Wetsvoorstel modifiant l'arrêté royal du 27 août 1993 d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 en vue de l'assouplissement du régime du précompte professionnel libératoire

3 mars 2021 DE BELGIQUE Voir: Doc 55 1460/ (2019/2020): 001: Proposition de loi de MM. Matheï, Briers et Van den Bergh

AVIS DU CONSEIL

D’ÉTAT NO 68.771/3 DU 26 FÉVRIER 2021 modifi ant l’arrêté royal du 27 août 1993 d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 en vue de l’assouplissement du régime du précompte professionnel libératoire PROPOSITION DE LOI

N-VA : Nieuw-Vlaamse Alliantie Ecolo-Groen Ecologistes Confédérés pour l’organisation de luttes origi PS Parti Socialiste VB Vlaams Belang MR Mouvement Réformateur CD&V Christen-Democratisch en Vlaams PVDA-PTB Partij van de Arbeid van België – Parti du Travail de Belgi Open Vld Open Vlaamse liberalen en democraten sp.a socialistische partij anders cdH centre démocrate Humaniste DéFI Démocrate Fédéraliste Indépendant INDEP-ONAFH : Indépendant - Onafhankelijk AVIS 68.771/3 DU 26 FÉVRIER 2021 Le 26 janvier 2021, le Conseil d’État, section de législation, à communiquer un avis, dans un délai de trente jours, sur une proposition de loi “modifiant l’arrêté royal du 27 août 1993 d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 en vue de l’assouplissement du régime du précompte professionnel libératoire” (Doc.

Parl., Chambre, 2019-20, n° 55-1460/001). La proposition a été examinée par la troisième chambre le 16 février 2021. La chambre était composée de Wilfried VAN VAERENBERGH, président de chambre, Jeroen VAN NIEUWENHOVE et Koen MUYLLE, conseillers d’État, Jan VELAERS et Bruno PEETERS, assesseurs, et Astrid TRUYENS, greffier. Le rapport a été présenté par Dries VAN EECKHOUTTE, premier auditeur. La concordance entre la version française et la version néerlandaise de l’avis a été vérifiée sous le contrôle de Wilfried VAN VAERENBERGH, président de chambre.

L’avis, dont le texte suit, a été donné le 26 février 2021. * 1. En application de l’article 84, § 3, alinéa 1er, des lois sur le Conseil d’État, coordonnées le 12 janvier 1973, la section de législation a fait porter son examen essentiellement sur la compétence de l’auteur de l’acte, le fondement juridique1 et l’accomplissement des formalités prescrites

PORTÉE DE LA PROPOSITION

2.1. La proposition de loi soumise pour avis a pour objet de modifier le régime particulier du précompte professionnel libératoire de 18 % sur les revenus des artistes du spectacle et sportifs étrangers, afin de prévoir un seuil au-dessous duquel aucun précompte professionnel n’est dû. À cette fin, la proposition modifie l’annexe III, chapitre V, section 6, de l’arrêté royal du 27 août 1993 “d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992” (ci-après: AR/CIR 92).

2.2. En vertu de plusieurs conventions bilatérales préventives de la double imposition, la Belgique dispose d’un pouvoir d’imposition à l’égard des artistes du spectacle et des sportifs2, S’agissant d’une proposition de loi, on entend par “fondement juridique” la conformité aux normes supérieures. Le modèle de convention de l’OCDE en matière de conventions fiscales bilatérales et le modèle standard belge mentionnent “artistes et sportifs”.

qui ne sont pas domiciliés en Belgique, mais qui y exercent cependant des activités, indépendamment de la nature des revenus et peu importe que ceux-ci soient octroyés directement à l’artiste du spectacle ou au sportif lui-même, ou à une autre personne physique ou morale. Ce pouvoir d’imposition trouve matériellement sa source dans l’article 17 du modèle de Convention de l’OCDE du 21 novembre 2017 “concernant le revenu et la fortune”3, qui est reproduit à l’article 16 du modèle standard belge de la Convention préventive de la double imposition4.

