l’accord fi scal international en vertu duquel l’accord préalable en matière de prix de transfert a été négocié n’autorise pas sa divulgation à des tiers? Les conditions requises en la matière sont donc plutôt contraignantes, puisqu’il faut à la fois un accord préalable et l’autorisation du pays tiers.

Dans combien de cas en Belgique la divulgation ne

sera pas permise? Il faut éviter que cette phrase dans le projet annule toutes les bonnes intentions décrites juste avant dans le projet de loi. Pour quelle raison les personnes physiques sont-elles exclues du champ d’application de l’échange d’informations obligatoire? M.  Roel Deseyn (CD&V) se réjouit de constater qu’une étape soit franchie vers plus de transparence, ce qui constitue, également selon l’exposé des motifs, une priorité absolue de la politique menée.

Pour tenir totalement cette promesse, il faudra encore davantage d’initiatives de la part du gouvernement. Le projet de loi à l’examen mérite en tout cas d’être soutenu. Pour ce qui est des conditions que l’accord préalable en matière de prix de transfert doit remplir, le projet de loi indique que les critères appropriés sont déterminés “préalablement au dépôt d’une déclaration fiscale couvrant la période au cours de laquelle les opérations transfrontalières entre entreprises associées ont eu lieu.”.Cette disposition a pour effet de donner à l’échange automatique un domaine d’application plus large que ce qui a été prescrit dans la directive DAC3 (gold-plating).

En effet, les critères sont établis après que les transactions transfrontalières ont eu lieu, mais avant que la déclaration fi scale soit déposée. Le gouvernement justifi e cet élargissement en considérant que cette même règle s’applique également aux décisions fi scales en matière transfrontalière et choisit la surréglementation (goldplating), dans l’esprit d’une directive européenne, bien qu’il soit souvent soutenu que, pour des raisons de concurrence, il faille s’en tenir strictement à certaines normes minimales.

Le projet de loi prouve le contraire: sur la base d’éléments de contenu, il est bel et bien possible d’apprécier le champ d’application de l’obligation. Il conviendra également adopter cette attitude “créative” lors de la transposition d’autres directives et de conventions internationales. Le projet de loi poursuit une fi nalité toute différente de celle de l’échange d’informations actuel. Récemment encore, une procédure prévoyait un échange d’informations spontané, l’État membre devant déterminer si la décision fi scale anticipée ou l’accord en matière de prix de transfert impactait un autre État membre.

En fait, cette compétence d’appréciation a eu pour effet d’annihiler l’échange spontané. Il est dès lors positif que l’on instaure aujourd’hui un échange automatique et que le projet de loi prévoie explicitement que l’État membre n’aura désormais plus de compétence d’appréciation en la matière. Il appartiendra en outre à l’État destinataire

de décider d’exploiter ou non ces informations. Le ministre confi rme-t-il que ni le service chargé des décisions fi scales anticipées, ni aucune autre instance belge n’aura plus aucune compétence d’appréciation en ce qui concerne la communication des décisions fi scales et des accords en matière de prix de transfert? L’échange automatique ne s’applique pas aux accords en matière de prix de transfert conclus avec des pays tiers lorsque la convention préventive de double imposition n’autorise pas la divulgation d’informations à des tiers ou ne prévoit rien en l’espèce.

Les informations ne peuvent être communiquées que si la convention préventive de double imposition comporte une clause en ce sens comme celle prévue à l’article 25, § 2, du modèle standard belge, par lequel l’État partenaire peut donner son consentement pour la communication à un État qui n’est pas partie à la convention préventive de double imposition. Quel est le nombre total de conventions préventives de double imposition conclues par la Belgique avec des pays tiers? Combien de conventions comportent-elles cette clause? Combien de conventions autorisent-elles l’échange d’informations et combien conservent-elles la non-divulgation en la matière? Le projet de loi ne fait état que d’accords en matière de prix de transfert conclus avec des pays tiers, et donc pas de rulings transfrontaliers.

Peut-on en déduire que l’exception ne s’applique pas aux rulings transfrontaliers et que ceux-ci doivent donc bien être échangés, bien qu’aucune clause les concernant ne fi gure dans la convention préventive de double imposition conclue avec le pays tiers? L’échange automatique doit comporter certaines informations, comme le contenu de la décision fi scale anticipée ou l’accord en matière de prix de transfert et les données d’identifi cation.

Ces informations doivent également être transmises à la Commission européenne. Quatre exceptions sont prévues à cet égard: 1) l’identifi cation de personnes morales; 2) le résumé du contenu de la décision fi scale anticipée ou de l’accord en matière de prix de transfert; 3) les critères utilisés pour déterminer la méthode de fi xation du prix de transfert ou le prix de transfert lui-même; 4) l’identifi cation de personnes dans d’autres États membres qui seraient susceptibles d’être concernés.

Le ministre pourrait-il préciser pourquoi ces éléments ne sont pas communiqués à la Commission européenne?

Est-ce lié au fait que l’on ne lui a pas confi é un rôle actif dans le cadre de l’échange automatique d’informations ou est-ce dû à des raisons purement opérationnelles? M. Benoît Dispa (cdH) fait observer que, selon le ministre, la défi nition retenue étend aussi largement que possible le champ d’application de l’échange automatique d’informations. Le projet de loi va-t-il effectivement plus loin que la directive DAC3? Quel aurait été le champ d’application minimal si l’on s’était contenté de transposer la directive sans en élargir le champ d’application? Quels seront les cas encore exclus de celui-ci? L’intervenant estime que le projet de loi doit être interprété de manière à ce que l’échange automatique et obligatoire d’informations sur les décisions fi scales anticipées et les accords préalables en matière de prix de transfert ne s’applique pas aux personnes physiques.

