ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20241003.1F.5

Cour de cassation Conclusions du Ministère public du 03 octobre 2024 No ECLI: ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20241003.1F.5 No Rôle: F.21.0182.F Affaire: IMMO D. S. D. s.a. contra ETAT BELGE FINANCE Chambre: 1F - première chambre Domaine juridique: Droit fiscal Date d'introduction: 2024-11-27 Consultations: 317 - dernière vue 2025-12-28 06:22 Version(s): Traduction résumé(s) NL pas encore disponible Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20241003.1F.5 Fiches 1 - 2 La mesure de contrôle sans avertissement prévue par les articles 319 du Code des impôts sur les revenus 1992 et 63 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, qui requiert que les agents soient munis de leur commission, doit être distinguée de l'obligation pour le redevable de communiquer les livres et documents sur réquisition de l'administration fiscale prévue par les autres dispositions précitées; l'accord du contribuable à la communication de ces livres et documents n'emporte pas accord pour l'accès à ses locaux professionnels (1). (1) Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Divers Bases légales: Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 315 - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 315bis - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 319, al. 1er - 32 Lien DB Justel 19920612-32 L. du 3 juillet 1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée - 03-07-1969 - Art. 63, § 1er, 1° - 32 Lien DB Justel 19690703-32 Thésaurus Cassation: TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE Bases légales: Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 315 - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 315bis - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 319, al. 1er - 32 Lien DB Justel 19920612-32 L. du 3 juillet 1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée - 03-07-1969 - Art. 61, § 1er - 32 Lien DB Justel 19690703-32 L. du 3 juillet 1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée - 03-07-1969 - Art. 63, § 1er, 1° - 32 Lien DB Justel 19690703-32 Annotations Publications: Fiscologue-Fiscologue - 2024, n° 1856, p. 8-10. - ENGELEN, Julie; Note'Le droit de visite nécessite l'accord d'un contribuable bien informé' Fiscoloog-Fiscoloog: nieuwsbrief over fiscaliteit - 2024, nr. 1856, p. 8-11. - ENGELEN, Julie; Noot'Fiscale visitatie vereist toestemming door 'goed geïnformeerde' belastingplichtige' Texte des conclusions F.21.0182.F Conclusions de Mme l’avocat général Bénédicte Inghels : Sur le premier moyen, 1. Dans sa deuxième branche, le moyen fait grief à l’arrêt attaqué de ne pas constater l’existence d’un accord formel, donné en connaissance de cause, pour la réalisation d’un contrôle fondé sur les articles 63 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après Code de la TVA) et 319 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après CIR 92), de sorte qu’il n’a pas pu légalement décider que le contrôle était régulier, nonobstant le fait, non contesté, que l’un des agents intervenus n’étais pas muni de la commission exigée par ces dispositions. Il aurait dès lors violé les dispositions visées au moyen. 2. Les faits pertinents tels qu’ils résultent des constatations de l’arrêt attaqué sont les suivants. Les agents de l’administration fiscale se sont présentés le 27 août 2010 « en vue d’un contrôle sur place de trois établissements et des locaux administratifs » de la demanderesse. Il constate également que « l’un des agents, sur les dix-sept ayant participé au contrôle, n’était pas muni de sa commission ». Lors d’une de ces visites, des documents ont été découverts dans un sac poubelle se trouvant dans des locaux administratifs. Les informations relatives à ces contrôles ont été consignées dans un procès-verbal du 26 novembre 2012. A la suite du contrôle, une contrainte en matière de TVA a été décernée par l’administration fiscale, contre laquelle la demanderesse a déposé une requête devant le tribunal de première instance de Namur, division Namur. Un jugement prononcé par le tribunal de première instance de Namur, division Namur, le 9 octobre 2014 a dit la demande recevable mais non fondée. De même, en matière d’impôt sur les revenus, un avis de rectification a été établi. La demanderesse a porté la contestation auprès du tribunal de première instance de Namur, division de Namur, qui par un jugement du 24 mai 2018 a dit la demande recevable et partiellement fondée quant aux montants. Un arrêt rendu par la cour d’appel de Liège le 5 mars 2021 a joint les deux causes. Il confirme le jugement prononcé le 24 mai 2018 et, s’agissant du jugement prononcé le 9 octobre 2014, il le confirme sous la seule émendation que le montant des recettes non déclarées est rectifié. Il s’agit de l’arrêt attaqué. 3. La question de l’accord donné à l’occasion de visites domiciliaires et de la persistance de ce dernier a déjà fait l’objet de discussions. Votre Cour a été interrogée sur ces points et y a apporté une réponse dans le cadre de l’article 63, alinéa 1er du Code de la TVA, dans un arrêt récent du 6 octobre 2023(1). Elle considère que « l'article 63, alinéa 1er, 1°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée confère aux agents compétents le droit d'examiner les livres et documents qui se trouvent dans des meubles fermés, poubelles ou frigidaires, situés dans les locaux où s'exerce l'activité professionnelle de l'assujetti, sans devoir obtenir l'autorisation préalable de celui-ci et que ce n'est que si ce dernier s'y oppose que la consultation des livres et documents ne peut se faire ». 