Si la Belgique, sur la base d’une telle disposition inscrite dans une convention préventive de la double imposition, dispose d’un pouvoir d’imposition relatif à des revenus recueillis en Belgique par des artistes du spectacle ou des sportifs qui n’y résident pas, il en résulte que la partie au traité où réside l’artiste du spectacle ou le sportif n’a en principe plus de pouvoir d’imposition relatif à ces revenus, même si la Belgique n’exerce pas son pouvoir d’imposition, sauf si la convention préventive de la double imposition prévoit un régime particulier pour ce cas5.

2.3. Dans la mesure où la Belgique dispose ainsi d’un pouvoir d’imposition, les revenus des artistes du spectacle ou des sportifs concernés sont, conformément à l’article 228, § 2, 8°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après: CIR 92), compris dans la base imposable de l’impôt des non-résidents. Sur cet impôt, un précompte professionnel est dû par ceux qui, au titre de débiteur, dépositaire, mandataire ou intermédiaire, paient ou attribuent ces revenus ou, à défaut, par l’organisateur des représentations ou des épreuves (article 270, alinéa 1er, 3°, CIR 92).

En vertu de l’article 275 du CIR 92, le taux du précompte professionnel est fixé par le Roi à 18 % du montant brut des revenus, diminué d’un montant forfaitaire pour les frais de déplacement, les frais de logement, les frais https://www .oecd -ilibrary .org /taxation /modele -de -convention -fiscale -concernant -le -revenu -et -la -fortune -version -abregee -2017_mtc_cond -2017 -fr. Pour le modèle standard belge actuel de la convention préventive de la double imposition, voir https://eservices .minfin .fgov .be /myminfin -web /pages /fisconet ?&_ga =2 176757986 699528608 1612272519-487771059 1608240751#!/ document/905a15c7-b624-4215-a9e7-a70d140fdc82.

Commentaire de l’article 17 du modèle de convention de l’OCDE, p. 370, n° 12 dans l’OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée du 21 novembre 2017, (https://www .oecd -ilibrary .org /taxation /modele -de -convention -fiscale -concernant -le -revenu -et -la -fortune -version -abregee -2017_mtc_cond -2017 -fr ):

“Dans les cas visés aux paragraphes 1 et 2, lorsque l’État dont la personne qui reçoit le revenu est un résident utilise, pour éviter la double imposition, la méthode de l’exemption, cet État serait dans l’impossibilité d’imposer ce revenu même si l’État où la prestation a été fournie ne pouvait pas faire usage de son droit d’imposition; c’est donc la méthode de l’imputation qui doit être utilisée dans ces cas.

Le même résultat pourrait être obtenu en stipulant que l’État dont la personne qui perçoit le revenu est un résident dispose d’un droit subsidiaire d’imposition pour le cas où l’État où les activités sont exercées ne peut faire usage du droit qui lui est conféré par les paragraphes 1 et 2. Les États contractant ont la faculté de choisir l’une ou l’autre de ces méthodes pour s’assurer que le revenu n’échappe pas à l’imposition”.

de nourriture et autres menues dépenses (article 88, combiné avec le point 5.26 de l’annexe III AR/CIR 92). En principe, les revenus des artistes du spectacle et des sportifs qui ne résident pas en Belgique sont obligatoirement régularisés par la voie d’une imposition globale (article 232, alinéa 1er, 2°, c), CIR 92). À titre d’exception, il existe un régime de faveur pour les artistes du spectacle et les sportifs qui ont exercé une activité de sportif en Belgique durant trente jours ou moins, calculée par période de douze mois successifs et par débiteur.

Dans ce cas, le précompte professionnel de 18 % est libératoire (article 232, alinéa 1er, 2°, c), combiné avec l’article 248, § 1er, alinéa 1er, CIR 92)6. 2.4. La proposition de loi soumise pour avis a pour objet de modifier le régime de faveur précité. Conformément à ce qui a été exposé ci-dessus (voir l’observation 2.2), cette modification n’a toutefois d’effet juridique que dans les cas où la Belgique dispose également d’un pouvoir d’imposition.

La proposition vise à instaurer un seuil (threshold) de 15 000 euros de revenus bruts par artiste du spectacle ou par sportif et par période imposable, au-dessous duquel le précompte professionnel n’est pas dû. Ce seuil ne serait applicable qu’“à condition que l’artiste du spectacle ou le sportif réside dans un État avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition et que cette convention ou un quelconque autre accord prévoie l’échange de renseignements nécessaires pour appliquer les dispositions de la législation nationale des États contractants” (article 2 de la proposition).