Le ministre confi rme-t-il cette interprétation? Quelle est la ratio legis de ce traitement différencié? Quel est le pourcentage des rulings qui concernent des personnes physiques? Le ministre s’est-il concerté avec les Régions, ainsi que le préconisait l’avis du Conseil d’État?

B. Réponses du ministre chargé de la lutte contre la fraude fi scale, indique tout d’abord qu’il ne lui appartient pas de remettre en cause le contenu d’une directive européenne comme certains semblent vouloir le faire. Il souligne toutefois que, selon lui, les restrictions imposées par la directive ne devraient pas poser des problèmes en pratique. La directive exclut les personnes physiques du champ l’application de l’échange automatique et obligatoire d’informations.

Cette exclusion ne s’applique pas aux données fi scales concernant à la fois des personnes physiques et des personnes morales. Dans ce dernier cas, les données personnelles font toutefois l’objet d’une anonymisation. Un rapport sur la répartition des décisions fi scales anticipées selon différentes situations juridiques a récemment été publié.1 Un exemple type de ruling dans le chef d’une personne physique concerne le traitement fi scal de la rente alimentaire versée par un contribuable à son enfant qui demeure à l’étranger.

Rapport annuel 2016 du service des décisions anticipées en matières fi scales (SPF Finances) (DOC 54 2508/001)

Il y aura toujours dans les limites prévues des échanges de décisions fi scales anticipées en matière transfrontalière et des demandes d’accords préalables en matière de prix de transfert. Il en va de même pour les accords préalables en matière de prix de transfert, sauf s’il s’agit d’accords préalables bilatéraux ou multilatéraux en matière de prix de transfert conclus avec des pays tiers et si la convention fi scale internationale ne permet pas que ces accords soient communiqués à des tiers.

La Suisse est un pays tiers qui interdit les échanges de renseignements fi scaux (quoique les choses évoluent également dans ce pays). À la connaissance du ministre, c’est le seul pays dans ce cas. La directive ne confère aucun rôle actif à la Commission européenne dans le cadre de l’échange automatique d’informations. Cet élément a été reproduit dans le projet de loi à l’examen. Le ministre estime que l’article 160bis, § 6/1, 3°, en projet, du Code des droits de succession est clair.

Il reproduit en outre littéralement la disposition de la directive. Un projet de loi sera présenté dans un délai assez bref afi n de garantir une meilleure harmonisation de l’article 359 du Code des impôts sur les revenus 1992, relatif aux informations, et de son article 358. Cette harmonisation peut présenter un intérêt, car la communication au fi sc belge d’une décision fi scale anticipée rendue par une autorité étrangère peut déboucher sur une nouvelle action en justice.

Le ministre n’est pas en mesure de communiquer, séance tenante, le nombre de conventions préventives de double imposition que la Belgique a conclues avec des pays tiers.2 Toutes ces conventions sont disponibles sur le site web du SPF Finances. Une concertation a été organisée le 28 avril dernier avec les Régions qui, au cours de cette réunion, ont formulé des observations.

C. Réplique d’un membre

M. Ahmed Laaouej (PS) indique que le ministre n’a pas dissipé ses doutes à propos du maintien du délai extraordinaire en application de l’article 358 du Code des impôts sur les revenus 1992. L’intervenant craint également que la directive sape ses propres objectifs en imposant à la fois un accord préalable et l’autorisation du pays tiers pour l’échange d’informations. De plus, il s’interroge sur la bonne foi des autorités de certains pays à l’égard de l’interprétation des dispositions de la Le ministre a indiqué qu’il répondrait à cette question à l’issue de la réunion.

directive en ce qui concerne les cas où des informations doivent être communiquées. Toute directive a l’avantage de conférer aux autorités nationales une compétence d’appréciation qui leur permet de rendre les dispositions plus contraignantes. Cependant, sur ce point, le projet de loi à l’examen manque une occasion. Il n’est pas nécessaire de publier les informations personnelles des personnes physiques, mais il doit toutefois être possible de communiquer toutes les informations pertinentes aux autorités fi scales.

Le risque d’atteinte à la vie privée est limité, en pratique, car notre administration fi scale fait preuve de la discrétion nécessaire, certainement en comparaison avec les parquets. Aucune raison objective ne justifi e dès lors d’exclure les personnes physiques du champ d’application de l’échange automatique et obligatoire d’informations. III. — DISCUSSION DES ARTICLES Articles 1er à 3 Ces articles ne donnent lieu à aucune observation.

Art. 3/1 (nouveau)

L’amendement n°1 (DOC 54 2563/002) est présenté par MM. Laaouej et Vanvelthoven. M. Ahmed Laaouej (PS) explique que cet amendement vise à rendre possible l’application du délai extraordinaire prévu à l’article 358, § 2, du CIR 1992 lorsque l’administration fi scale belge reçoit des informations dans le cadre d’un échange de renseignements sur les décisions fi scales anticipées et sur les accords en matière de prix de transfert. Ce faisant, il garantit l’application du délai extraordinaire dans les cas précités.

Art. 4 à 8

IV. — VOTES Article 1er L’article 1er est adopté à l’unanimité.

Art. 2 et 3

Les articles 2 et 3 sont successivement adoptés par 13 voix et une abstention. L’amendement n°1 est rejeté par 10 voix contre 4. Par conséquent, l’article 3/1 n’est pas inséré. Les articles 4 à 8 sont successivement adoptés à l’unanimité. * * * Vote sur l’ensemble L’ensemble du projet de loi, y compris plusieurs corrections de nature légistique et linguistique, est adopté par 13 voix et une abstention.

Les rapporteurs, Le président,