Verslag Les traités internationaux en matière fiscale

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RAPPORT

3803 DE BELGIQUE AUDITIONS 19 avril 2016 FAIT AU NOM DE LA COMMISSION DES RELATIONS EXTÉRIEURES PAR M. Benoît PIEDBOEUF Les traités internationaux en matière fiscale

MESDAMES, MESSIEURS

Votre commission a décidé d’organiser des auditions sur le thème des traités internationaux en matière fi scale les 24 février et 2 mars 2016. Ont été entendus le 24 février 2016: — M. Luc De Broe, professeur à la KULeuven;  — M. Edoardo Traversa, professeur à l’UCL; Ont été entendus le 16 février 2016: — M. Maikel Evers, tax policy advisor à l’Organisation de la coopération et du développement économiques (OCDE); — MM. Gauthier Charles de la Brousse et Franco Roccatagliata, DG Fiscalité et Union douanière de la Commission europénne (TAXUD D1 — Initiatives relatives à la fi scalité des sociétés); — M. Jan Van de Poel, collaborateur politique “fi scalité et secteur privé” chez 11.11.11; — Mme  Katrin McGauran, chercheur à SOMO (Centre for Research on Multinational Corporations); — Mme Isabel Verlinden, Global Head of Transfer Pricing Services chez PwC. I. — AUDITION DU 24 FÉVRIER 2016 A. Exposés introductifs 1. Intervention du professeur Luc De Broe (KULeuven) M. Luc De Broe, professeur de droit fi scal international et européen à la KULeuven et à l’UCL, divise son intervention en trois volets. a. Conventions préventives de la double imposition Les conventions préventives de la double imposition ont quatre objectifs: — éviter une double imposition juridique et économique en répartissant la compétence d’imposition entre deux pays (conventions bilatérales);

— favoriser la collaboration internationale entre les administrations fi scales, tant sur le plan de l’imposition que sur le plan du recouvrement de l’impôt; — éviter la fraude et l’évasion fiscales transfrontalières; — éviter la discrimination, principalement entre les résidents et les non-résidents, et entre les transactions transfrontalières et les transactions nationales. Les conventions belges suivent en majeure partie le modèle de convention élaboré en 1963 par l’OCDE et modifi é en dernier lieu en 2014.

Ce modèle n’est pas contraignant mais les États membres et les États non-membres peuvent l’utiliser comme base de négociation pour les conventions bilatérales. Ce modèle est également complété par un commentaire volumineux qui n’est pas davantage contraignant, mais que les tribunaux belges utilisent de plus en plus souvent comme instrument d’interprétation. Le pouvoir d’imposition est réparti comme suit entre les deux Parties contractantes: — la compétence en matière de taxation est exclusivement attribuée à l’État de résidence pour certains types de revenus tels que les redevances, les pensions du secteur privé ou les plus-values sur actions; — pour d’autres types de revenus, la compétence en matière de taxation est attribuée à l’État de la source des revenus.

Il s’agit par exemple des revenus d’un ressortissant belge propriétaire d’un bien immobilier en Espagne. Dans ce cas, seule l’Espagne peut imposer les revenus de ce bien. De même, si un ressortissant belge travaille plus de six mois en Italie, seule l’Italie peut imposer son salaire; — les deux Parties partagent la compétence en matière de taxation pour les dividendes et les intérêts. Les dividendes versés à un ressortissant belge à partir de la France sont soumis à l’imposition à la source en France mais sont ensuite également imposés en Belgique; — si la compétence en matière de taxation est attribuée (exclusivement) à l’État de la source des revenus, la double imposition est éliminée en Belgique en exonérant le revenu d’impôt; ou, si le revenu a bénéfi cié d’une réduction de l’imposition à la source (dividendes et intérêts), en octroyant un crédit.

En 2007, l’administration belge a élaboré un modèle standard. Modifi é en 2010, ce modèle s’appuie, dans une large mesure, sur le modèle de l’OCDE. Il diffère toutefois de celui-ci sur plusieurs points importants:

— le modèle belge prévoit un régime particulier pour les pensions et les fonds de pension (articles 3, 10, 11, 17 et 23). Les fonds de pension n’ayant pas la qualité de contribuable, ils ne peuvent, en principe, pas bénéfi cier d’une convention de prévention de la double imposition. Dès lors, les fonds de pension étrangers qui perçoivent des dividendes ou des intérêts en provenance de Belgique ne peuvent pas bénéfi cier d’une réduction de l’imposition à la source en Belgique.

C’est pourquoi une dispense a été prévue pour les fonds de pension; — les règles relatives aux entreprises liées ont été complétées (article 9); — les distributions de dividendes entre les sociétés faisant partie d’un groupe sont assujetties à un impôt à la source de 0 % (article 10). Cette réglementation existait déjà au niveau européen mais l’inscription de cette disposition dans le modèle de convention permet d’étendre la dispense aux sociétés non européennes faisant partie d’un groupe; — le modèle de convention ne prévoit pas de disposition particulière pour les plus-values sur les actions immobilières; — les rémunérations des gestionnaires/managers journaliers sont imposées au titre de revenus d’emplois salariés; — les “autres revenus” ne sont exonérés d’impôt dans l’État de la source des revenus que s’ils ont été effectivement imposés dans l’État de résidence (article 20); — au lieu de prévoir une condition d’imposabilité dans le but d’éviter la double imposition, le modèle de convention prévoit l’exonération dans la mesure où les revenus sont imposés dans l’État de la source des revenus; — enfi n, le modèle de convention contient une disposition générale (rudimentaire) anti-abus (article 27 (3)).

La Belgique a signé un nombre impressionnant de conventions fi scales (voir l’annexe du présent rapport). Sur celles-ci, nonante-deux sont entrées en vigueur, douze ont été signées mais ne sont pas encore entrées en vigueur et douze sont encore en cours de négociation. Trois conventions bilatérales doivent être réexaminées d’urgence, à savoir les conventions conclues par la Belgique avec respectivement l’Australie, la France et le Japon.

C’est surtout la convention de prévention de la double imposition conclue avec la France (1964) qui est vraiment dépassée. Elle ne s’appuie pas sur le

modèle de l’OCDE et donne lieu à de très nombreux problèmes d’interprétation. M. De Broe souhaite souligner, à ce propos, plusieurs lacunes et plusieurs points problématiques du modèle standard belge. Ainsi qu’il a été indiqué plus haut, la Belgique a inscrit, dans son modèle de convention, une clause qui dispose que les revenus sont exonérés lorsqu’ils sont imposés à l’étranger. Il s’agit de la clause “subject-totax”.

Or, l’article 23 (A) du modèle de convention de l’OCDE exonère également les revenus qui peuvent être imposés à l’étranger. Dès lors, les revenus doivent être exonérés même s’ils ne sont pas effectivement imposés à l’étranger, ce qui peut déboucher sur une situation de double non-imposition. Or, cette situation n’est pas souhaitable, certainement pas dans le contexte fi scal international actuel, où la lutte est engagée contre les revenus apatrides (stateless income).

Bien que la clause “subject-to-tax” de notre modèle de convention ait comme objectif de supprimer la double non-imposition, cette disposition ouvre la porte à de nombreuses possibilités d’interprétation et n’atteint pas son objectif. Cette clause n’ayant été inscrite dans le modèle de convention qu’en 2007, elle ne fi gure pas dans les conventions conclues avant 2007. De plus, lorsqu’elle y fi gure, elle est interprétée d’une manière très restrictive par la jurisprudence.

L’intervenant renvoie, à ce propos, à un arrêt de la Cour de cassation du 12 septembre 1970 (Sidro), qui a donné naissance à la doctrine “exemption vaut impôt”, la Cour ayant estimé que les revenus sont imposés dès qu’ils sont soumis à un régime fi scal à l’étranger, régime qui peut toutefois également être un régime d’exemption. Cependant, dans une circulaire du 25 mai 2005 (n° AFZ 2005/0652), l’administration belge a indiqué que le mot “imposés” signifi ait “effectivement imposés”, interprétation sur laquelle elle est toutefois revenue un an plus tard, lorsqu’elle a publié une nouvelle circulaire (n° R9.

Div. 577 956 du 11 mai 2006) selon laquelle, “pour l’application de la CPDI, un revenu peut, dès lors, être considéré comme imposé dans l’État partenaire lorsqu’un impôt est réellement supporté par le contribuable mais également lorsqu’une absence d’imposition trouve sa cause dans une disposition expresse de la législation fi scale du pays partenaire”. Par conséquent, de nombreux cas de double non-imposition peuvent encore se présenter même lorsque la convention comporte le mot “imposé”.

Une “imposition effective” dans l’État de la source des revenus n’a été exigée que dans les conventions conclues avec la Macédoine et l’Uruguay, conventions qui ne sont pas encore entrée en vigueur, et par les protocoles aux conventions conclues avec les Pays-Bas et Hong Kong, dans lesquels il est explicitement stipulé que l’expression “imposé” doit être interprétée comme “imposé de manière effective”.

L’application de l’article 23 du modèle de convention de l’OCDE entraîne donc de nombreux cas de double non-imposition. Il y a ainsi en Belgique beaucoup de travailleurs salariés qui demandent une exonération pour des revenus qui auraient dû être imposés à l’étranger mais qui n’ont pas été déclarés. Et la jurisprudence belge n’y voit guère de problèmes parce qu’elle interprète à la lettre les conventions préventives de la double imposition.

Un autre problème est la suppression, dans le modèle de convention belge de 2010, d’un bon régime — inséré en 2007 — pour les entités transparentes1. La disposition actuelle est, selon l’orateur, insuffisante et donne lieu à un certain nombre de cas de double imposition2, mais aussi de double non-imposition. M.  De Broe énumère ensuite un certain nombre d’autres lacunes: —il y a trop peu de conventions prévoyant une possibilité d’arbitrage contraignante afi n de trancher les procédures de règlement des litiges bloquées.

Chaque convention préventive de la double imposition contient une procédure “amiable”. Il s’agit d’une procédure administrative entre les autorités fi scales des deux États membres en vue de solutionner les litiges. Il existe par ailleurs aussi la possibilité de porter le litige devant un tribunal dans l’État de résidence. Les administrations ne sont pas contraintes d’aboutir à une solution. Il s’agit donc d’une obligation de moyen (pas d’une obligation de résultat).

Cette procédure de concertation peut donc traîner en longueur sans donner le moindre résultat. Afi n de résoudre ce problème, l’OCDE a, en 2007, proposé à ses États membres d’insérer dans le modèle de convention une clause d’arbitrage qui doit permettre de trancher lorsque la procédure est bloquée. Il est constitué un groupe spécial d’arbitrage composé de représentants des administrations concernées et d’un certain nombre de personnes indépendantes, qui sont chargées de rechercher, dans un délai relativement court, une solution au litige.

Seules les conventions belges avec les États-Unis et le Royaume-Uni contiennent une telle clause. Neuf des conventions qui ne sont pas encore entrées en vigueur contiennent également cette clause mais leur nombre demeure beaucoup trop restreint; — peu de conventions belges contiennent une disposition générale anti-abus; cela devrait toutefois changer, compte tenu des travaux effectués au niveau de l’OCDE.

Une entité transparente est dotée de la personnalité juridique mais n’est pas imposée tandis que son “contenu”, les associés de l’entité, sont imposés. Il existe une vaste jurisprudence sur la Civile Immobilière française et sur les partnerships anglosaxons.

Pour ce qui est de la politique belge en matière de conventions, deux questions se posent essentiellement: — avec quels pays la Belgique doit-elle négocier des conventions préventives de la double imposition? La décision de conclure une convention préventive de la double imposition est dictée par des considérations d’ordre économique. Son objectif principal est d’encourager les investissements transfrontaliers et la circulation transfrontalière de capitaux et de travailleurs.

Au cours des dernières années, la Belgique a conclu de nombreuses conventions avec des paradis fi scaux ou des pays appliquant des taux d’imposition bas. L’orateur se demande pourquoi la Belgique doit conclure une convention préventive de la double imposition avec Macao, l’Ile de Man, les Seychelles, etc. Ne suffirait-il pas de conclure une convention réglant l’échange de données avec ces pays? — quelle doit être la teneur de ces conventions? M. De Broe recommande d’appliquer la convention-type belge et d’ajouter un protocole dans lequel l’interprétation d’“imposé (de manière effective)” est explicitée.

Les revenus taxés à l’étranger doivent être exonérés en Belgique. Il importe cependant de défi nir dans le protocole ce que l’on entend par “imposé (de manière effective)”. L’orateur renvoie à cet égard aux conventions conclues avec Hong Kong et les Pays-Bas: un revenu est “imposé” dans l’État de la source s’il est inclus dans l’assiette imposable servant de base au calcul de l’impôt. Cela ne signifi e cependant pas nécessairement que le contribuable a effectivement payé des impôts, dès lors qu’il peut avoir été exonéré, par exemple à la suite de la déduction de frais exposés pour acquérir ce revenu, qu’il peut avoir compensé une perte d’une année précédente ou qu’il peut avoir bénéfi cié d’une quotité exemptée d’impôt.