L’objectif des auteurs de la proposition est que pour les artistes du spectacle et pour les sportifs qui, durant 30 jours ou moins, ont exercé en Belgique une activité en tant que sportif pour des revenus bruts ne dépassant pas 15 000 euros par période imposable, l’exonération du précompte professionnel exempte également les personnes concernées, pour les revenus visés, de l’impôt des non--résidents.

La proposition prévoit en outre que le Roi peut abroger, compléter, modifier ou remplacer la disposition de l’AR/CIR 92 modifiée par la proposition (article 3)7. La loi à adopter entre en vigueur (lire: produit ses effets) le 1er janvier 2021 et est applicable à partir de l’exercice d’imposition 2022 (article 4). Si l’imposition globale s’avérait néanmoins plus avantageuse, le sportif ou l’artiste du spectacle rémunéré non-résident qui était actif moins de 30 jours en Belgique peut encore opter pour une régularisation, en inscrivant les revenus dans une déclaration à l’impôt des non-résidents (article 248, § 2, alinéa 1er, CIR 92).

Les auteurs de la proposition visent ainsi à ne pas porter atteinte à l’obligation de confirmation de l’article 275, § 3, du CIR 92. En juger autrement se heurterait en effet au principe de légalité en matière fiscale (articles 170 et 172 de la Constitution).

2.5. Il ressort encore des développements de la proposition que les auteurs entendent notamment répondre aux aspirations du secteur, qui considère que la réglementation est trop complexe, que la déduction forfaire des frais est trop restrictive et qu’il serait encore question dans les faits d’une double imposition lorsque les revenus de l’artiste du spectacle ou du sportif qui se produit en Belgique sont attribués à une société.

La proposition devrait principalement décharger les petits organisateurs d’événements des formalités administratives relatives à l’application du précompte professionnel libératoire

FORMALITÉS

3. Il ressort des développements de la proposition que la mesure proposée doit également être considérée comme une mesure d’aide au secteur événementiel sportif ou artistique. Dans ce secteur, il serait de pratique courante que les artistes du spectacle et les sportifs négocient une rétribution nette avec l’organisateur8. Pour ce motif, les auteurs de la proposition considèrent que le précompte professionnel de 18 % constitue un coût pour l’organisateur, dont celui-ci serait exonéré pour les rétributions de certains non-résidents inférieures à un seuil de 15 000 euros9.

L’aide ainsi accordée au secteur événementiel n’est pas limitée aux organisateurs qui n’exercent pas d’activité économique et est en outre, comme il apparaîtra ci-après, sélective. Les règles européennes en matière d’octroi d’une aide d’État sont par conséquent applicables. La proposition doit dès lors en principe être notifiée à la Commission européenne. L’article 108, paragraphe 3, du Traité “sur le fonctionnement de l’Union européenne” requiert en effet que la Commission européenne soit informée, en temps utile, des projets tendant à instituer ou à modifier des aides, sauf si un régime d’exemption peut être invoqué.

À première vue, la mesure proposée ne peut pas s’inscrire dans une des catégories, et les conditions y afférentes, prévues dans le règlement général d’exemption par catégorie10. On ne peut pas non plus présumer que l’aide accordée - le cas échéant cumulée avec d’autres aides octroyées - n’excèdera pas le seuil de minimis de 200 000 euros par entreprise sur une période de trois exercices fiscaux11. Sauf si la proposition devait être adaptée en ce sens qu’une aide serait uniquement accordée à une catégorie déterminée et dans les conditions Voir à cet egard: D. BUYLAERT et L. VANHERCK, “Niet langer 18 % bedrijfsvoorheffing over inkomsten van buitenlandse artiesten en atleten?”, 13 mai 2020, https://www .jubel .be /niet -langer -18 -bedrijfsvoorheffing -over -inkomsten -van -buitenlandse -artiesten -en -atleten /.

