ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20241104.3F.4

Cour de cassation Conclusions du Ministère public du 04 novembre 2024 No ECLI: ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20241104.3F.4 No Rôle: F.22.0130.F Affaire: Telenet Group s.a. contra Ville de Bruxelles Chambre: 3F - troisième chambre Domaine juridique: Droit fiscal - Droit constitutionnel Date d'introduction: 2024-12-05 Consultations: 253 - dernière vue 2026-01-01 04:15 Version(s): Traduction résumé(s) NL pas encore disponible Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20241104.3F.4 Fiches 1 - 4 L'affectation de pylônes ou de mâts à une activité économique ne place pas nécessairement leurs propriétaires dans des situations comparables au regard d'une taxe communale (1). (1) Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: TAXES COMMUNALES, PROVINCIALES ET LOCALES - TAXES COMMUNALE Bases légales: La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 10 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 11 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 172 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 Thésaurus Cassation: CONSTITUTION - CONSTITUTION 1994 (ART. 1 A 99) - Article 10 Bases légales: La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 10 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 11 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 172 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 Thésaurus Cassation: CONSTITUTION - CONSTITUTION 1994 (ART. 1 A 99) - Article 11 Bases légales: La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 10 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 11 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 172 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 Thésaurus Cassation: CONSTITUTION - CONSTITUTION 1994 (ART. 100 A FIN) - Article 172 Bases légales: La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 10 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 11 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 172 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 Texte des conclusions F.22.0130.F Conclusions de M. l’avocat général Hugo Mormont : Sur le moyen. 1. Le moyen est dirigé contre la décision de l’arrêt de dire l’appel non fondé et de condamner la demanderesse aux dépens d’appel. 2. Il est tout particulièrement dirigé contre les motifs de l’arrêt considérant que le règlement-taxe communal en cause, dont le caractère discriminatoire était allégué par la demanderesse car visant les pylônes affectés à la télécommunication et pas les autres mâts et pylônes similaires mais non affectés à la télécommunication (mâts et pylônes supportant des enseignes publicitaires, pylônes électriques, pylônes d’éclairage, éoliennes), ne peut être tenu pour discriminatoire, ce faute pour la demanderesse de démontrer le caractère suffisamment comparable des catégories traitées de manière différente. 3. Les principes jumeaux(1) de l’égalité et de la non-discrimination sont énoncés par les articles 10 et 11 de la Constitution. L’article 172 de la Constitution les confirme(2) en matière fiscale, les trois articles précités formant un tout en ce domaine(3). Ces principes découlent encore de l’article 14 de la convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, signée à Rome le 4 novembre 1950 et approuvée par la loi du 13 mai 1955. 4. Il est acquis que l’appréciation du respect des principes de l’égalité et de la non-discrimination se fait par un raisonnement en plusieurs étapes successives. Selon une jurisprudence constante, la première de ces étapes est celle consistant à vérifier « si les catégories de personnes entre lesquelles une inégalité est alléguée sont suffisamment comparables »(4). Si tel est le cas — et si tel est le cas seulement(5) — le raisonnement se poursuit en vérifiant si les catégories comparables traitées de manière distincte le sont en vertu d’un but légitime, si le critère de distinction retenu est objectif, s’il est pertinent au regard de la finalité poursuivie et, enfin, s’il existe un rapport de proportionnalité raisonnable entre ce but et la différence de traitement instaurée pour l’atteindre(6). 