La clause subject-to-tax exclut toutefois les cas dans lesquels l’État de la source: — ne reconnaît pas la qualité d’assujetti d’une personne ou d’une entité; — ne qualifi e pas un revenu d’imposable; — exonère un revenu sans/sous conditions; — renonce à l’impôt légalement dû par suite de désorganisation, de corruption ou de l’octroi de certains privilèges. Cela permet aussi d’exclure le cas où le contribuable ne déclare pas ses revenus dans l’État de la source.

L’OCDE a publié un Plan d’action très vaste en matière de Base Erosion and Profi t Shifting (BEPS). Ce Plan d’action énumère quinze points pouvant donner lieu à des réformes fi scales en vue de lutter contre l’évasion fi scale internationale essentiellement pratiquée par des entreprises multinationales. Il devrait aussi entraîner la modifi cation des conventions préventives de la double imposition. La Belgique s’est engagée à mettre en œuvre les mesures suivantes (minimum standards): — prendre les mesures nécessaires pour éviter les montages hybrides (entités transparentes, instruments hybrides de fi nancement3, double résidence); — inscrire une disposition générale anti-abus dans les conventions; — adapter la disposition relative à l’établissement stable de l’entreprise, et ce, essentiellement en vue de faire disparaître la structure commissionnaire non imposée (ou peu imposée); — améliorer le règlement des confl its (procédure de consultation réciproque, ajustement des bénéfi ces en matière de prix de transfert); — prévoir un mécanisme d’arbitrage.

La Belgique devrait donc modifier plus de cent conventions. Pour faciliter cette procédure, l’OCDE propose aux États membres d’adhérer à un instrument multilatéral en vue de modifi er en même temps toutes les conventions préventives de la double imposition de manière rapide et efficace. Les pays adhérents pourront alors indiquer quelles dispositions seront modifi ées dans leurs conventions bilatérales.

Un groupe de travail, dont fait partie la Belgique, est occupé à rédiger cette convention multilatérale. Elle sera présentée fi n 2016. À cet égard, M. De Broe demande s’il est encore nécessaire d’insérer dans la convention multilatérale une disposition anti-fragmentation, dès lors qu’une disposition générale anti-abus y est déjà inscrite. Les prêts hybrides sont des instruments fi nanciers qui présentent les caractéristiques à la fois des emprunts et des fonds propres.

En raison du traitement fi scal différent des prêts hybrides selon les États membres (emprunts ou fonds propres), les paiements effectués au titre d’un prêt hybride transfrontière peuvent être considérés comme une dépense fi scalement déductible dans un État membre (État membre du payeur) et comme une distribution des bénéfi ces exonérée d’impôt dans l’autre État membre (État membre du bénéfi ciaire), ce qui se traduit par une double nonimposition involontaire.

L’orateur souligne enfi n le temps qui s’écoule entre la signature d’une convention et sa ratifi cation. Les conventions fi scales sont des conventions mixtes car elles ont trait à des matières fi scales relevant de la compétence du pouvoir fédéral et des régions. Plusieurs parlements doivent donc donner leur assentiment à la convention, et cela prend du temps. La durée moyenne qui s’écoule entre l’approbation d’une convention et son entrée en vigueur est actuellement de près de quatre ans.

Les conventions conclues avec Taiwan et Hong Kong ont été approuvées après un an à peine, mais il a fallu attendre douze ans pour que les conventions passées avec l’Algérie et le Gabon entrent en vigueur. Il est essentiel, pour l’orateur, que les conventions passées avec des pays importants tels que la Chine, le Canada et la Suisse, par exemple, soient rapidement approuvées. b. Convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fi scale M. De Broe souligne que ce type de convention multilatérale poursuit un tout autre objectif.

Il règle en effet la coopération entre les autorités fi scales par l’échange de renseignements, mais aussi par des contrôles fi scaux simultanés. Une entreprise multinationale est contrôlée au même moment dans plusieurs pays; il se peut également que des administrations fi scales étrangères se rendent en Belgique pour contrôler une entreprise, et vice-versa. Le 7  février  1992, la Belgique a adhéré à cette convention, qui est entrée en vigueur dans notre pays le 1er janvier 2000.

Elle a déjà été ratifi ée par 92 pays et constitue le fondement juridique des déclarations pays par pays, en vertu desquelles les multinationales doivent échanger leurs données dans les différents pays où elles sont actives. c. Accords relatifs à l’échange de renseignements fi scaux Ces accords visent à organiser l’échange d’informations entre États. Il importe surtout qu’un pays ne puisse plus invoquer le secret bancaire pour refuser l’échange d’informations.

Ces accords sont beaucoup moins nombreux que les conventions préventives de la double imposition (voir l’annexe au présent rapport). Ici aussi, il faut beaucoup de temps pour que les conventions signées soient ratifi ées. La convention conclue avec Monaco a été signée en 2009, mais elle n’est toujours pas entrée en vigueur.

2. Exposé du professeur Edoardo Traversa (UCL) M.  Edoardo Traversa, professeur à l’UCL, à la KULeuven et à la Wirtschaftsuniversität Wien (WU), indique qu’il souhaite focaliser son intervention sur l’impact du développement du droit européen sur les conventions bilatérales signées par la Belgique. Bien que l’harmonisation fi scale européenne soit relativement limitée dans le domaine des impôts sur les revenus, différents textes légaux modifi ent déjà implicitement les conventions préventives de la double imposition, tant vis-à-vis des États membres de l’Union européenne que d’États tiers.

A partir du moment où un mécanisme préventif de la double imposition ou de lutte contre l’évasion fi scale est adopté au niveau européen, il acquiert une beaucoup plus grande effectivité que ce même mécanisme fi gurant dans des conventions bilatérales, étant donné que leur application dépend du bon vouloir des Parties contractantes et des juridictions internes aux États. De telles conventions bilatérales ne peuvent jamais garantir aux contribuables une application uniforme de la disposition.

Le mécanisme bilatéral est donc dépassé par les évolutions sur le plan européen. Ces évolutions sont cependant encore insuffisantes pour garantir le respect de l’ensemble des objectifs auxquels tendent les conventions préventives de la double imposition. a. La prévention de la double imposition et la nondiscrimination Ces deux objectifs sont plutôt à l’avantage du contribuable. L’objectif des conventions préventives de la double imposition de faciliter les échanges économiques ne diffère, dans l’absolu, pas tellement de l’objectif plus général de l’achèvement du marché intérieur au sein de l’Union européenne.

Néanmoins, des différences apparaissent au niveau de la mise en œuvre de ces objectifs dans la mesure où, sauf quelques cas isolés, aucune règle de droit européen — à l’instar des conventions préventives de la double imposition — n’attribue de compétence d’imposition exclusive à l’État de la source ou à l’État de résidence du contribuable pour ce qui concerne l’impôt sur les revenus. La compétence partagée en matière d’impôt sur les revenus est réglée par plusieurs directives, qui se substituent ainsi aux dispositions existantes dans les conventions bilatérales préventives de la double imposition:

— dividendes: la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fi scal commun applicable aux sociétés mères et fi liales d’États membres différents, mieux connue sous le nom de directive épargne; — intérêts et redevances: la directive 2003/49/CE du Conseil du 3 juin 2003 concernant un régime fi scal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents.

Ces directives sont limitées dans leur champ d’application aux relations entre sociétés appartenant à un même groupe multinational et aux sociétés résidentes d’États membres de l’Union européenne. Elles sont relativement efficaces mais ne s’appliquent pas aux particuliers. La double imposition des dividendes et des intérêts reste donc d’actualité lorsqu’ils sont perçus par des particuliers. Certains États, dont la Belgique, utilisent l’existence de ces directives européennes comme argument pour attirer des investissements étrangers en provenance de pays tiers.

Ils étendent le régime fi scal relativement favorable prévu par la directive, par le biais de leur droit interne ou d’une convention, aux dividendes, intérêts ou redevances perçus par des résidents belges dans des États situés en dehors de l’Union européenne. C’est une des raisons pour lesquelles la Belgique a signé autant de conventions préventives de la double imposition de manière à se positionner comme porte d’accès au marché européen.

La Commission européenne a cependant formulé des propositions visant à éviter que des États puissent offrir de trop grands avantages fi scaux à ces revenus étrangers, au détriment d’autres États de l’Union européenne. Lorsqu’une société belge perçoit des intérêts, dividendes ou redevances d’une autre société européenne appartenant au même groupe, l’État où la société qui verse ces intérêts, dividendes ou redevances est établie ne peut pas imposer ces fl ux.

La compétence exclusive ressort à l’État de résidence, qui peut prévoir un régime préférentiel, comme la déduction pour revenus de brevets, ce qui entraîne un double avantage pour le contribuable. L’intervenant fait remarquer que la Belgique reste souveraine en ce qui concerne le choix de la méthode visant à éliminer la double imposition: celle du crédit (qui octroie un crédit d’impôt pour les revenus étrangers) et celle de l’exemption (qui prévoit que le revenu imposable/taxé à l’étranger n’est pas soumis à l’impôt,

quel que soit le régime fi scal appliqué). La Belgique a opté pour le deuxième système. L’exemption est parfois tempérée. Ainsi, l’administration fi scale belge tient compte des revenus perçus à l’étranger pour calculer le taux d’imposition applicable à l’impôt des personnes physiques aux revenus d’origine belge. Elle prévoit aussi des clauses subject-to-tax qui font dépendre l’exemption du fait que le revenu a ou non été (effectivement) imposé.

Toutefois, dans certaines situations, la Commission européenne souhaiterait que les États appliquent un crédit d’impôt pour éviter la double non-imposition. Elle a formulé des propositions en la matière. La Belgique est libre de conclure des conventions préventives de la double imposition. Elle ne peut cependant conclure un accord avec un autre État européen, voire un État tiers dont certaines dispositions violeraient le droit européen, et en particulier le principe de la libre circulation et de la non-discrimination.

Ainsi, la Cour de Justice de l’Union européenne (CJUE) a conclu qu’un établissement stable situé en Allemagne et exploité par une société de capitaux ayant son siège dans un autre État membre doit pouvoir bénéfi cier des mêmes avantages fi scaux que ceux applicables aux sociétés de capitaux ayant leur siège en Allemagne (arrêt Saint- Gobain du 21 septembre 1999, C-307/97). Cela implique que les non-résidents belges et les résidents d’autres États membres européens doivent pouvoir se prévaloir des conventions signées par la Belgique lorsqu’ils sont dans une situation comparable aux résidents belges.

M. Traversa cite l’exemple des établissements stables belges de sociétés européennes. De même, le droit européen ne permet à un État membre d’invoquer une convention bilatérale pour refuser certains avantages fi scaux qu’il octroie à ses résidents. Ainsi, la Belgique a, par exemple, refusé d’octroyer des intérêts notionnels pour des capitaux investis dans des établissements stables étrangers mais la CJUE a considéré que cette mesure était contraire au droit européen alors même que, par convention, la Belgique ne peut pas imposer les bénéfi ces d’un établissement stable étranger situé dans un autre État de l’Union européenne (arrêt Argenta, C-350/11).

L’intervenant évoque ensuite les problèmes et enjeux liés aux conventions préventives de la double imposition. Certaines dispositions posent plus de problèmes que

d’autres, soit parce que les termes utilisés sont trop vagues, soit parce que le mécanisme choisi n’est pas applicable. L’article 16  du modèle de convention belge, par exemple, prévoit que les artistes et les sportifs sont imposés dans l’État où ils effectuent leurs prestations. Cette disposition pose de nombreux problèmes en termes de mobilité, à tel point que certains États ont fait le choix de ne plus l’appliquer.

D’autres dispositions deviennent de plus en plus anachroniques. C’est le cas de l’article 18 du modèle belge en matière de rémunération perçues par des employeurs du secteur public. L’orateur se demande s’il n’est pas préférable d’abandonner de telles règles et de les remplacer par des dispositions plus générales et plus faciles d’application. D’autres dispositions doivent être précisées. C’est principalement le cas des mesures visant les prix de transferts et le traitement fi scal des opérations entre sociétés appartenant au même groupe.

M. Traversa pose en outre la question de l’utilité du maintien des conventions préventives de la double imposition compte tenu du cadre européen et critique notamment l’absence de mécanismes contraignants. La Commission européenne travaille actuellement à l’élaboration d’un mécanisme uniforme en vue de résoudre les problèmes de double imposition restés en suspens faute d’accord des États contractants.

L’orateur plaide également pour la généralisation des clauses d’arbitrage. La possibilité d’élaborer une convention multilatérale a été évoquée, puis abandonnée. Une telle convention aurait l’avantage d’offrir une interprétation uniforme des règles et de garantir davantage de sécurité juridique. Une proposition devrait être formulée en 2016 par la Commission européenne en vue d’élaborer une directive portant sur une assiette commune consolidée à l’impôt des sociétés.

Si cette directive devait être adoptée, toute une série de dispositions contenues dans deviendraient caduques.

b. La lutte contre la fraude et les abus, et la prévention de la double non-imposition Cette question a récemment évolué de manière importante. L’objectif principal des conventions bilatérales préventives de la double imposition est de lutter contre la fraude et les abus en essayant, dans la mesure du possible, de ne pas créer de nouvelles doubles impositions. Les actions entreprises par l’OCDE (plan d’action BEPS) et par l’Union européenne (cf. la communication du 6 décembre 2012 et le plan d’action du 17 juin 20154 (COM(2015)302)) sont convergentes, même si les moyens utilisés ne sont pas les mêmes.