4. La question est cependant différente en l’espèce puisqu’elle porte sur le type de contrôle et, partant, sur l’objet de l’accord donné par le contribuable. En effet, il existe des différences entre les contrôles auxquels l’administration peut procéder, dont les conditions et la régularité varient. 5. D’une part, en matière de TVA, le contrôle des livres et documents repose sur l’article 61, § 1er du Code de la TVA, qui dispose que « toute personne est tenue de communiquer, sans déplacement et sans retard indu, à toute réquisition de l’administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée, les livres, factures, copies de factures et autres documents ou leurs copies qu’elle doit conserver conformément à l’article 60, à l’effet de permettre de vérifier l’exacte perception de la taxe à sa charge ou à la charge de tiers ». La visite domiciliaire, fondée sur l’article 63, est différente, puisque ledit article dispose que « toute personne qui exerce une activité économique est tenue d'accorder, à tout moment et sans avertissement préalable, le libre accès des locaux où elle exerce son activité, aux fins de permettre aux agents habilités à contrôler l'application de la taxe sur la valeur ajoutée et munis de leur commission : 1° d'examiner tous les livres et documents qui s'y trouvent ; […] Ces agents peuvent, dans le même but, pénétrer librement, à tout moment, sans avertissement préalable, dans tous les bâtiments, ateliers, établissements, locaux ou autres lieux qui ne sont pas visés à l'alinéa précédent et où sont effectuées ou sont présumées être effectuées des opérations visées par le présent Code. Toutefois, ils ne peuvent pénétrer dans les bâtiments ou les locaux habités que de cinq heures du matin à neuf heures du soir et uniquement avec l'autorisation du juge de police. Ils peuvent également arrêter et visiter à tout moment, sans avertissement préalable, tous moyens de transport, y compris les conteneurs, utilisés ou présumés être utilisés pour effectuer des opérations visées par le Code, en vue d'examiner les biens et les livres et documents transportés ». Par conséquent, l'article 61, § 1er, du Code de la TVA n'implique pas qu’un agent de l'administration, non habilité ou non porteur de sa commission, puisse se rendre pour la consultation de ces livres et documents dans les habitations privées ou locaux visés par les dispositions relatives à la visite domiciliaire. Il s’agirait d’une violation de l'article 63 du Code de la TVA. 6. D’autre part, en matière d’impôts sur les revenus, les contrôles fondés sur les articles 315, 315bis et 317 du CIR 92 diffèrent de celui fixé à l’article 319 du CIR 92. L’article 315 du CIR 92 dispose que « Quiconque est passible de l'impôt des personnes physiques, de l'impôt des sociétés, de l'impôt des personnes morales ou de l'impôt des non-résidents, a l'obligation, lorsqu'il en est requis par l'administration, de lui communiquer, sans déplacement, en vue de leur vérification, tous les livres et documents nécessaires à la détermination du montant de ses revenus imposables. L'obligation de communication : 1° comprend en ce qui concerne les habitants du Royaume, les livres et documents relatifs aux comptes, contrats d'assurance-vie et constructions juridiques visés à l'article 307, § 1er/1, alinéa 1er ; 2° s'étend en ce qui concerne les sociétés, aux registres des actions et obligations nominatives, ainsi qu'aux feuilles de présence aux assemblées générales ; 3° comprend en ce qui concerne les personnes morales, les livres et documents relatifs aux constructions juridiques visées à l'article 307, § 1er/3 ; 4° comprend en ce qui concerne les contribuables visés à l'article 307, § 1er/1, d), les livres et documents relatifs aux prêts mentionnés à l'article 21, alinéa 1er, 13°. Sauf lorsqu'ils sont saisis par la justice, ou sauf dérogation accordée par l'administration, les livres et documents de nature à permettre la détermination du montant des revenus imposables doivent être conservés à la disposition de l'administration, dans le bureau, l'agence, la succursale ou tout autre local professionnel ou privé du contribuable où ces livres et documents ont été tenus, établis ou adressés, jusqu'à l'expiration de la septième année ou du septième exercice comptable qui suit la période imposable ». Selon l’article 315bis du CIR 92, « toute personne physique ou morale qui recourt à un système informatisé ou à tout autre appareil électronique pour tenir, établir, adresser ou conserver, en tout ou en partie, les livres et documents dont la communication est prescrite par l'article 315 a également l'obligation, lorsqu'elle en est requise par l'administration, de communiquer, sans déplacement, les dossiers d'analyse, de programmation et d'exploitation du système utilisé, ainsi que les supports d'information et toutes les données qu'ils contiennent […] ». Enfin, l’article 317 du CIR 92 dispose que « les vérifications et demandes de renseignements visées aux articles 315, alinéas 1er et 2, 315bis, alinéas 1er