Doc. parl., Chambre, 2019-20, n° 55-1460/001, pp. 9-10. Règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 “déclarant certaines catégories d’aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité”. Règlement (UE) n° 1407/2013 de la Commission du 18 décembre 2013 “relatif à l’application des articles 107 et 108 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne aux aides de minimis”.

prévues par le règlement général d’exemption par catégorie12, la proposition devra être notifiée à la Commission européenne

EXAMEN DU TEXTE OBSERVATIONS GÉNÉRALES

4.1. Dans la mesure où l’intention des auteurs de la proposition est d’abandonner le régime spécifique applicable aux sportifs et aux artistes du spectacle actuellement prévu à l’article 17 du modèle de convention de l’OCDE du 21 novembre 2017, il est préférable d’adopter une approche bilatérale à cet effet, soit en concluant de nouvelles conventions préventives de la double imposition, soit en modifiant des conventions existantes sur ce point.

Au demeurant, en vertu du modèle de convention de l’OCDE actuel, il est déjà possible de prévoir des dispositions--types alternatives qui permettraient d’atteindre l’objectif des auteurs de la proposition13. Une réglementation basée sur une convention bilatérale garantit que la réglementation s’applique sur la base de la réciprocité entre les parties contractantes (observation 4.2.2), prévient une distorsion de concurrence à l’égard de certains groupes de sportifs et d’artistes du spectacle (observation 4.2.3) et évite que le droit interne se heurte au droit international (observation 4.3).

4.2.1. Sur la base de plusieurs conventions bilatérales préventives de la double imposition, l’autorité belge a certes le droit de percevoir des impôts dans le chef des sportifs et artistes du spectacle non-résidents qui sont actifs sur son territoire, mais elle n’y est pas obligée. Une décision unilatérale visant à ne pas percevoir des impôts pour lesquels elle est pourtant compétente, comme le prévoit la proposition, présente toutefois plusieurs inconvénients.

4.2.2. D’abord, une telle décision unilatérale de la Belgique n’entraîne aucune obligation de réciprocité pour les parties contractantes. Celles--ci peuvent simplement continuer à percevoir des impôts dans le chef des résidents belges qui sont des sportifs ou des artistes du spectacle et qui sont actifs dans l’autre État contractant. En prenant une telle décision unilatérale, la Belgique perdrait ainsi une marge de négociation pour mettre en place, par exemple, une réglementation plus favorable pour ses propres résidents actifs dans l’autre État contractant, ou pour récupérer une partie de la perte de revenus résultant de la mesure proposée (par exemple en disposant d’un pouvoir d’imposition relatif aux revenus de ses propres résidents actifs dans l’autre État contractant).

4.2.3. La mesure actuellement à l’examen a en outre pour effet que les sportifs et les artistes du spectacle concernés, qui sont actifs en Belgique mais résident ailleurs, ne sont pas imposés sur ces revenus. Selon la proposition, ils ne Voir par exemple l’article 53 du règlement (UE) n° 651/2014. Voir à cet égard le commentaire de l’article 17, pp. 366-367, n°s 10.1- 10.4 dans l’OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée du 21 novembre 2017, déjà cité dans la note 5.

sont en effet plus imposés en Belgique et selon la convention préventive de la double imposition concernée, ils ne peuvent pas non plus être imposés dans l’État de leur résidence. Cette situation risque d’engendrer un désavantage concurrentiel, d’une part, pour des sportifs et artistes du spectacle qui sont des résidents belges, et, d’autre part pour des non--résidents qui ne satisfont pas aux conditions d’application de la mesure proposée.

Des sportifs et artistes du spectacle sporadiquement actifs en Belgique seraient ainsi avantagés dans une mesure considérable par rapport à des sportifs et artistes du spectacle qui ont un lien plutôt durable avec la Belgique14. 4.2.4. Enfin, le régime élaboré dans la proposition ne s’applique que dans l’hypothèse où la Belgique dispose d’un pouvoir d’imposition et dans la mesure où la proposition est compatible avec le régime prévu dans la convention préventive de la double imposition applicable15.

C’est ainsi, par exemple, que la proposition n’est pas compatible avec le régime prévu pour les sportifs et les artistes du spectacle dans la convention préventive de la double imposition avec les États-Unis16, évoqué dans les développements. 5.1. Comme il a déjà été relevé ci-dessus, la proposition donne lieu à une différence de traitement entre différentes catégories de sportifs, d’artistes du spectacle et d’organisateurs d’événements, selon qu’il est satisfait ou non aux conditions d’application de la mesure proposée.