La Commission européenne tente d’agir depuis plusieurs années pour faire adopter des mesures spécifi ques par les États membres dans leur droit interne ou dans les conventions bilatérales, et ce afi n d’empêcher les situations abusives ou de double non-imposition. La dernière initiative en date est la proposition de directive du 28 janvier 2016 sur la lutte contre l’évasion fi scale5. Selon la Commission européenne, diverses mesures devraient être adoptées par les États membres: — limiter la déduction des intérêts et les incidences négatives des dispositifs hybrides, de sorte que ceux-ci n’entraînent pas de double non-imposition; — renforcer les règles concernant les sociétés étrangères contrôlées, qui garantissent que les bénéfi ces placés dans des pays à fi scalité faible ou nulle sont effectivement imposés (dans le respect de la jurisprudence de la CJUE); — renforcer les règles relatives à la manière dont les actifs sont imposés lorsqu’ils sont transférés vers un autre État (imposition à la sortie); — refuser l’exonération de certains revenus des entreprises transfrontalières en l’absence d’imposition effective dans l’autre État (clauses de switch-over).

Cette disposition s’appliquerait aussi aux relations avec les États tiers. La clause de switch-over suppose l’abandon de la méthode de l’exemption pour passer à Communication de la Commission au Parlement européen et au Conseil. Un système d'imposition des sociétés juste et efficace au sein de l'Union européenne: cinq domaines d'action prioritaires, https://ec.europa.eu/priorities/sites/beta-political/fi les/ com_2015_302_fr.pdf (consulté le 29 février 2016).

Proposition de directive du Conseil établissant des règles pour lutter contre les pratiques d'évasion fi scale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur (COM(2016) 26 final), https://ec.europa.eu/transparency/regdoc/rep/1/2016/ FR/1-2016-26-FR-F1-1.PDF (consulté le 29 février 2016).

celle du crédit dans certaines situations où l’imposition effective dans l’État tiers ne serait pas garantie; — introduire une règle anti-abus générale à l’échelle de l’Union européenne. Des propositions ont aussi été formulées en matière de transparence (country-by-country reporting) et d’échange d’informations, en particulier en ce qui concerne les comptes des sociétés multinationales. Il est également important de prévoir une clause anti-abus générale fondée sur le critère de l’objet principal.

La formulation de la clause utilisée actuellement par l’OCDE et l’Union européenne est extrêmement vague et a pour conséquence de reporter la charge de la preuve sur le contribuable. Celui-ci doit prouver qu’il agit conformément à l’objectif de la convention bilatérale sans même savoir quel est cet objectif. La Commission européenne souhaite en outre mettre en œuvre une politique de bonne gouvernance fi scale, c’est-à-dire élaborer une liste des paradis fi scaux ou des pays tiers dit non coopératifs.

Pour ce qui est de l’incidence des règles européennes en matière d’aides d’État, M. Traversa souligne qu’une procédure a été lancée par la Commission européenne contre le Grand-Duché de Luxembourg (affaire Mc Donalds, IP/15/6221, 3 décembre 2015). La Commission considère que le fait d’appliquer une exemption sur la base d’une convention internationale tout en sachant qu’un revenu n’est pas taxé à l’étranger peut constituer une aide d’État prohibée par le droit européen.

La CJUE a aussi récemment condamné la Belgique, considérant les excess profit rulings comme une aide d’État. c. La répartition de la compétence d’imposition et la politique de développement Le modèle de convention de l’OCDE et le modèle belge ont, tous deux, tendance à octroyer le pouvoir d’imposition à l’État de résidence de l’investisseur. Il s’agit d’une logique typique des pays industrialisés. Certaines exceptions sont prévues.

Lors de la présence d’un établissement stable, c’est-à-dire d’un ensemble de moyens humains et matériels suffisants pour garantir une présence de la société dans l’État d’investissement, les bénéfi ces peuvent être imposés

dans l’État de la source. Par contre, lorsqu’une entreprise belge preste des services dans un autre État, le modèle de convention belge prévoit que les bénéfi ces résultant des services prestés ne sont pas imposés dans cet État. Cette position est combattue, parfois avec succès, par les pays émergents. Ainsi, la Belgique a dû accepter dans certains cas d’inclure des clauses renforçant les pouvoirs de l’État de la source.

L’orateur cite les Conventions conclues avec la Chine, le Brésil et l’Inde. Le modèle de convention des Nations-Unies (article 5.3, b) prend davantage en compte les compétences de l’État de la source. Par le passé, la Belgique incluait des clauses de tax sparing permettant à l’investisseur belge d’obtenir indirectement un avantage fi scal: il se voyait octroyer un crédit d’impôt fi ctif pour des revenus générés dans un autre État alors que ces revenus n’avaient pas ou avaient été très peu imposés par cet État.

La Belgique a depuis renoncé à inclure de telles clauses dans les nouvelles conventions parce qu’elles donnaient lieu à des montages fi scaux qui visaient à bénéfi cier de l’avantage sans même réaliser des investissements effectifs dans un autre pays. Aujourd’hui, la tendance est plutôt à insérer une clause subject-to-tax. Tant l’Union européenne que la Coopération belge au développement accordent une importance de plus en plus grande à la fi scalité et à la formation des administrations fi scales locales comme outils de développement via des conventions préventives de la double imposition ou d’accords administratifs de coopération.

B. Interventions des membres Mme Veerle Wouters (N-VA) demande tout d’abord quel est l’impact de la sixième réforme de l’État sur le processus de ratifi cation belge des accords fi scaux. Doit-on s’attendre à ce que la période entre la signature d’un accord fi scal et sa ratifi cation par les parlements compétents soit plus longue qu’auparavant compte tenu des nouvelles compétences fi scales obtenues par les régions? L’oratrice souligne par ailleurs que la durée de ce processus risque de causer des divergences d’opinion entre les gouvernements ayant initié les négociations en vue de conclure un accord, d’une part, et les parlementaires qui sont in fi ne appelés à ratifi er le texte plusieurs années plus tard.

L’oratrice craint par ailleurs que le nombre de cas soumis à la procédure de règlement des différends augmente en raison notamment des récentes clauses anti-abus qui ont été inscrites dans les modèles d’accords fi scaux et l’accent mis sur la problématique des prix de transfert. Mme Wouters se demande également de quelle manière on tiendra compte dans les accords bilatéraux de la nouvelle procédure contraignante envisagée au sein de l’OCDE.

En ce qui concerne la proposition de la Commission européenne de prévoir une clause visant à refuser l’exonération de certains revenus des entreprises transfrontalières en l’absence d’imposition effective dans l’autre État (clause de “switch-over”, c’est-à-dire le passage de l’exonération au crédit d’impôt), l’oratrice souligne l’importance d’utiliser une méthode qui soit simple sur le plan administratif, tant pour le contribuable que pour l’administration elle-même.

Mme Wouters souhaite également savoir comment assurer la concordance entre la règle de la double imposition à la source et le principe de libre circulation des capitaux (cf. la question des dividendes Electrabel/ Suez). Enfi n, elle demande quelles seraient les initiatives prioritaires que devrait prendre la Belgique pour adapter son modèle d’accord fi scal afi n de résoudre les différents problèmes énoncés par M. De Broe.

M. Benoit Piedboeuf (MR) demande si, pour faire face aux retards dans la ratifi cation des accords fi scaux, les orateurs plaident plutôt pour l’adoption de conventions multilatérales en matière fi scale ou pour une amélioration du processus actuel de ratifi cation des accords bilatéraux. Il souligne ensuite la nécessité de revoir la Convention du 10 mars 1964  entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôts sur les revenus (ci-après: “l’accord fi scal de 1964 entre la France et la Belgique”), qui pose de nombreux problèmes d’application notamment en ce qui concerne les Belges bénéfi ciant de retraites en France.

Il aimerait savoir quel est l’état actuel des négociations entamées avec la France, celle-ci ne semblant pas disposée à vouloir modifi er la Convention. Qu’entend M.  De Broe lorsqu’il affirme que les brevets sont soumis à un régime fi scal favorable en Belgique.

M. Piedboeuf souligne qu’en la matière, il vaut mieux qu’un impôt même peu élevé soit prélevé

plutôt que de ne percevoir aucun revenu fi scal. Il faut également tenir compte des emplois créés par les entreprises qui s’installent en Belgique du fait de son attractivité fi scale. Enfi n, l’orateur souhaite connaître l’avis des orateurs sur l’opportunité d’instaurer une taxe sur les transactions fi nancières. Mme  Gwenaëlle Grovonius (PS) demande des précisions sur les mécanismes de prévention de la double imposition que constituent le crédit et l’exemption d’impôt.

Les procédures d’arbitrage utilisées en matière fi scale sont-elles similaires aux mécanismes d’arbitrage de type ISDS qui sont prévus dans les accords de libreéchange négociés par l’UE? Les orateurs disposent-ils de données chiffrées concernant l’impact de la politique fi scale belge sur l’économie réelle, notamment en termes de création d’emplois? M.  Roel Deseyn (CD&V) rappelle tout d’abord l’importance d’avoir un système fi scal prévisible et équitable afi n d’assurer des ressources fi nancières à l’État.

L’orateur plaide pour que la Belgique soutienne les tendances internationales de lutte contre l’évasion fi scale et que l’on évite ainsi une disparité inéquitable entre les taux appliqués aux multinationales, d’une part, et aux PME et aux personnes physiques, d’autre part. Concernant les clauses qui posent actuellement problème dans les accords fi scaux, la mise en place d’un instrument multilatéral au niveau de l’OCDE pourrait apporter une solution, notamment en ce qui concerne l’interprétation du terme “taxé”.

L’orateur demande ensuite si les redevances sont évoquées dans le BEPS. La Commission européenne ne s’oppose pas a priori à la déductibilité des intérêts notionnels mais formule certaines objections en ce qui concerne leurs modalités. L’orateur plaide pour que l’on profi te de l’élaboration du Plan d’action BEPS pour adapter les intérêts notionnels, en conditionnant par exemple leur déductibilité à la création d’emplois.

L’orateur se demande cependant comment les évolutions au sein de l’OCDE et de l’Union européenne pourront être synchronisées. Le fait que les États

membres donnent mandat à la Commission européenne en matière fiscale pourrait constituer une piste de solution. La Commission serait ainsi seule compétente pour négocier avec des États tiers, comme tel est le cas actuellement pour la conclusion d’accords commerciaux. Cela ne permettrait cependant plus à la Belgique de mener une politique fi scale attractive propre, ce qui risque d’avoir un impact négatif sur les recettes fi scales belges.

M. Deseyn se demande dès lors dans quel(s) domaine(s) il serait préférable de garder des compétences fi scales propres. Il se demande également si les règles proposées en matière de prix de transfert seront applicables en pratique. Quelles mesures de contrôle peuvent être prises? Le membre souhaiterait aussi obtenir davantage de précisions sur les projets de textes internationaux (OCDE) relatifs aux bénéfi ces excédentaires (“excess profi t rulings”) afi n de savoir dans quelle mesure la Belgique doit continuer à défendre sa politique actuelle en la matière.

Il se demande par ailleurs si l’on ne risque pas de créer une discrimination en matière d’impôt des personnes physiques entre les Belges qui bénéfi cient du principe de discrétion bancaire et les personnes provenant d’États tiers résidant en Belgique à qui s’appliquerait la nouvelle directive visant à améliorer la transparence des informations fi scales au sein de l’UE. Enfi n, M. Deseyn pointe les problèmes d’interprétation que pose l’accord fi scal de 1964 entre la France et la Belgique quant à la notion de fonction publique.

En effet, un kinésithérapeute qui pratique dans un hôpital fi nancé en partie par des fonds publics est considéré en France comme un membre de la fonction publique alors que tel n’est pas le cas pour la Belgique. La doctrine pourrait-elle apporter une solution dans l’interprétation de cette notion en s’inspirant par exemple d’autres accords fi scaux sur le sujet? L’orateur espère que la renégociation de l’accord de 1964 pourra permettre de résoudre ce problème.

M. Benoît Dispa (cdH) souligne l’insécurité juridique créée par la complexité de la matière et le fait que des initiatives sont prises simultanément par diverses instances au niveau international. Ainsi, l’accord conclu au sein de l’OCDE visant à assurer l’échange automatique des informations en matière fi scale à partir de 2017 sera en contradiction avec les dispositions prévues actuellement dans les conventions bilatérales conclues par la Belgique, ce qui entraînera un risque de contentieux.

Constatant le volontarisme dont fait actuellement preuve la Commission européenne avec sa proposition de directive du 28 janvier 2016 sur la lutte contre l’évasion fi scale et celle en matière d’assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés (ACCIS), l’orateur craint cependant que cette proposition soit reportée sous la pression des lobbys. M. Dispa demande enfi n s’il est plus efficace de prendre des mesures en matière fi scale au niveau de l’UE ou au niveau de l’OCDE.

M. Dirk Van der Maelen (sp.a) se réjouit des évolutions récentes en matière de lutte contre l’évasion fi scale aux niveaux de l’UE et de l’OCDE. La Belgique va être appelée à décider si elle souhaite maintenir son attractivité fi scale ou s’inscrire davantage dans la tendance européenne actuelle. Quel que soit ce choix, deux questions se posent quant aux traités bilatéraux conclus par la Belgique. Tout d’abord, il faudra évaluer l’opportunité de ratifi er les accords qui ont été conclus par la Belgique au cours des dernières années et ne tiennent pas encore compte des récentes évolutions internationales sur le sujet.