5. Le test de comparabilité forme ainsi la « porte d’entrée » du contrôle du respect des principes de l’égalité et de la non-discrimination. Pour autant, ce test n’est pas complètement abstrait ou détaché des autres étapes de ce contrôle. En effet, le contrôle de proportionnalité qui forme la dernière étape du raisonnement est lui-même influencé par la comparabilité des situations, qui ressurgit ainsi à ce stade: plus les catégories sont comparables, plus la différence de traitement sera appréciée de manière rigoureuse dans sa justification ; moins elles le sont, plus la divergence des situations sera aisée à légitimer. 6. S’agissant des critères d’appréciation à manier pour accomplir ce test de comparabilité des catégories, on peut retenir ce qui suit. La doctrine relève assez unanimement que l’appréciation de la comparabilité des catégories est particulièrement délicate(7) et incertaine(8) et que l’analyse de la jurisprudence en la matière reste difficile, voire insatisfaisante(9). On a d’ailleurs pu écrire à ce sujet que « la détermination du caractère comparable des catégories se prête difficilement à la motivation »(10). Il va de soi qu’une identité complète de situation n’est pas requise entre les catégories envisagées, mais qu’il convient de rechercher une analogie suffisante, de sorte qu’il « ne faut pas confondre différence et non-comparabilité »(11). Il est de même fréquemment insisté sur l’affirmation que le contrôle de comparabilité devrait rester marginal ou « léger », à peine que les principes d’égalité de non-discrimination ne soient pas appliqués ou que leur contrôle soit vidé de sa substance(12). Seraient ainsi non comparables les seules situations « à ce point éloignées qu’il est immédiatement évident qu’un constat de discrimination ne saurait résulter de leur comparaison minutieuse »(13). Pour autant, l’analyse de la jurisprudence des cours supérieures montrent que ces dernières ne concluent nullement de manière systématique à la comparabilité des situations qui leur sont présentées, quand bien même des éléments de rapprochement existent pourtant. Jugé ainsi récemment que l’action disciplinaire intentée contre un agent immobilier et l’action pénale, si elles poursuivent toutes deux la condamnation à une sanction en raison d’un manquement, diffèrent toutefois notamment par la définition des comportements qu’elles répriment, en sorte que les catégories de personnes poursuivies ne sont, du point de vue des effets de l’appel à tout le moins, pas comparables(14). Jugé de même que « dès lors que seul [l’ONEm], débiteur des allocations de chômage, à l'exclusion de l'organisme de paiement, statue sur le droit à ces allocations, la situation d'un chômeur à l'égard duquel le directeur du bureau du chômage revoit une décision entachée d'une erreur juridique ou matérielle commise par le bureau en vertu de laquelle des allocations lui ont été octroyées indûment diffère de celle d'un chômeur qui fait, à la suite du contrôle des dépenses de son organisme de paiement, l'objet par celui-ci d'une mesure de récupération d'allocations qui lui ont été payées indûment. La situation de ce dernier chômeur n'est pas davantage comparable à celle d'un assuré social à l'égard duquel l'institution de sécurité sociale débitrice de prestations sociales revoit une décision entachée d'erreur de droit ou matérielle en vertu de laquelle ces prestations sociales lui ont été octroyées indûment »(15). Jugé également « les personnes chez lesquelles une perquisition est pratiquée ne se trouvent pas dans une situation comparable à celle dans laquelle se trouvent les personnes qui collaborent à la reconstitution des faits »(16). Jugé encore, en matière d’exemption de l’augmentation du droit d’accises spécial pour le gazole, que « les personnes morales de droit public ne peuvent pas constituer une catégorie de personnes comparables aux personnes morales de droit privé, même si elles fournissent des services comparables »(17). Jugé par la Cour constitutionnelle que les procédures devant cette dernière et devant le Conseil d’État ne sont pas comparables(18) ; que l’État et les provinces sont des personnes morales trop différentes pour pouvoir être comparées(19) ; que les victimes