Selon la jurisprudence de la Cour constitutionnelle, une différence de traitement ne peut se concilier avec les principes constitutionnels d’égalité et de non--discrimination que si cette différence repose sur un critère objectif et si elle est raisonnablement justifiée. L’existence d’une telle justification doit s’apprécier en tenant compte du but et des effets de la mesure concernée ainsi que de la nature des principes en cause; le principe d’égalité et de non-discrimination est violé lorsqu’il n’existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé.

L’article 172 de la Constitution confirme l’applicabilité des règles constitutionnelles d’égalité et de non-discrimination (articles 10 et 11 de la Constitution) en matière d’impôts. 5.2. La mesure proposée soulève non seulement des questions en ce qui concerne la proportionnalité de la mesure Voir à cet égard également les développements d’une proposition de loi devenue la loi du 4 mai 2007 “relative au statut fiscal du sportif rémunéré”, qui soulignent les effets déstabilisateurs auxquels un avantage fiscal pour des sportifs sporadiquement actifs en Belgique donnait lieu.

Doc. parl., Chambre, 2006-07, n° 51-2787/001, pp. 3-7. Voir, en ce qui concerne ce dernier point, Cass., 9 janvier 2015, ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150109.2. Voir l’article 16 de la Convention du 27 novembre 2006 entre le gouvernement du Royaume de Belgique et le gouvernement des États-Unis d’Amérique “tendant à éviter la double imposition et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu”, signée à Bruxelles le 27 novembre 2006.

visée au regard des objectifs invoqués par les auteurs de la proposition (voir l’observation 4.2.3), mais aussi en ce qui concerne sa pertinence. C’est ainsi, par exemple, que la proposition n’apporte aucune solution au problème soulevé par les auteurs de l’importance de la déduction forfaitaire des frais ou lorsque les revenus de l’artiste du spectacle ou du sportif qui se produit en Belgique sont attribués à une société.

Il est tout autant permis de douter que la proposition réalise effectivement l’objectif de simplifier le régime fiscal applicable aux sportifs et aux artistes du spectacle non-résidents et de décharger les petits organisateurs des formalités administratives relatives à l’application du précompte professionnel libératoire. En effet, en instaurant un seuil, on ne fait qu’ajouter un élément à la réglementation existante, lequel est en outre insuffisamment aligné sur celle-ci17.

L’exonération des impôts dépend de critères sur lesquels ou à propos desquels l’organisateur n’a que peu ou pas de visibilité ou de contrôle, tels que, par exemple, le nombre de jours durant lesquels le sportif est actif en Belgique par période de douze mois successifs et les revenus bruts relatifs à la période imposable concernée. La suggestion émise dans les développements de recourir à des accords préalables et à des déclarations sur l’honneur est susceptible de tempérer quelque peu cette source d’insécurité mais ne peut nullement y remédier.

En tout cas, ce procédé ne paraît pas de nature à réduire sensiblement la charge administrative des petits organisateurs. On peut dès lors fortement douter de la pertinence de la mesure proposée au regard de l’objectif de simplification administrative. 5.3. Il faut conclure de ce qui précède qu’il y a de sérieux doutes concernant la conformité de la proposition avec le principe constitutionnel d’égalité.

Les développements mêmes de la proposition ne comportent aucune justification au regard du principe d’égalité. Eu égard aux observations déjà formulées à ce propos, le Conseil d’État, section de législation, n’aperçoit pas non plus une telle justification. 6. Enfin, notons encore que le régime proposé s’analyse en une exonération d’impôt, qui n’a dès lors pas sa place dans l’annexe III de l’AR/CIR 92, qui concerne le taux du précompte professionnel, mais doit être réglé dans le CIR 92.

Dans ce cas, l’article 3 de la proposition devient superflu et doit être omis.

Le greffier, Le président, Astrid TRUYENS Wilfried VAN VAERENBERGH Le précompte professionnel libératoire s’applique aux artistes du spectacle et aux sportifs qui ont exercé en Belgique une activité pendant 30 jours ou moins “calculée par période de douze mois successifs”, alors que le seuil de 15 000 euros s’appliquerait quant à lui “par période imposable”.