Ensuite, la Belgique devra décider si elle entame de nouvelles négociations avec les États avec lesquels un accord bilatéral a déjà été ratifi é sur la base des décisions annoncées par l’OCDE et l’UE. Elle pourrait également renégocier ces accords dès à présent en prenant en compte les remarques exposées par les orateurs.

C. Réponses

M. Luc De Broe (KULeuven) souligne que la concordance des accords fi scaux bilatéraux conclus par la Belgique avec les nouvelles réglementations internationales devra être examinée traité par traité et qu’il faudra alors décider sur cette base si notre pays reste Partie ou s’il utilise la clause de sortie (opting out). L’orateur suggère ensuite de distinguer deux catégories d’États parmi ceux avec lesquels des accords fi scaux ont été conclus mais qui n’ont pas encore été soumis à ratifi cation.

D’une part, les traités bilatéraux conclus avec les États qui seront Parties au traité multilatéral relatif à l’échange automatique d’informations fi scales (Tax Information Exchange Agreements – TIEA) devront être adaptés en fonction de celui-ci. D’autre part, pour les États qui ne seront pas Parties à ce traité multilatéral, M. De Broe suggère d’examiner s’ils constituent ou non un paradis fi scal.

Si tel est le cas, il n’est pas souhaitable de conclure des accords préventifs de la double imposition mais bien uniquement des accords permettant l’échange d’informations en matière fi scale. Par contre, il peut être utile de conclure un accord préventif de la double imposition avec des États qui ont un poids économique réel, même si ceux-ci ne prélèvent que peu ou pas d’impôt à la source6, de manière à, d’une part, éviter que les entreprises belges investissant dans ces États ne soient soumises à une double imposition et, d’autre part, inciter les investisseurs étrangers à s’installer en Belgique.

Les négociations relatives aux traités bilatéraux sont menées par le SPF Finances; c’est au stade de la ratifi cation que les différentes entités fédérées sont appelées à se prononcer. Cette procédure doit également être suivie pour les accords multilatéraux auxquels adhère la Belgique dans le cadre de l’OCDE. Cet instrument présente l’avantage que notre pays ne devra par contre plus conclure de traités bilatéraux avec les autres États Parties.

M. De Broe explique ensuite que l’actuelle procédure de règlement des différends présente de nombreux problèmes, ce qui justifi e qu’on procède à sa révision et qu’on fasse fi gurer cette nouvelle procédure dans tous les accords fi scaux. Le règlement des différends continuera cependant à constituer une obligation de moyen – et non une obligation de résultat – et dépendra donc principalement de la disponibilité des administrations fi scales à mettre fi n à leurs différends.

Il faut par ailleurs noter qu’à ce jour, seuls 25 États ont accepté le principe de l’arbitrage7 et que quatre partenaires commerciaux importants de la Belgique s’y opposent (Inde, Brésil, Corée et Chine) alors que de nombreux litiges se posent en ce qui concerne notamment les prix de transfert. L’orateur cite notamment les cas du Qatar et de l’Arabie saoudite. Il s’agit principalement des États membres de l’UE auxquels la Convention 90/436/CEE relative à l'élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfi ces d'entreprises associées (plus connue sous l appellation de “Convention d’arbitrage de l’UE”) est déjà applicable et pour lesquels la situation ne changera donc pas.

Les accords fi scaux avec les États-Unis contiennent également déjà ce mécanisme d’arbitrage.

Les États-Unis refusent désormais d’accorder un avantage fi scal aux entreprises qui bénéfi cient d’une déduction des intérêts notionnels et s’écartent en cela du modèle de l’OCDE. Une autre proposition américaine qui a à peu près le même effet est encore débattue au sein de l’OCDE. Elle consiste à refuser des avantages fi scaux à des entreprises qui bénéfi cient de “régimes fi scaux avantageux”, cette notion comprenant aussi la déduction des intérêts notionnels.

Le régime fi scal belge en matière de brevets prévoit que 80 % des redevances sont exonérées d’impôt et que les 20 % restants sont taxées à un taux de 54 %, ce qui représente de facto un taux d’imposition total de 6,8 %. Les redevances payées dans l’État de la source sont par ailleurs exonérées de précompte mobilier. Une quinzaine d’autres États membres disposent d’un régime fi scal semblable et l’orateur plaide pour maintenir celui-ci vu l’importance de la recherche en Belgique.

Ce régime devra cependant être quelque peu adapté aux impératifs techniques de l’OCDE. En ce qui concerne le paquet fi scal proposé par l’Union européenne le 28 janvier 2016, M. De Broe rappelle l’importance de la lutte contre l’évasion fi scale mais souligne qu’il faudra examiner si ces mesures ne sont pas contreproductives. S’il faut se réjouir de certaines mesures telles que celles visant à neutraliser les effets asymétriques (mismatching) d’instruments fi nanciers et d’entités hybrides et veillant à ce que les entités transparentes ne soient pas utilisées pour obtenir indûment certains avantages prévus par les traités, l’orateur déplore par contre les mesures relatives à la limitation de la déductibilité des intérêts sur base forfaitaire8.

Il plaide pour que l’on examine si ces mesures relèvent bien de la compétence de l’UE au regard des principes de subsidiarité et de proportionnalité. En effet, sur le plan de la subsidiarité, l’UE est bien compétente en ce qui concerne le mismatching et les entités transparentes (il s’agit d’un problème transfrontalier) mais la déductibilité des intérêts relève de la compétence souveraine des États, qui s’inscrit dans le cadre plus global de leur politique fi scale en matière d’impôt des sociétés.

La Belgique serait particulièrement touchée par cette mesure du fait qu’elle abrite les sièges européens de nombreuses entreprises internationales qui ont contracté des prêts pour procéder à des acquisitions et ne pourraient plus les déduire alors qu’il ne s’agit pas de pratiques abusives. Les intérêts ne pourraient être déduits qu’à concurrence de 30 % des gains acquis avant les intérêts, la dépréciation et l'amortissement (Earnings Before Interest, Depreciation And Amortization – EBIDA).

La règle selon laquelle un intérêt n’est déductible que si le prêt rapporte des revenus fi nanciers9 est, aux yeux de l’orateur, contraire au principe de proportionnalité. De plus, la notion d’“abus” est défi nie dans la proposition de directive comme le fait de transférer les intérêts perçus dans un État pratiquant un taux d’imposition élevé vers un État pratiquant une fi scalité faible. Or, la CJUE a décidé à plusieurs reprises que l’utilisation de tarifs d’imposition discordants entre législations (mismatching) ne constitue pas un abus.

Si la règle européenne relative à la déductibilité des intérêts était maintenue, M. De Broe plaide pour que l’on prévoie à tout le moins le droit pour le contribuable d’apporter la preuve selon laquelle la déduction n’a pas eu lieu à un taux trop élevé même si elle dépasse 30 % des gains acquis avant les intérêts, la dépréciation et l’amortissement (EBIDA), ce qui peut notamment s’expliquer en fonction du secteur d’activité10.

M. Edoardo Traversa (UCL) explique tout d’abord que la sixième réforme de l’État ne va pas sensiblement modifi er la durée de la procédure de ratifi cation belge puisque le Conseil d’État estimait déjà précédemment que les accords relatifs à l’échange de renseignements en matière fi scale devaient aussi être ratifi és par les régions. L’orateur suggère cependant que les régions soient associées à la négociation par le biais d’une consultation informelle afi n d’assurer la continuité de la position belge en matière fi scale et d’assurer ainsi sa crédibilité à l’étranger.

L’orateur confi rme ensuite que les évolutions internationales sur le plan fi scal risquent d’augmenter les risques de litiges, en particulier en ce qui concerne l’échange d’informations en matière fi scale, ce qui pourrait avoir des conséquences importantes notamment en matière de droits de succession. La procédure de règlement des différends prévue par les accords fi scaux diffère de celle négociée dans le cadre d’accords de libre-échange comme le TTIP en ce qu’elle prévoit une procédure d’arbitrage entre administrations publiques – et non pas entre un État et une entreprise.

Les conventions fi scales soulèvent de ce fait moins de controverses que les accords d’investissement qui, dans certains cas, notamment au regard de la clause d’expropriation, prévoient la possibilité de soumettre à arbitrage des mesures fi scales. L’orateur souligne par ailleurs le risque causé par les clauses de stabilisation Ne pourrait ainsi pas faire l’objet de déduction d’impôt un prêt contracté en vue d’acheter des actions puisque les dividendes qu’elles rapportent sont exonérés d’impôts.

L’orateur cite l’exemple du secteur immobilier où les projets sont souvent fi nancés par des emprunts.

fi scale contenues dans les accords d’investissement, qui engagent les Parties à ne pas augmenter la pression fi scale sur les investisseurs étrangers. En ce qui concerne le principe de libre circulation des capitaux, M. Traversa explique que les règles européennes s’appliquent également à des investissements dans des États tiers mais qu’elles sont interprétées de manière restrictive par la CJUE, notamment en raison des moindres garanties offertes par ces États en matière d’échange d’informations.

Cette situation pourrait changer si une convention multilatérale était conclue sur le sujet au niveau de l’OCDE, à laquelle tous les États membres de l’UE seraient Parties. En ce qui concerne les brevets, les règles élaborées par l’OCDE ne changeront pas fondamentalement le régime fi scal belge (même s’il devra être adapté). Au niveau de l’UE, une révision de la directive relative aux intérêts et redevances (directive “I+R”)11 est envisagée afi n de soumettre l’application de la directive à une condition de taux d’imposition minimal effectif de 10 % alors que la Belgique dispose aujourd’hui d’un taux de 6,8 %.

Si une telle mesure était adoptée par les États membres, la Belgique devrait alors modifi er son régime fi scal mais garderait de toute façon une position compétitive par rapport aux autres États membres auxquels s’appliquerait également cette directive. L’exemption vise à garantir aux entreprises belges qui investissent à l’étranger une égalité de traitement par rapport aux entreprises du pays où elles investissent.

Le crédit – qui n’est plus appliqué aujourd’hui de manière systématique que par les États-Unis – vise à garantir l’égalité de traitement des entreprises qui investissent à l’étranger avec les entreprises qui investissent dans leur pays d’origine. Le choix entre ces deux options dépend de la politique économique que veut mener la Belgique selon qu’elle souhaite favoriser l’égalité des entreprises sur son propre territoire ou favoriser l’importation de capitaux en négociant des exemptions auprès des États de résidence des entreprises investissant en Belgique.

L’orateur souligne également que l’exemption est plus facilement applicable puisqu’on ne prend pas en compte les revenus générés à l’étranger. Pour l’application du Il s ’agit de la directive 2003/49/CE du Conseil du 3 juin 2003 concernant un régime fi scal commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d'États membres différents.

crédit, par contre, il faut recalculer l’impôt en tenant compte du revenu généré à l’étranger, qui est fi xé initialement selon les règles appliquées par l’État de la source, puis recalculé selon les règles belges. La proposition européenne ne facilitera donc pas la tâche des administrations fi scales même si elle est limitée à des situations où aucune imposition effective n’a eu lieu, et permet ainsi d’éviter les doubles non-impositions.

M. Traversa attire l’attention des membres sur le fait que certains États pourraient refuser d’appliquer les termes de la convention préventive de la double imposition conclue avec la Belgique en l’absence d’imposition minimale effective, ce qui peut être le cas suite à l’application du régime des intérêts notionnels. Les modifi cations récentes par les États-Unis de leur modèle de convention vont dans ce sens.

L’élaboration d’une réglementation européenne en matière de prix de transfert pose également un problème. La révision de la “Convention d’arbitrage” pourrait permettre d’éviter la double imposition ainsi que la double non-imposition mais cela dépendra de la volonté des États membres de la mettre réellement en œuvre au niveau européen. M.  Traversa souligne ensuite la situation paradoxale en matière de discrétion bancaire qui a pour conséquence que le contribuable belge est mieux protégé s’il dispose d’avoirs bancaires en Belgique plutôt qu’à l’étranger.

Cette situation pourrait être considérée comme un avantage octroyé aux banques belges, auprès desquelles les contribuables belges pourraient préférer déposer leurs avoirs12. Il n’existe aucune obligation juridique pour les banques belges de transmettre automatiquement à l’administration fi scale les renseignements relatifs aux avoirs détenus par les contribuables belges. Cette situation semble difficilement tenable sur le long terme.

Si les bénéfi ces excédentaires (excess profi t rulings) disposent d’une base juridique valable en droit interne inspirée de celle qui existe dans de nombreuses conventions internationales, la prévention de la double imposition potentielle par l’exonération fiscale de Il ne s’agit par contre pas d’une aide d’État à proprement parler puisque l’avantage n’est pas octroyé aux banques belges par des moyens fi nanciers.

La différence de traitement par rapport aux résidents étrangers étant justifi ée par des exigences européennes, il est par ailleurs peu probable que la CJUE estime qu’il s’agit d’une discrimination contraire au droit européen.

bénéfi ces censés être imposables dans un autre État pourrait être considérée comme une aide d’État. Vu la mauvaise publicité que cela apporte à la Belgique, le gouvernement pourrait décider d’abandonner ce système quelle que soit l’issue des recours judiciaires en cours au niveau européen. Si le recours de l’État belge n’aboutit pas, l’orateur estime qu’il faudra non seulement rembourser l’aide mais également recalculer l’impôt tel qu’il aurait été dû si les entreprises concernées avaient réclamé les différents avantages fi scaux auxquels elles auraient eu droit sans l’application de cette réglementation13.