d’un accident de circulation sur le sol et d’un accident de circulation sur l’eau ne le sont pas non plus(20) ; qu’il en va de même des régimes fiscaux des travailleurs indépendants et des salariés(21) ou de leurs régimes de cotisations sociales(22) ; qu’il en est également ainsi des régimes de l’impôt des sociétés et de celui des personnes physiques et des exonérations qu’ils prévoient(23) ; que ne sont pas comparables les régimes de pension de retraite des salariés et du secteur public, ceux-ci différant quant à leur objectif, quant à leur mode de financement et quant aux conditions de leur octroi(24) ; que l’aide juridique de deuxième ligne relève enfin d’un régime qui se distingue fondamentalement de ceux applicables aux prestations de sécurité sociale au sens de la Charte de l’assuré social(25). On le voit, s’il ne faut pas confondre différence et non-comparabilité, on se gardera de même d’assimiler sans nuance toute similitude ou analogie à la comparabilité. 7. Toujours de manière générale, on peut énoncer, comme le fait V. FLOHIMONT(26), quelques conditions générales à la comparabilité: les situations doivent relever de l’ordre juridique interne belge et des compétences d’un seul pouvoir législatif ou réglementaire (pas question donc de comparer la loi belge aux lois étrangères ou une règle d’une entité fédérée à celles d’une autre) ; les situations doivent en outre exister simultanément (la comparaison avec un état du droit antérieur relève du principe de standstill, pas de celui de l’égalité). Une fois ces conditions réunies, on peut ainsi relever que l’analyse de la comparabilité doit se faire de manière globale, en prenant en compte tant le but et les effets recherchés de la norme(27) que son contexte(28), le tout contribuant à former son cadre de référence(29), pour les mettre en regard des différentes caractéristiques rapprochant ou distinguant les catégories qu’elle instaure, en ayant égard non seulement aux propriétés inhérentes aux éléments qui composent les catégories mais, ici encore, au contexte, c’est-à-dire aux régimes ou aux systèmes plus vastes dans lesquels ces catégories s’inscrivent(30), sans qu’un élément ou qu’un critère soit à lui seul déterminant et sans que la possession d’une seule caractéristique commune suffise à rendre des catégories comparables(31). Dans certains cas, en fonction notamment du but de la norme et du cadre de référence qui en découle, l’accent sera mis davantage sur les propriétés générales des catégories elles-mêmes, dans d’autres sur la situation des personnes qui en font partie(32). 8. En ce qui concerne la matière fiscale, la Cour a à diverses reprises jugé que le but poursuivi par l’impôt ne joue pas de rôle, ou seulement un rôle marginal, dans l’appréciation de la comparabilité des catégories, en tout cas lorsque ce but est exclusivement financier. En juger autrement reviendrait nécessairement à toujours juger comparables les catégories visées et exemptées par l’impôt considéré, puisque toutes sont susceptibles, si elles étaient taxées, de générer les recettes fiscales en cause. Ainsi, par un arrêt du 29 septembre 2022, la Cour a estimé que l’appréciation du caractère comparable de catégories de contribuables ne doit pas se faire avec pour seul cadre de référence à prendre en considération les objectifs de l’impôt(33). Peu auparavant, elle avait jugé dans le même sens que « si une différence de traitement entre des catégories de contribuables qui sont dans des situations identiques ou suffisamment comparables doit être raisonnablement justifiée au regard du but et des effets de l’impôt instauré, il ne s’ensuit pas que l’appréciation préalable du caractère identique ou comparable de ces situations puisse se faire en fonction de ce but au point de devoir conclure, si le but de la taxe est exclusivement financier, au caractère comparable de situations du seul fait que leur taxation produit des recettes communales »(34). 