à 3, 315ter et 316, peuvent porter sur toutes les opérations auxquelles le contribuable a été partie et les renseignements ainsi recueillis peuvent également être invoqués en vue de l'imposition de tiers ». Ces articles portent sur la consultation, sans déplacements, des livres et documents, tandis que l’article 319 du CIR 92 est relatif aux visites domiciliaires. Il dispose que « les personnes physiques ou morales sont tenues d'accorder aux agents de l'administration en charge de l'établissement des impôts sur les revenus, munis de leur commission et chargés d'effectuer un contrôle ou une enquête se rapportant à l'application de l'impôt sur les revenus, le libre accès, à toutes les heures où une activité s'y exerce, aux locaux professionnels ou aux locaux où les personnes morales exercent leurs activités tels que bureaux, fabriques, usines, ateliers, magasins, remises, garages ou à leurs terrains servant d'usine, d'atelier ou de dépôt de marchandises, à l'effet de permettre à ces agents d'une part de constater la nature et l'importance de ladite activité et de vérifier l'existence, la nature et la quantité de marchandises et objets de toute espèce que ces personnes y possèdent ou y détiennent à quelque titre que ce soit, en ce compris les moyens de production et de transport et d'autre part d'examiner tous les livres et documents qui se trouvent dans les locaux précités. Les agents de l'administration en charge de l'établissement des impôts sur les revenus, munis de leur commission, peuvent, lorsqu'ils sont charges de la même mission, réclamer le libre accès à tous autres locaux, bâtiments, ateliers ou terrains qui ne sont pas visés à l'alinéa 1er et ou des activités sont effectuées ou sont présumées être effectuées. Toutefois, ils ne peuvent pénétrer dans les bâtiments ou les locaux habites que de cinq heures du matin a neuf heures du soir et uniquement avec l'autorisation du juge de police. […] » Par conséquent, les conditions posées par le CIR 92 n'impliquent pas non plus qu’un agent de l'administration non muni de sa commission puisse se rendre pour la consultation des livres et documents dans les habitations privées ou locaux visés par les dispositions relatives aux visites domiciliaires. 7. Qu’en est-il dans la présente cause ? Il résulte seulement du procès-verbal de constatation du 23 février 2011, joint à la requête en copie certifiée conforme, que l’administrateur délégué de la demanderesse « étant absent, [l’agent qui a rédigé le procès-verbal a] demandé au préposé s’il pouvait le contacter par téléphone, ce qu’il a fait. Après avoir dit à [cet administrateur délégué] que nous nous présentions en vue d’un contrôle, le préposé m’a passé le téléphone. J’ai expliqué à [cet administrateur délégué] l’objet de notre visite, c’est-à-dire le contrôle, en matière de [taxe sur la valeur ajoutée] et d’impôts sur les revenus des [trois] établissements et des locaux administratifs situés tant au siège social […] qu’au n° 10 de la rue de la M. et ce, en vertu de l’article 61, § 1er, du Code de la TVA et des articles 315, 315bis et 317 du Code des impôts sur les revenus 92. […] Après l’accord formel obtenu de [l’administrateur délégué] de procéder à nos investigations, les agents se sont répartis par équipe dans les [trois] établissements […] et dans les locaux administratifs ». Tel qu’il résulte des constatations reprises dans ce procès-verbal, l’accord formel de l’administrateur délégué de la demanderesse portait exclusivement sur un contrôle des documents et livres sur la base de l’article 61, § 1er, du Code de la TVA et des articles 315, 315bis et 317 du CIR 92, mais il ne peut être vérifié que l’administrateur délégué aurait donné son consentement pour une visite domiciliaire au sens des articles 319, alinéa 1er, du CIR 92 et 63, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA. Le fait qu’il s’agisse peut-être d’une erreur de plume de l’agent rédacteur du procès-verbal n’y change rien : tel qu’il est rédigé, il ne permet en effet pas aux autorités judiciaires de vérifier, dans un second temps, l’existence d’un accord sur les visites telles qu’elles ont été opérées, ni de s’assurer de leur régularité. 8. L’arrêt attaqué, qui a pourtant constaté les mentions dudit procès-verbal, ne pouvait valablement considérer qu’« il ne peut être tiré grief du fait que l’un des agents, sur les dix-sept ayant participé au contrôle, n’était pas muni de sa commission au moment de celui-ci, dès lors que [la demanderesse], par l’entremise de son administrateur délégué, a donné son consentement à la visite de ses locaux », et qu’« aucun élément du dossier ne permet de présumer qu’il y aurait eu une quelconque forme d’opposition lors de ce contrôle ». Par conséquent, l’arrêt attaqué viole les articles 319, alinéa 1er, du CIR 92 et 63, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA et le moyen, en cette branche, est fondé. Conclusion : Cassation. (1) Cass. 6 octobre 2023, RG F.22.0082.F , Pas. 2023, n° 635, ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20231006.1F.2 , avec les concl. du MP, et JLMB 2024/17. Document PDF ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20241003.1F.5 Publication(s) liée(s) Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20241003.1F.5 citant: ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20231006.1F.2