M.  Traversa confi rme ensuite que l’accord fi scal de 1964 entre la Belgique et la France pose des problèmes d’application, par exemple pour des personnes résidentes en France ayant travaillé avec un statut de frontalier dans des institutions publiques dans le domaine de la la santé ou de l’enseignement. L’orateur pointe par ailleurs le fait que la Belgique admet que son administration fi scale fasse varier rétroactivement son interprétation de la réglementation, ce qui entraîne une grande insécurité juridique.

Il déplore le fait que des contribuables de bonne foi, qui pensaient s’être acquittés correctement de leurs impôts en France, se voient ensuite réclamer des impôts par la Belgique alors que les sommes versées en France ne peuvent plus être récupérées en raison de la prescription. L’orateur salue les évolutions importantes qui ont récemment eu lieu et permettront une meilleure efficacité des administrations en matière fi scale grâce notamment à l’échange d’informations en matière fi scale.

Il rappelle cependant qu’en la matière, l’objectif de coordination fi scale doit rester la prévention de la double imposition. Il plaide pour que la Belgique s’inscrive dans la politique menée par l’UE sur le plan fi scal, mais souligne néanmoins le fait que la proposition de directive du 28 janvier 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d’évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur contient des dispositions qui pourraient être contraires au principe de subsidiarité en ce qu’elles ne concernent pas toutes le fonctionnement du marché intérieur.

Ainsi en va-t-il notamment du fait d’introduire L’orateur cite notamment les déductions pour revenus découlant de brevets, les intérêts notionnels, l’application des conventions de prévention de la double imposition ainsi que les règles en matière de prix de transfert.

une règle anti-abus générale à l’échelle de l’UE qui ne serait pas accompagnée d’un système d’harmonisation fi scale de l’impôt des sociétés. Par contre, M. Traversa trouve justifi é de mettre fi n à des montages fi scaux qui résultent des différences législatives nationales sur le plan fi scal. Il estime également positif que l’on veuille légiférer en matière d’impositions à la sortie et codifi er la jurisprudence de la Cour de justice en la matière.

Il apparaît équilibré de garantir le droit de l’État de la source de taxer les plus-values lorsqu’une entreprise transfère son siège d’un État à un autre, ainsi que l’absence de double imposition sur les avoirs ainsi transférés. La déductibilité des intérêts14 et les règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées devraient être complétées dans le cadre plus large d’une harmonisation fi scale à l’impôt des sociétés.

La Belgique pourrait aussi s’employer à instaurer une meilleure convergence fi scale au sein du Benelux, notamment en matière d’impôts des sociétés. M. Traversa rappelle ensuite que la Chambre des représentants a adopté dès le 17 février 2005 la résolution concernant l’inscription à l’ordre du jour du Conseil européen de mars 2005 des possibilités de fi nancement alternatif de l’aide publique au développement, et plus précisément l’adoption d’une taxe de type Tobin (DOC 51 1547/005).

Aux yeux de l’orateur, une coopération renforcée en matière de taxe sur les transactions fi nancières peut constituer un frein à l’efficacité de la taxe, qui devrait être perçue sur une assise géographique la plus large possible. Si le projet aboutit à l’harmonisation de taxes déjà existantes telles que la taxe sur les opérations de bourse, il ne devrait pas avoir pour effet de déplacer les fl ux de capitaux hors de l’UE.

La taxe sur les transactions fi nancières ne constitue cependant pas l’outil le plus adapté pour taxer les institutions bancaires. L’orateur plaide plutôt pour une réforme de la TVA sur les opérations bancaires15, qui en sont jusqu’à présent exonérées. La justifi cation selon laquelle il n’était pas possible de comptabiliser – et donc de taxer – ces activités n’est en effet plus d’actualité aujourd’hui vu les évolutions technologiques.

En Belgique, il existe peu de limitation de cette déductibilité du fait du nombre élevé de sièges européens de sociétés. Il a d’ailleurs été proposé à une certaine époque de fi nancer ainsi directement l’UE.

II. — AUDITION DU 2 MARS 2016 1. Exposé de M. Maikel Evers (OCDE) M. Maikel Evers, tax policy advisor au Centre de politique et d’administration fi scales de l’Organisation de la coopération et du développement économiques (OCDE) souhaite centrer son intervention sur le Plan d’action de l’OCDE relatif à l’érosion de la base d’imposition et au transfert de bénéfi ces (Base Erosion and Profi t Shifting (BEPS)).

La crise économique et fi nancière de 2008 a suscité un large débat sur la fi scalité internationale, notamment sur le manque de transparence et la nécessité d’améliorer l’échange d’informations sur les revenus de l’épargne non déclarés, d’une part, et l’évasion fi scale à l’impôt des sociétés, d’autre part. Pour ce qui est des revenus de l’épargne, des standards mondiaux ont été développés afi n d’organiser la transparence et l’échange d’informations, dans un premier temps un échange à la demande et ensuite un échange automatique.

Le Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fi ns fi scales vise à la bonne application de ces normes sur le plan international. Il compte plus de 130 membres, dont la Belgique. En ce qui concerne l’évasion fi scale à l’impôt des sociétés, plusieurs pays ont tenté de prendre des mesures législatives afi n d’endiguer le phénomène mais ils se sont vite rendus compte que cette problématique requérait une approche mondiale.

Le système fi scal international, élaboré il y a plus de cent ans (les premiers accords fi scaux ont été conclus dans les années 1860), ne répondait en effet plus à l’évolution de l’économie mondiale. Le Plan d’action BEPS a été publié au printemps 2013 afi n de répondre à ces évolutions. Il comporte quinze lignes d’action visant à lutter contre l’évasion fi scale sur le plan international à l’impôt des sociétés.

Ce plan a été conçu par les membres de l’OCDE, mais également des pays faisant partie du G20. Le 5  octobre  2015, un ensemble de mesures concrètes ont ensuite été présentées afi n de rétablir la confi ance dans le système fi scal international en veillant

à ce que les bénéfi ces soient imposés dans l’État où ils sont générés, en augmentant la transparence et en créant des règles de concurrence équitables pour les entreprises nationales et internationales. L’ensemble des pays concernés se sont engagés à respecter quatre standards minimums, notamment en ce qui concerne le rapportage pays par pays et les traités internationaux en matière fi scale. Des mesures sont aussi prévues concernant les prix de transfert et l’échange de renseignements concernant les décisions administratives (rulings).

Des règles de bonne pratique ont été défi nies dans de nombreux domaines. Toutes ces mesures sont destinées à améliorer la perception des recettes fi scales. Selon diverses estimations, les revenus fi scaux non perçus s’élèvent en effet entre 100 et 240 milliards de dollars US par an (soit 4 à 10 % de l’impôt des sociétés potentiel) sur le plan mondial. Les pays en développement sont touchés de manière disproportionnée par l’évasion fi scale organisée par de grandes multinationales.

Pour ce qui est de l’application du Plan d’action BEPS, les pays de l’OCDE et du G20 ont décidé de créer un cadre global (inclusive framework) permettant à tous les pays intéressés, y compris des pays en développement, d’adhérer au projet. Ils pourront ainsi participer sur un pied d’égalité à l’application du paquet de mesures BEPS et à l’élaboration de nouveaux standards sur le plan fi scal. Ils pourront aussi décider du calendrier de mise en œuvre et défi nir les priorités en fonction des pays concernés.

L’action 6 du Plan d’action BEPS vise à empêcher l’utilisation abusive des conventions fiscales. Des milliers de conventions fi scales ont été conclues de manière bilatérale. Pour gagner du temps, il a été décidé d’élaborer un instrument multilatéral permettant d’y insérer de nouvelles dispositions de manière globale sans devoir procéder à une renégociation bilatérale pour chacun des traités. La Belgique fait partie des 95 pays qui ont déjà adhéré à cet instrument.

Fin 2016, les négociations multilatérales devraient être terminées; une convention multilatérale pourra alors être conclue afi n de modifi er les traités bilatéraux existants. Enfi n, l’orateur souligne qu’il a été convenu non seulement d’assurer le suivi de l’application de ces nouvelles normes, mais également d’examiner leur faisabilité et leur efficience. Il faudra également étudier quelles sont les conséquences de l’évolution de l’économie numérique sur le système fi scal international.

2. Exposé de M. Gauthier Charles de la Brousse (TAXUD) M. Gauthier Charles de la Brousse, DG Fiscalité et Union douanière de la Commission européenne (TAXUD D1 – Initiatives relatives à la fi scalité des sociétés) souligne que, depuis début 2015, la Commission européenne a été très active dans le domaine de la lutte contre l’évasion fi scale. En janvier 2016, elle a lancé un nouveau paquet de mesures visant à lutter contre la stratégie de planifi cation fi scale agressive des multinationales et à instaurer une concurrence fi scale équitable entre les entreprises au sein de l’Union européenne.

Ce nouveau paquet de mesures contient deux propositions de directive en matière de lutte contre l’évasion fi scale, ainsi qu’une stratégie pour une fi scalité effective vis-à-vis des pays tiers et des recommandations concernant les modifi cations à apporter aux conventions préventives de la double imposition suite à l’application du Plan d’action BEPS. L’objectif de la stratégie extérieure pour une fi scalité effective est de pousser les pays tiers à appliquer les standards de bonne gouvernance.

Il s’agit d’imposer les profi ts là où les bénéfi ces sont réalisés. Une telle exigence n’est pas évidente compte tenu du phénomène de planifi cation fi scale agressive développée par certaines entreprises. Ladite stratégie est multiple et tend à davantage d’efficacité: apporter une réponse commune au niveau de l’Union européenne face à la menace externe d’érosion des bases d’imposition est plus efficace que de laisser chaque État membre agir en ordre dispersé.

La stratégie a également pour but de créer des conditions de concurrence égales en matière de bonne gouvernance dans le domaine fi scal et d’établir un lien plus étroit entre la politique fi scale européenne et les autres politiques telles que la politique commerciale ou d’aide au développement. La stratégie visée couvre quatre domaines précis: — le premier chapitre concerne la redéfi nition des standards de bonne gouvernance en tenant compte des derniers développements sur le plan international.

Ces standards sont les suivants: • la transparence et l’échange d’informations (standards élaborés par l’OCDE et dont la mise en œuvre

est vérifi ée par le Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fi ns fi scales); • l’absence de régimes fi scaux dommageables dans les juridictions visées. Il s’agit de vérifi er si un pays ne prévoit pas de régimes préférentiels pour attirer des capitaux étrangers. Un Code de conduite pour la fi scalité des entreprises a été élaboré au niveau européen afi n d’identifi er les régimes dommageables (comme, par exemple, les anciens centres de coordination en Belgique); • l’échange automatique d’informations.

Une centaine de pays s’y sont déjà engagés. Le Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fi ns fi scales assure ici aussi le suivi; • les standards adoptés dans le cadre du BEPS. L’OCDE tente d’élargir l’impact de ces mesures au travers d’un cadre global (inclusive framework) pour impliquer un maximum de pays. La Commission européenne essaye, quant à elle, d’imposer aux pays tiers des standards internationaux afi n d’augmenter la légitimité des normes proposées; — le deuxième chapitre concerne les clauses de bonne gouvernance que la Commission européenne essaye d’inclure dans les traités négociés avec des pays tiers (accords de partenariat, accords d’association, accords de libre-échange), sur la base d’un mandat octroyé par le Conseil européen en 2008.

Ces clauses doivent aujourd’hui êtres revues à la lumière des développements internationaux dans le domaine fi scal. Il est aussi important de prévoir plus de fl exibilité en fonction des pays avec lesquels la Commission négocie (pays développés ou en voie de développement, …); — la stratégie vise par ailleurs à soutenir les pays en développement pour éviter qu’ils ne soient victimes d’une planifi cation fi scale agressive par les sociétés multinationales.

Il est proposé de renforcer l’assistance technique et fi nancière, et d’accompagner ces pays dans l’application du Plan d’action BEPS en tenant compte de leurs besoins et de leurs spécifi cités, et des engagements pris par l’Union européenne pour les Objectifs du développement durable. L’orateur souligne l’importance de développer une approche commune au niveau de l’Union européenne pour les conventions préventives de la double imposition.

Les pays en développement doivent développer des systèmes fi scaux simples pour assurer une collecte minimale de l’impôt. Les retenues à la source sur les intérêts, les dividendes

et les redevances sont un moyen simple d’assurer des rentrées fi scales. Malheureusement, les conventions préventives de la double imposition réduisent souvent fortement, voire annulent la capacité de ces pays à effectuer de tels prélèvements. La Plateforme concernant la bonne gouvernance dans le domaine fi scal souhaite organiser un dialogue avec les États membres, les ONG et les entreprises afi n d’examiner l’impact de ces conventions sur les pays en développement; — enfi n, la stratégie vise l’élaboration d’une liste commune (liste “grise” ou “noire”) des pays tiers qui refusent d’appliquer les standards de bonne gouvernance.