9. En l’espèce, le moyen me paraît comporter deux griefs distincts. Le premier consiste à affirmer que, s’agissant des mâts et pylônes, qu’il soit question de ceux affectés aux télécommunications ou qu’il s’agisse d’autres mâts et pylônes similaires, la circonstance qu’ils sont affectés à la réalisation d’une activité économique rend les différentes catégories de leurs propriétaires suffisamment comparables. Partant, l’arrêt n’aurait pu légalement décider que ces deux catégories ne sont pas comparables. Le second grief consiste à soutenir que l’arrêt, après avoir énoncé que l’affectation à une activité économique constitue une caractéristique à prendre en compte pour le test de comparabilité, n’en ferait en réalité pas application dans son appréciation. 10. En ce qui concerne le premier grief, il revient finalement à considérer que l’affectation d’un mât ou d’un pylône à la réalisation d’une activité économique serait un critère entièrement déterminant et, partant, seul suffisant pour les rendre tous comparables au regard de l’application de taxes communales, indépendamment donc de toute autre considération(35). Au regard de ce qui a été exposé ci-avant quant à la nécessité d’une appréciation globale et contextuelle de la comparabilité, sans qu’un élément ou qu’un critère soit à lui seul déterminant et sans que la possession d’une seule caractéristique commune suffise à rendre des catégories comparables, le moyen me paraît manquer en droit. 11. S’agissant du second grief, il me paraît devoir être mis en lien avec les considérations de l’arrêt selon lesquelles « le test de comparabilité […] ne peut se réduire à la forme physique de l’objet dont la propriété rend redevable de la taxe, sans prendre en compte ses autres caractéristiques telles que les fonctions qu’il remplit, les besoins qu’il permet de rencontrer, l’éventuelle activité économique à laquelle il participe ainsi que les réglementations auxquelles il doit être conforme, qui le distinguent objectivement, ainsi que son propriétaire, de ceux qui ne sont pas frappés par la taxe », l’arrêt poursuivant ensuite son analyse en envisageant la comparabilité avec, successivement, les pylônes supportant un éclairage, puis l’ensemble des autres mâts et pylônes. Il me paraît se déduire de ces énonciations que l’arrêt a en réalité pris en considération, dans son appréciation de la comparabilité des catégories envisagées, l’affectation des pylônes de télécommunication, visés par le règlement-taxe litigieux, à l’exercice d’une activité économique, quand bien même il ne fait pas de cette affectation une caractéristique suffisante à elle-seule, mais uniquement un critère parmi d’autres. En ce qu’il soutient que l’arrêt ne fait pas application de ce critère d’appréciation en l’espèce, le moyen manque en fait. Conclusion : Rejet. (1) Sur le fait qu’il s’agit en réalité d’un principe unique énoncé de deux manières différentes, voy. G. ROSOUX, Contentieux constitutionnel, Bruxelles, Larcier 2021, p. 337 et les références citées. (2) Voy. C. const., 20 novembre 2019, n° 184/2019, point B.8. (3) G. ROSOUX, op. cit., p. 347. (4) Voy. par ex. : C. const., 16 juillet 2020, n° 110/2020, point B.5.2. Voy. également Cass. 24 mai 2019, RG F.17.0158.N ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20190524.5 , Pas. 2019, n° 321 : « Indien de verschillende categorieën van personen niet voldoende vergelijkbaar zijn, kan het verschil in behandeling niet verder worden getoetst aan het gelijkheidsbeginsel”. (5) Cfr. Cass. 24 mai 2019, RG F.17.0158.N ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20190524.5 , Pas. 2019, n° 321, cité ci-dessus. Voy. également A. ALEN et K. MUYLLE, Handboek van het Belgisch staatsrecht, Mechelen, Kluwer 2011, p. 504 ; M. PÂQUES, « Egalité et non-DISCRIMINATION, urbanisme et environnement », Amén., 1996, p. 260. Partant, l’on comprend assez mal la doctrine qui commente de manière critique les décisions qui, après avoir constaté l’absence de comparabilité suffisante, arrêtent leur raisonnement à ce stade (voy. A.S. BOUVY et B. LOMBAERT, « Contrôle d’égalité en matière fiscale : regard critique sur une jurisprudence récente ». JT 2022/7, p. 1) (6) On notera que les principes de l’égalité et de la non-discrimination peuvent encore être violés lorsque sont traitées de manière identique, sans justification raisonnable, des situations qui, au regard de la norme concernée, sont essentiellement différentes. La question de la comparabilité se