Cette liste doit apporter plus de clarté à l’égard des pays visés, mais également améliorer la sécurité juridique pour les entreprises actives dans ces pays. En juin 2015, la Commission européenne avait déjà établi une simple liste consolidée reprenant les pays fi gurant dans les listes établies par près de la moitié des États membres. Cette liste a été publiée sur le site de la Commission. Elle n’a pas de valeur juridique en tant que telle mais son impact est extrêmement important: l’ensemble des juridictions fi gurant sur la liste ont spontanément pris contact avec la Commission européenne pour obtenir davantage d’informations.

L’approche recherchée est une approche objective et neutre, qui mettrait surtout l’accent sur le dialogue avec les juridictions concernées. Le dernier recours étant de faire fi gurer le pays récalcitrant dans une liste européenne commune. L’intervenant cite l’exemple du dialogue positif mené avec la Suisse pour qu’elle retire une série de mesures fi scales dommageables, prises en faveur des holdings et des sociétés de management.

3. Exposé de M. Franco Roccatagliata (TAXUD) M.  Franco Roccatagliata, DG Fiscalité et Union douanière de la Commission europénne (TAXUD D1 – Initiatives relatives à la fi scalité des sociétés) explique que, faisant suite aux actions 5, 6 et 7 du Plan d’action BEPS, la Commission européenne a formulé des recommandations relatives aux accords fi scaux afi n d’inciter les États membres à respecter les lignes directrices de l’OCDE.

Compte tenu du fait que le droit fi scal est une compétence partagée, l’UE est tenue de respecter les principes de subsidiarité et de proportionnalité. La Cour de Justice de l’Union européenne (CJUE) estimant toutefois que le droit communautaire ne permet pas dans

l’état actuel de défi nir la compétence respective des États membres en matière de prévention de la double imposition16, le seul instrument juridique à la disposition de la Commission européenne est la soft law. Il n’y a donc pas de sanctions prévues en cas de non-respect de ces recommandations. Bien que la Cour estime que les États membres ne sont pas obligés d’appliquer le principe de prévention de la double imposition17, la discrimination fi scale est prohibée sur la base de plusieurs articles du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne18.

Le principe de double taxation peut par ailleurs être limité par des directives lorsqu’il nuit au marché intérieur, comme notamment en matière de sociétés-mères et de fi liales19, d’intérêts et de redevances20 ou de fusions de sociétés21. L’UE a également développé d’autres instruments tels que la Convention d’arbitrage, le Forum conjoint sur les prix de transfert (Joint Transfer Pricing Forum) et la Plateforme concernant la bonne gouvernance dans le domaine fi scal (Platform for Tax Good Governance).

Précédemment, l’UE a également proposé des initiatives d’accords fiscaux communs en 1968  et 2005  mais celles-ci n’ont jamais remporté l’unanimité des États membres nécessaire en la matière. Il en a été de même en 2012 pour la recommandation du 6 décembre 2012 relative à la planifi cation fi scale agressive (C(2012) 8806 fi nal). Or, il serait préférable de mettre en place un instrument européen commun pour assurer l’uniformité des pratiques des États membres et éviter d’éventuelles CJUE, C-513/04 (Kerckhaert c.

Belgique), 14 novembre 2006, point 22: “(…) Le droit communautaire, dans son état actuel et dans une situation telle que celle au principal, ne prescrit pas de critères généraux pour la répartition des compétences entre les États membres s'agissant de l'élimination de la double imposition à l'intérieur de la Communauté. (…)”. Cette jurisprudence vaut tant en matière de dividendes (aff. Damseaux, 16 juillet 2009, C-128/08) qu’en ce qui concerne la taxation successorale (aff.

Margarete Block, 12 février 2009, C-67/08). Il s’agit des articles 18 (interdiction de la discrimination sur la base de la nationalité), 45 (libre circulation des travailleurs), 49 (droit d’établissement), 56 (liberté de fournir des services) et 63 (libre circulation des capitaux). Directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fi scal commun applicable aux sociétés mères et fi liales d'États membres différents.

Directive 2003/49/CE du Conseil du 3 juin 2003 concernant un régime fi scal commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d'États Directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fi scal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États

contradictions avec le droit européen. C’est pour cette raison que la recommandation de la Commission européenne du 28 janvier 2016 propose une clause anti-abus conforme aux principes du marché interne22 et qu’elle encourage les États membres à amender la défi nition de l’“établissement stable” telle que proposée par le Parlement européen conformément à l’action 7 du Plan d’action BEPS. 4. Exposé de Mme Katrin McGauran (SOMO) Mme Katrin McGauran, chercheur à SOMO (Centre for Research on Multinational Corporations) explique que les Pays-Bas sont considérés comme un paradis fi scal non pas en raison d’un taux d’imposition particulièrement bas mais bien parce que la combinaison de différentes mesures prévues par le système fi scal hollandais facilite le contournement ou l’évasion fi scale.

La recherche effectuée par SOMO en 201323 a démontré une augmentation des pratiques d’évasion fi scale sur la base des accords fi scaux conclus par les Pays-Bas. Le Fonds monétaire international (FMI) estime également que, pour les pays en développement, le fait de conclure des accords fi scaux mène souvent à une diminution des revenus fi scaux24. Alors que la taxation des sociétés y représente entre 10 et 30 % du total des recettes fi scales des pays en développement – qui elles-mêmes constituent de 10 à 25 % de leur PIB25 – le FMI estime que l’évasion fi scale y a proportionnellement plus d’impact.

Les traités internationaux en matière fi scale ont plusieurs objectifs: — répartir les compétences fi scales entre les Parties contractantes; — prévoir qui peut bénéfi cier des avantages du traité, sur la base de la défi nition de résident; — éviter la double imposition au moyen d’exemptions, d’un crédit d’impôt ou d’un crédit d’impôt fi ctif (tax sparing); Il s’agirait de prévoir une exclusion du bénéfi ce des conventions bilatérales pour les sociétés n’exerçant pas une véritable activité économique dans l’État membre.

McGauran, K., Fernandez, R., “Should the Netherlands sign tax treaties with developing countries?”, juin 2013. Keen, M., Perry, V., de Mooij, R., Matheson, T., Schatan, R., Mullins, P., Crivelli, E. (Fiscal Affairs Department), IMF Policy Paper. Spillovers in International Corporate Taxation, mai 2014. (voir http://www.imf.org/external/np/pp/eng/2014/050914.pdf). Les revenus fi scaux représentent de 25 à 40 % du PIB pour les pays à revenu élevé.

— organiser l’échange d’informations et la coopération entre administrations fi scales. L’oratrice souligne l’absence de lien de causalité entre le fait de conclure un traité, d’une part, et l’investissement direct étranger (IDE – en anglais: foreign direct investment – FDI), d’autre part. L’IDE est en effet dépendant de plusieurs facteurs tels que l’existence d’accords bilatéraux, les relations historiques entre États et la sécurité juridique.

Si les accords fi scaux constituent un instrument pour augmenter l’IDE, d’autres éléments peuvent également jouer un rôle comme, par exemple, des mesures unilatérales en matière de crédit d’impôt fi ctif. Mme McGauran explique ensuite pour quelles raisons les accords fi scaux sont dommageables pour les pays en développement. Tout d’abord, ces accords prévoient l’octroi du droit d’imposition aux États de résidence26 et entraînent donc des pertes fi scales pour les États de la source, surtout lorsque les investissements ne sont pas réciproques et que l’un des États accueille la plupart des investisseurs provenant de l’autre État.

Deuxièmement, les accords fi scaux impliquent une charge administrative importante pour les États négociateurs, les pays en développement manquant souvent d’expertise pour conduire les négociations. Enfi n, les traités rendent l’évasion fi scale possible – ou à tout le moins des pratiques de contournement de l’impôt par les multinationales27 – et mènent in fi ne à une double non-imposition. Les Pays-Bas sont un des États de transit (conduit countries) utilisés par les multinationales pour s’adonner au shopping fi scal.

Les Pays-Bas constituaient à ce titre le plus grand investisseur au monde en 2015, 80 % de ces “investissements” (IDE) provenant cependant de simples “entreprises boîtes aux lettres”. En effet, les accords fi scaux conclus par les Pays-Bas y facilitent l’entrée de capitaux en prévoyant une retenue à la source peu élevée. En plus de diverses mesures telles que l’exemption de participation, les règles fi scales permettent un fl ux de capitaux vers l’étranger sans taxation ou à un taux d’imposition très bas, le taux d’imposition L’oratrice souligne cependant que la combinaison des accords fi scaux avec d’autres mesures fi scales n’implique pas pour autant que l’État de résidence pourra bénéfi cier de revenus fi scaux.

L’oratrice évoque notamment les pratiques de shopping fi scal.

de 15 % des dividendes pouvant par exemple être évité dans certaines circonstances28. La combinaison de la politique fi scale interne de la Belgique avec les accords fi scaux qu’elle a conclus présente les mêmes tendances. Mme McGauran rappelle par ailleurs la complexité du droit fi scal international et souligne que la retenue à la source constitue un impôt important pour plusieurs raisons: — Il s’agit d’un impôt relativement facile à calculer et à collecter; — Il permet d’éviter les pratiques visant à éviter l’imposition sur le plan international par la délocalisation des bénéfi ces, notamment en matière d’intérêts, de dividendes, de droits d’auteur ou de frais de gestion; — Il a un effet redistributif au niveau international puisqu’il permet aux États de la source de bénéfi cier de revenus fi scaux grâce aux investissements provenant d’autres États généralement plus riches – et cela même s’ils ne disposent pas d’une administration fi scale fort développée.

Parmi d’autres études menées sur le sujet29, la recherche de SOMO en 2013 a évalué la perte annuelle résultant des différentes mesures fi scales applicables entre 36 pays en développement et les Pays-Bas à un montant de 554 millions d’euros. Cette estimation concerne uniquement les dividendes et intérêts, et a entraîné un débat général sur les accords fi scaux liant les Pays-Bas et les pays en développement.

Mme McGauran recommande que l’on envisage des alternatives à la conclusion de traités internationaux en matière fi scale, en particulier quand ceux-ci induisent L’oratrice cite ainsi le cas d’une entreprise canadienne qui, par un montage fi nancier de sociétés passant de la Barbade à l’Argentine via les Pays-Bas, a engendré sur une période de cinq ans une perte nette de revenus fi scaux de 10 085 500 dollars US sur un emprunt initial de 175 400 000 dollars US.

Outre l’étude précitée du FMI, l’oratrice renvoie notamment au rapport de l’Algemene Rekenkamer des Pays-Bas (Kamerstuk 25 087, nr. 78), au rapport de novembre 2013 du service néerlandais équivalent à l’Evaluateur spécial de la coopération belge au développement (Inspectie Ontwikkelingssamenwerking en Beleidsevaluatie (IOB), “Evaluation issues in fi nancing for development. Analysing effects of Dutch corporate tax policy on developing countries”) et au rapport d’ActionAid International de février 2016 (Hearson, M., “Mistreated.

The tax treaties that are depriving the world’s poorest countries of vital revenue”). Une étude d’impact sur le système fi scal belge a également été publiée en février 2016 par 11.11.11 (Jan van de Poel, “In search of a new balance. The impact of Belgian tax treaties on developing countries”).

des relations asymétriques entre États. Elle plaide ainsi pour la conclusion d’accords multilatéraux en matière d’échange d’informations au niveau de l’OCDE et pour la réalisation d’études d’impact non seulement dans les deux États qui souhaitent conclure un accord mais également par secteur. 5. Exposé de M. Jan Van de Poel (11.11.11) M. Jan Van de Poel, collaborateur politique fi scalité et secteur privé au chez 11.11.11, rappelle tout d’abord que le modèle de convention fi scale utilisé par la Belgique pour les traités préventifs de la double imposition présente certains manquements, notamment l’absence d’une clause générale anti-abus et de dispositions qui permettraient d’éviter un shopping fi scal.

Outre la question de l’opportunité de conclure ce type d’accord avec des États considérés comme des paradis fi scaux, le modèle doit également être revu au regard des récents développements intervenus dans le cadre de l’OCDE. L’orateur souligne par ailleurs que les traités préventifs de la double imposition, qui sont présentés comme des instruments de politique étrangère, devraient également être des instruments de la politique belge en matière de développement, conformément à l’article 208 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne et à l’article 31 de la loi du 19 mars 2013 relative à la Coopération belge au développement.

Ils s’inscriraient ainsi dans le cadre de l’Addis Tax Initiative30 formulée lors de la Conférence internationale sur le fi nancement du développement de juillet 2015. M. Van de Poel passe ensuite en revue les avantages et inconvénients des traités internationaux en matière fi scale pour les pays en développement. L’orateur pointe d’abord les éléments présentés régulièrement comme bénéfi ques: — prévention de la double imposition; — défi nitions standardisées; — stabilité fi scale; — taux d’imposition moins élevé; — fi xation d’un cadre de coopération et de règlement des différends; — fonction de signal.

Cette déclaration peut être consultée à l’adresse suivante: https://www.taxcompact.net/documents/Addis-Tax-Initiative_ Declaration.pdf.

Les accords fi scaux impliquent cependant également des coûts pour les pays en développement. Le modèle d’accord de l’OCDE crée en effet une relation asymétrique entre l’État de la source et l’État de résidence, qui bénéfi cie généralement de droits fi scaux plus importants. Le fait d’introduire un moindre prélèvement à la source a également un impact économique sur le développement de l’État concerné.

De plus, les accords créent une situation de concurrence fi scale entre États. Le fait que ces inconvénients soient contrebalancés par des investissements directs étrangers (IDE) supplémentaires est mis en doute par plusieurs recherches31. La fonction de signal est également marginale au regard d’autres éléments tels que le fait de disposer d’une administration fi scale non corrompue et efficace. Une étude néerlandaise de 2014 souligne par ailleurs que les conventions préventives de la double imposition n’ont pas d’impact sur les investissements étrangers dans les pays en développement mais gonfl ent artifi ciellement les données relatives aux investissements32.

En outre, le prélèvement de précomptes peu élevés à la source stimule le rapatriement des bénéfi ces vers l’État d’origine des entreprises, ce qui décourage les investissements dans l’économie locale des pays en développement. Les différents coûts évoqués par l’orateur ont été évalués33 et ont mené au retrait unilatéral des Pays-Bas des accords conclus avec la Mongolie et l’Argentine. Les Pays-Bas, la Suisse et l’Irlande ont par ailleurs procédé à des études d’impact en la matière.

M. Van de Poel explique ensuite que 11.11.11 a publié en février 2016 une étude sur l’impact des conventions fi scales conclues par la Belgique avec 28  États en développement pour lesquels des données étaient disponibles34 35. L’orateur renvoie notamment à l’étude précitée du FMI.  Van ‘t Riet, M. & Lejour, A., “Ranking the Stars: Network Analysis of Bilateral Tax Treaties”, CBC Netherlands Bureau for Economic Policy Analysis.

L’étude de SOMO de 2013 évalue les coûts pour les pays en développement des taux d’imposition réduits en matière d’intérêts et de dividendes à 770 millions d’euros en 2011 tandis que le FMI évalue les coûts pour les États-Unis à 1,6 milliard de dollars. La Belgique a conclu des accords fi scaux avec 92 États parmi lesquels 41 États en développement mais tous ne disposaient pas de données suffisantes pour mener l’étude.

Jan Van de Poel, “Op zoek naar een nieuw evenwicht. De impact van Belgische belastingverdragen op ontwikkelingslanden” (uniquement disponible en néerlandais et en anglais). Cette étude peut être consultée à l’adresse suivante: http://www.11. be/component/zoo/item/belgische-belastingverdragen-kostenontwikkelingslanden-jaarlijks-miljoenen.

L’objectif était également d’analyser les éventuels mécanismes spécifiques prévus dans les accords conclus avec les pays africains qui sont des pays partenaires de la Coopération belge au développement36. La conclusion de cette étude est que les accords conclus contiennent des dispositions qui rendent certains abus possibles et vident de leur substance l’assiette fiscale locale. L’impact négatif des taux d’imposition réduits sur les intérêts et dividendes est évalué à 35 millions d’euros par an.

Si l’étude démontre que cette situation est due à l’inégalité entre les Parties négociatrices, l’orateur souligne également que les effets des accords fi scaux ne sont pas limités aux intérêts et dividendes et que seules les relations entre la Belgique et ces États ont été étudiées alors que ces derniers ont également conclu des accords avec de nombreux autres États. Les accords fi scaux permettent par ailleurs d’autres stratégies de planifi cation fi scale telles que celles décrites par Mme McGauran.

De plus, les rapports pays par pays (country by country report) prévus par l’OCDE sont uniquement mis à la disposition des administrations fi scales, ce qui empêche l’accès aux données relatives aux entreprises privées. M. Van de Poel recommande dès lors de procéder à une étude d’impact des accords fi scaux conclus par la Belgique. Il plaide également pour que, dans l’intervalle, les négociations menées par notre pays tiennent compte de la spécifi cité des pays en développement.

Dans ce cadre, tout comme aux Pays-Bas, des traités pourraient être renégociés. Pour ce faire, la Belgique doit utiliser de préférence le modèle de convention des Nations Unies. L’orateur souligne également l’importance pour la Belgique de mener une politique fi scale internationale transparente et inclusive avec l’implicamoyen d’une procédure de consultation37 au cours des négociations et d’une concertation périodique avec l’administration.

6. Exposé de Mme Isabel Verlinden (PwC) Mme  Isabel Verlinden, Global Head of Transfer Pricing Services chez PwC explique tout d’abord que les conventions préventives de la double imposition ont Il s’agit de la République démocratique du Congo, du Rwanda, de l’Ouganda, du Maroc et du Sénégal. Cette procédure pourrait être confi dentielle afi n de ne pas nuire aux négociations.

pour seul objectif d’attribuer le pouvoir d’imposition. Ils contiennent également des dispositions visant à prévenir ou à remédier à la double imposition38. Pour éviter une double non-imposition, le G20 et l’OCDE ont entamé en 2013  l’élaboration du Base Erosion and Profi t Shifting Project (BEPS), qui s’appuie sur trois principes. Tout d’abord, le principe de cohérence vise à éviter une qualifi cation fi scale différente entre deux États.

Ensuite, le principe de “substance” concerne le fait qu’une entreprise doit créer de la valeur fonctionnelle dans l’État où elle est imposée. Cela suppose de pouvoir disposer des personnes jouissant de l’expertise et des compétences requises pour gérer le risque entrepreneurial. Enfi n, en ce qui concerne la transparence, le Plan d’action BEPS prévoit une documentation qui s’appuiera sur trois documents: le local fi le, le master fi le (une sorte de carte d’identité de l’entreprise multinationale qui indiquera l’allocation des résultats au sein de la chaîne de valeur) et un rapport pays par pays (“country by country report” – CBCR).

L’ensemble de ces mesures constitue un signal fort contre la double non-imposition intentionnelle. Au-delà du principe de prévention de la double imposition, les accords fi scaux visent également à remplir d’autres objectifs: — ils assurent la sécurité juridique en matière fi scale puisqu’ils ont prééminence sur les règles fi scales nationales; — ils permettent d’harmoniser les 150  systèmes fi scaux différents existant dans le monde; — ils contribuent à développer les relations économiques entre États; — ils prévoient également des mécanismes de règlement des différends tels que la procédure d’agrément mutuel, éventuellement avec arbitrage, prévue à l’article 25 du modèle de l’OCDE et la procédure d’arbitrage prévue au sein de l’UE.

L’oratrice souligne cependant le nombre important de procédures pendantes en la matière39. L’oratrice souligne que l’existence d’un droit à prélever l’impôt n’implique pas nécessairement le fait que le contribuable sera effectivement taxé. A la fi n de l’année 2014, on comptait 5423 cas de différends entre États membres de l’OCDE, ce qui représente une augmentation de plus de 500 % depuis 2006. On comptait également 1280 affaires entre États membres de l’UE à la même période dans le cadre de ladite Convention d’arbitrage (cf. infra).

En plus des conventions préventives de la double imposition et des autres accords fi scaux bilatéraux40, il existe également plusieurs accords multilatéraux en matière fi scale: — la Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fi scale développée conjointement par le Conseil de l’Europe et l’OCDE; — la Convention 90/436/CEE relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfi ces d’entreprises associées, mieux connue sous l’appellation de “Convention d’arbitrage”; — l’Accord du 27 janvier 2016 sur l’échange automatique d’informations au moyen de rapports pays par pays, développé dans le cadre de l’action 13 du Plan d’action BEPS, qui a été signé par 31 États dont 20 États membres de l’UE et parmi lesquels seuls huit États sont représentés au G20.

Cette instance venait pourtant de confi er à l’OCDE le mandat de prendre des mesures afi n de lutter contre l’évasion fi scale; — l’instrument multilatéral dans le cadre du BEPS41 qui devrait être conclu à la fi n 2016. Celui-ci prévoira notamment l’adoption simultanée des mesures visant à éviter la double imposition ainsi que les défi nitions d’établissement stable et concernant la fi nalité économique de l’entreprise qui sous-tend l’octroi des bénéfi ces à l’État concerné.

D’autres accords multilatéraux contiennent également des dispositions fi scales: — les accords de siège conclus avec des institutions internationales; — les accords de coopération entre autorités compétentes afi n d’organiser notamment des contrôles fi scaux communs et l’échange d’informations qui s’en suit; — les accords relatifs aux droits de succession. L’oratrice évoque ainsi les accords relatifs à l’échange de renseignements fi scaux et les accords en matière de transport maritime et/ou aérien (dont les dispositions fi scales correspondent généralement aux accords préventifs de la double imposition).

Il faut noter que cet instrument concernera non seulement les États de l’OCDE mais également 10 autres États: l’Argentine, le Brésil, la Chine, l’Inde, l’Indonésie, la Fédération de Russie, l’Arabie saoudite, la Colombie, la Lettonie et l’Afrique du Sud. Seul ce dernier pays a signé l’Accord relatif à l’échange automatique d’informations.

L’oratrice souligne enfin les récents développements internationaux en matière fiscale. Ainsi, le 28 janvier 2016, la Commission européenne fait référence dans son paquet fi scal à la notion de mobilisation des ressources nationales (domestic ressources mobilization), qui constitue un outil important pour aider les pays en développement à renforcer leur système fi scal. Le 27 février 2016, les ministres des Finances du G20 ont par ailleurs décidé d’instaurer un forum commun afi n de mettre en œuvre le plan d’action BEPS, chargé notamment d’améliorer l’assistance administrative, l’échange d’informations et le fi nancement de projets fi scaux.

Des indicateurs macro-économiques communs pourraient y être développés afi n d’harmoniser les standards en matière fi scale. Mme Veerle Wouters (N-VA) souligne que les nouvelles dispositions internationales relatives aux prix de transfert et aux clauses anti-abus risquent d’entraîner davantage de litiges entre États. Comment seront résolus ces litiges au sein de l’OCDE alors qu’il n’y a pas de convention similaire à la Convention d’arbitrage, qui est applicable entre États membres de l’UE? L’oratrice souligne ensuite qu’au-delà des coûts qu’engendrent les conventions préventives de la double imposition dans les pays en développement, ces traités permettent néanmoins d’instaurer une sécurité juridique qui favorise les investissements et donc la création d’emplois.

Il est dès lors logique que les entreprises concernées puissent profi ter de mécanismes de prévention de la double imposition tout comme y a droit le personnel des ONG occupé sur place. M. Benoît Piedboeuf (MR) demande comment l’on pourrait rendre obligatoire la convention multilatérale d’échange automatique des données conclue au sein de l’OCDE et ainsi éviter d’encore avoir recours à des accords bilatéraux.

Comme l’ont démontré les projets de taxe sur les transactions fi nancières, des initiatives non concertées ne permettent en effet pas de trouver des solutions efficaces. Rappelant que la diminution des taux d’imposition pour les sociétés au Grand Duché de Luxembourg a eu des répercussions sur le système fi scal belge, l’orateur souligne qu’une meilleure harmonisation de la fi scalité des sociétés devrait être mise en place au niveau européen avant de prévoir que la réglementation européenne soit applicable à des États tiers.

M. Piedboeuf appelle enfi n les orateurs à mettre leur expertise au profi t des pays en développement afi n qu’ils puissent négocier d’égal à égal avec les pays occidentaux. M. Marco Van Hees (PTB-GO!) souligne tout d’abord que la réglementation applicable dans les paradis fi scaux ne bénéfi cie pas à la population de ces pays mais bien aux multinationales qui s’y installent. L’orateur souhaiterait savoir si la future liste commune des États considérés comme des paradis fi scaux que l’Union européenne va établir pourrait contenir des États membres de l’UE.

Qu’en est-il des Pays-Bas et de la Belgique? M.  Van Hees demande ensuite confirmation du fait que le modèle belge de convention fi scale prévoit des dérogations à la législation belge de sorte que le système des revenus défi nitivement taxés ne soit pas applicable aux paradis fi scaux. Les orateurs appellentils les parlementaires à s’opposer aux projets de loi d’assentiment relatifs à des accords fi scaux conclus avec des pays en développement ou estiment-ils que ces accords peuvent être approuvés moyennant certaines modalités? M.  Dirk Van der Maelen (sp.a) rappelle que la Belgique a conclu une vingtaine d’accords fi scaux qui doivent encore recevoir l’assentiment de la Chambre des représentants avant d’être ratifi és.

Il aimerait savoir à quels éléments les membres doivent être attentifs lors du processus de ratifi cation de ces accords. Doit-on par ailleurs procéder à la révision des conventions fi scales déjà ratifi ées qui contiennent des clauses contraires aux principes développés dans le cadre de l’OCDE tels que les clauses anti-abus ou les clauses d’arbitrage? L’orateur demande si le fait que les Pays-Bas sont en train de renégocier 22 accords fi scaux conclus avec des pays en développement est une conséquence directe des résultats de l’étude publiée par SOMO en 2013.

Examine-t-on à présent l’impact spécifi que de chaque traité? L’orateur aimerait également savoir quelle instance pourrait mener un travail similaire en Belgique. Mme Isabelle Verlinden (PwC) souligne tout d’abord que 90 pays ont entamé des discussions relatives à l’instrument multilatéral dans le cadre du projet BEPS

de l’OCDE. A ce jour, seuls 20 États se sont cependant engagés dans le cadre de l’action 14 du Plan d’action BEPS visant à éviter la double imposition. L’article 25, § 5, du modèle d’accord de l’OCDE prévoit une clause d’arbitrage obligatoire, juridiquement contraignante (mandatory binding arbitration) tandis que le modèle des Nations Unies prévoit un arbitrage non contraignant. L’oratrice plaide donc pour que l’on prévoie dans chaque accord fi scal – qu’il soit conclu avec un pays en développement ou non – une clause d’arbitrage obligatoire sur le modèle de l’article 25, § 5, de l’OCDE.

A ce stade, il n’y a pas encore d’accord entre États membres pour ce faire42. L’oratrice souligne qu’une interprétation dynamique des traités peut déjà permettre de répondre à certaines problématiques telles que la condition de substance. Mme Katrin McGauran (SOMO) explique que les Pays-Bas ont décidé de renégocier leurs conventions fi scales avec les pays en développement suite aux différentes études ayant démontré les effets négatifs que ceux-ci engendrent, dont l’une menée par l’Inspectie Ontwikkelingssamenwerking en Beleidsevaluatie (IOB), qui dépend du ministère des Affaires étrangères néerlandais.

Il s’agit du premier cas où un État de l’OCDE décide d’une telle mesure. Il faut cependant souligner que l’on agira uniquement concernant les clauses anti-abus et non sur la problématique plus générale de la redistribution des compétences en matière d’imposition. Les États concernés n’ont pas été choisis après un réexamen de chaque traité mais sur la base de la classifi cation établie par la Banque mondiale en matière de revenus nationaux.

Les Pays-Bas souhaitent démontrer leur volonté d’entretenir des relations commerciales avec ces pays pendant toute la durée du processus et ne révoqueront donc pas les accords fi scaux initiaux en attendant. Mme McGauran explique ensuite que l’évolution de la position des Pays-Bas relative aux traités internationaux en matière fi scale provient notamment du constat que l’impôt sur les sociétés a tendance à diminuer alors que la taxation des produits de consommation et l’imposition des revenus du travail augmente.

Ceci démontre que les sociétés ont recours à l’évasion fi scale. L’oratrice évoque notamment le cas de l’Italie qui n’inscrit pas systématiquement l’arbitrage obligatoire dans les nouvelles conventions, malgré que celui-ci soit prévu dans le modèle de convention de l’OCDE.

Aux Pays-Bas, les mécanismes d’évitement de l’impôt et d’évasion fi scale sont notamment rendus possibles par l’absence de condition de substance économique. Le contexte international de concurrence fi scale entre États a pour effet de diminuer les revenus publics de l’ensemble des pays. Il est donc dans l’intérêt de ceux-ci d’agir au niveau international pour résoudre ce problème. Les Pays-Bas jouent un rôle-moteur au sein de l’OCDE afi n de faire évoluer les traités internationaux.

En matière de cohérence des politiques, ils ont par ailleurs mis en place une collaboration structurelle entre les ministères des Affaires étrangères et des Finances. M. Jan Van de Poel (11.11.11) confi rme que la conclusion des accords fi scaux permet d’assurer une meilleure sécurité juridique – qui favorise à son tour certains investissements – mais que cela implique également des effets négatifs pour les pays en développement.

Il précise que la Fédération des ONG en matière de développement souhaitait que le personnel de ses membres puisse bénéfi cier du même traitement fi scal que les membres du personnel de la DGD et de la CTB travaillant à l’étranger. L’orateur explique ensuite que la Belgique devrait de toute façon adapter son modèle de convention fi scale aux récents développements internationaux étant donné que l’accord multilatéral conclu dans le cadre de l’OCDE ne s’appliquera qu’aux relations entre la Belgique et les autres États Parties à ce traité.

En ce qui concerne les États non Parties au traité, considérés comme des paradis fi scaux, l’orateur plaide pour que la Belgique conclue des accords qui se limitent à l’échange de renseignements fi scaux. Pour ce qui est des pays en développement, M. Van de Poel suggère d’étudier de manière indépendante l’impact général des conventions fi scales sur les deux États concernés. L’Evaluateur spécial de la Coopération belge au développement – qui est l’équivalent belge de l’IOB aux Pays-Bas – pourrait être chargé de cette mission en collaboration avec le monde académique.

M.  Van de Poel souligne enfin que les critères d’appropriation et de responsabilité (ownership and accountability) souvent utilisés en matière de développement doivent également être pris en compte dans les projets de renforcement des capacités des États en développement. Il plaide également pour que l’on implique les États tiers à l’OCDE dans l’élaboration des règles qui y sont actuellement discutées si l’on souhaite par la suite qu’ils les mettent en œuvre.

M.  Franco  Roccatagliata (TAXUD) souligne tout d’abord que la conclusion d’un accord multilatéral au niveau de l’OCDE n’aura pas pour effet de remplacer l’ensemble des conventions existantes entre États Parties mais concernera uniquement le remplacement de certaines clauses dans ces conventions. De plus, le Plan d’action BEPS n’a pas pour vocation d’établir davantage d’équilibre dans la répartition des compétences en matière d’imposition entre État de résidence et État de la source.

Au niveau de l’UE, le Parlement européen ne dispose que d’un pouvoir de consultation. Les compétences de la Commission européenne ne pourraient être renforcées dans le cadre actuel que par l’octroi d’un mandat des 28 États membres afi n d’œuvrer à une meilleure harmonisation en matière fi scale. M. Roccatagliata ajoute que la Belgique est un État qui a toujours joué un rôle moteur dans les discussions sur le sujet tant au sein de l’ONU que de l’OCDE.

M. Gauthier Charles De la Brousse (TAXUD) précise que la proposition de liste commune des paradis fi scaux est établie dans le cadre de la stratégie externe de l’Union européenne. Cette liste basée sur les standards de bonne gouvernance déjà appliqués au niveau européen a donc vocation à concerner des États tiers. L’orateur explique ensuite qu’une proposition d’harmonisation des législations fi scales en matière d’impôt des sociétés au sein de l’UE avait déjà été formulée par la Commission européenne en 201143 mais qu’elle n’avait alors pas reçu le soutien du Conseil.

Une nouvelle proposition en la matière va être élaborée d’ici l’été 2016. Précisant qu’il ne connaît pas suffisamment la législation belge en matière de revenus défi nitivement taxés, M. Charles de la Brousse préconise de tenir compte des standards de bonne gouvernance et d’examiner le taux d’imposition des sociétés appliqué dans le pays tiers lorsque la Belgique envisage de conclure une convention fi scale.

En ce qui concerne le règlement de différends en matière fi scale, M. Maikel Evers (OCDE) souligne qu’il vaut toujours mieux prévenir les confl its. Le monitoring est donc un élément essentiel afi n de vérifi er si les États appliquent correctement les règles fi scales. Si les accords conclus dans le cadre du paquet de mesures Proposition de directive du Conseil concernant une assiette commune consolidée pour l'impôt sur les sociétés (ACCIS) (COM 2011/0121 def.)

BEPS

contre l’évasion fi scale dans le prolongement des normes mondiales élaborées l’automne dernier par l’OCDE, devaient s’avérer insuffisants ou conduire à de nouveaux différends, il faudrait bien évidemment les adapter. Un des standards minimums prévus dans le cadre du Plan d’action BEPS vise la procédure de règlement des différends. Il ne s’agit pas d’un système d’arbitrage contraignant, mais il est prévu d’améliorer la procédure de concertation au niveau des administrations fi scales.

Un groupe de vingt pays se sont prononcés en faveur d’une procédure d’arbitrage obligatoire. S’ils ne sont pas nombreux, ces pays représentent cependant quelque 90 % des procédures de concertation en cours. Pour ce qui est des conventions préventives de la double imposition, M. Evers observe que l’impôt à la source ne représente qu’un des éléments de ce type de traités. Lorsqu’un pays décide, sur la base de la réciprocité, de réduire, voire de supprimer un impôt à la source, cela réduit évidemment ses revenus, du moins dans un premier temps.

Il arrive même qu’un État décide d’introduire un impôt à la source pour pouvoir ensuite le supprimer au cours des négociations. Dans le cadre de l’élaboration du modèle de convention, le Comité des Affaires fi scales de l’OCDE a considéré que l’impôt à la source doit être réduit lorsqu’il peut donner lieu à des distorsions. Même si aucun impôt n’est prélevé dans l’État de la source, les États qui appliquent un système de participation-exemption renoncent souvent au prélèvement d’un impôt.

Tout dépend des conditions de concurrence. Lorsqu’une entreprise est active dans un pays où aucun impôt n’est prélevé, elle doit pouvoir faire face à la concurrence des sociétés locales. Certains pays déterminent leur choix en fonction du tarif appliqué dans le pays où l’entreprise est établie. Le modèle OCDE laisse le choix aux pays entre un système de compensation et un système d’exonération en fonction de leur propre politique fi scale.

L’avantage du plan d’action BEPS est qu’il réalise un diagnostic global de la problématique et s’attaque simultanément à un grand nombre de problèmes par le biais de 15 lignes d’action. Il contient un certain nombre d’exemples de stratégies à développer. Afi n de lutter contre la double non-imposition dans un contexte d’utilisation abusive des conventions fi scales par des sociétés boîtes aux lettres (action 6 du Plan

d’action BEPS), un nouvel instrument multilatéral a été élaboré afi n d’apporter les modifi cations requises dans les conventions bilatérales préventives de la double imposition. Pour les pays qui décideraient de ne pas adhérer à cet instrument, des modifi cations peuvent aussi être apportées sur le plan bilatéral. Le cadre inclusif global (inclusive framework) visant à vérifi er l’application des règles BEPS prévoit la création d’un système de monitoring afi n de vérifi er si tous les pays incluent une disposition anti-abus dans leurs conventions.

Les conventions qui ne contiennent pas une telle disposition présentent évidemment un risque accru pour les pays en développement. En août 2013, les Pays-Bas ont défi ni une stratégie de révision des conventions fi scales et de leur sélection. En outre, tout comme la Belgique, les Pays-Bas soutiennent l’Addis tax initative ainsi que des projets spécifi ques exécutés par le secrétariat de l’OCDE comme, par exemple, le développement d’outils afi n d’aider les pays en développement à améliorer leurs législations et à renforcer le fonctionnement de leur administration.

Des inspecteurs des fi nances ont été envoyés dans ces pays pour contribuer au développement de processus d’inspection (tax inspectors without borders).

Le rapporteur, Le président,

Benoît PIEDBOEUF Dirk VAN DER MAELEN

ANNEXE

Renseignements transmis par le professeur Luc De Broe

eisië a okko ritius ico davië golië tenegro erland uwand eria rwegen raïne bekistan tenrijk stan en ugal menië sische anda Marino egal Servië Singapore Slovenië Slowakije Spanje Sri Lanka Tadzjikistan Taiwan Thailand Tsjechië Tunesië Turkije Turkmenistan Venezuela Verenigd Koninkr. VAE Verenigde Staten Vietnam Wit-Rusland Zuid-Afrika Zuid-Korea Zweden Zwitserland ’73 – ’75 / ’73 – ‘79 ’74 – ’75 / ‘93 – ‘02 ’72 – ’75 / ’83 / ’90 / ‘06 – ‘09 ‘95 – ‘99 ‘92 – ‘97 ‘87 – ‘91 ‘95 – ‘00 ‘80 – ‘83 ’70 – ’71 / ’01- ’02 / ‘09 – ‘13 ‘81 – ‘83 ‘89 – ‘94 ’88 – ’91 / ‘09 – ‘13 ‘96 – ‘99 ’96 – ’99 / ‘98 – ‘99 ‘71 – ‘73 ‘01 – ‘04 ’69 – ’71 – ‘95 – ‘01 ‘96 – ‘98 ‘95 – ’00 ‘07 – ’09 ’05 – ’07 / ‘09 – ‘13 ‘87 – ‘93 ’72 – ’73 / ’96 – ’03 / ’06 – ’08 / ‘09 – ‘13 ‘98 – ‘02 ‘97 – ‘00 ’70 – ’72 / ’95 – ‘03 ‘83 – ‘85 ‘04 – ‘05 ‘78 – ‘80 ’96 – ’00 / ‘10 – ‘15 ’75 – ’76 / ‘04 – ‘09 ‘93 – ‘98 ’87 – ’89 / ‘09 – ‘12 ‘96 – ‘04 ’70 – ’72 / ’87 – ’89 / ’06 – ‘07 ‘95 – ‘98 ’77 – ’79 / ’94 – 96 / ’94 – ‘10 ‘91 – ‘93 werking) agen

Avenant ndertekend, nog niet in werking)

n (in (her)negotiatie) rdragen

ndertekend) In negotiatie India Liberia uitwisseling van fiscale

Malaisie Malte Maroc Maurice Mexique Moldavie Mongolie Monténégro Pays-Bas Nouvelle- Zélande Nigéria Norvège Ukraine Ouzbékistan Autriche Pakistan Pologne Portugal Roumanie Fédération de Russie. Rwanda Saint-Marin Sénégal Serbie Singapour Slovénie Slovaquie Espagne Tadjikistan Thaïlande Tchéquie Tunisie Turquie Turkménistan Royaume-Uni É A U États-Unis Belarus Afrique du Sud Corée du Sud Suède Suisse ges (en vigueur) tives de la double lges (signées, pas encore en

lges (en (re)négociation) ntives de la double gnés) En négociation Inde Libéria de renseignements Centrale drukkerij – Imprimerie centrale