pose de manière inverse dans cette hypothèse puisqu’il s’agit alors au contraire de mettre en évidence des situations « essentiellement différentes », c’est-à-dire non-comparables (pour un exemple : Cass. 10 décembre 2009, RG F.08.0020.N ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091210.4 , Pas. 2009, n° 735 ; voy. également G. ROSOUX, op. cit., p. 345). (7) J VANDE LANOTTE et alii, Overzicht publiekrecht, Brugge, die Keure 2007, deel 2, p. 374 ; B. RENAULD et S. VAN DROOGHENBROECK, « Le principe d’égalité et de non-discrimination » in M. VERDUSSEN et N. BONBLED (dir.), Les droits constitutionnels en Belgique, Bruxelles, Bruylant 2011, p. 579. (8) K. RIMANQUE, « De paradoxale werking van het gelijkheidsbeginsel », RW 1992-93, p. 9, n° 10. (9) V. FLOHIMONT, « Comparaison et comparabilité dans la jurisprudence de la Cour constitutionnelle : rigueur ou jeu de hasard ? », RBDC 2008/3, p. 217. (10) M. PÂQUES, op. cit., p. 260. (11) G. ROSOUX, op. cit., p. 351 et les nombreux arrêts cités. (12) C. const., 17 juin 2021, n° 93/2021, point B.5.2 . (13) C. const., 3 février 2011, n° 15/2011, point B.5.2 ; C. const., 30 septembre 2010, n° 109/2010, point B.3.2. (14) Cass. 2 mars 2023, RG D.22.0018.F ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20230302.1F.7 , Pas. 2023, n° 163. (15) Cass. 6 juin 2016, RG S.12.0028.F ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20160606.1 , Pas. 2016, n° 372 , avec les concl. de M. GENICOT, avocat général. (16) Cass. 14 mars 2017, RG P.14.1001.N ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20170314.2 , Pas. 2017, n° 176. (17) Cass. 19 avril 2012, RG C.11.0199.N ECLI:BE:CASS:2012:ARR.20120419.5 , Pas. 2012, n° 237. (18) C.A., 4 juillet 1991, n° 22/1991. (19) C.A., 7 novembre 1991, n° 31/1991. (20) C.A., 21 décembre 2005, n° 193/2005. (21) C. const., 24 avril 2014, n° 66/2014. (22) C.A., 8 novembre 2001, n° 152/2001. Cet arrêt admet toutefois une comparabilité limitée en matière de modération des revenus. (23) C. const., 19 février 2015, n° 23/2015. (24) C.A., 11 janvier 2006, n° 4/2006, point B.3.2 et les arrêts antérieurs cités ; V. FLOHIMONT, op. cit., p. 222. (25) C. const., 26 mars 2020, n° 46/2020. (26) V. FLOHIMONT, op. cit., p. 224 ; J. VANDE LANOTTE et alii, op. cit., p. 376. (27) Et notamment le point de savoir si elle a entendu distinguer ou si, au contraire, la différence de traitement est « accidentelle », voire contraire à un objectif affirmé d’harmonisation des situations. (28) G. ROSOUX expose, exemples à l’appui, comment la Cour constitutionnelle atténue l’exigence de comparabilité lorsqu’un droit fondamental est en jeu, puisqu’il peut suffire alors de mettre en évidence une catégorie de personnes privées de ce droit fondamental dont la violation est invoquée en combinaison avec les articles 10 et 11 de la Constitution (G. ROSOUX, op. cit., p. 352). (29) Ainsi, par exemple, s’il est fréquemment jugé que l’Etat et les particuliers ne sont pas comparables, il a été considéré qu’ils l’étaient du point de vue de l’application des règles de leur responsabilité civile à l’égard de tiers (voy. C.A., 15 mai 1996, n° 32/1996 ; J. VANDE LANOTTE et alii, op. cit., p. 375). Ce cadre de référence est décrit par la Cour de justice de l’Union européenne comme suit : « le caractère comparable de situations différentes s’apprécie eu égard à l’ensemble des éléments qui les caractérisent. Ces éléments doivent, notamment, être déterminés et appréciés à la lumière de l’objet et du but de l’acte qui institue la distinction en cause. Doivent, en outre, être pris en considération les principes et les objectifs du domaine dont relève cet acte » (C.J.U.E., 3 février 2021, C-555/19, Fussl Modestraße Mayr GmbH, n° 99 et les références citées à des arrêts antérieurs). (30) Avec le risque qu’un traitement distinct soit ainsi justifié par des différences de traitement juridique antérieures. Nombreuses sont toutefois les décisions qui prennent en compte de telles différences « globales » ou « de régime » pour exclure la comparabilité des situations ou, au contraire, qui prennent acte des similarités de régime juridique pour conclure en sens inverse (voy. notamment l’arrêt qui déduit des caractéristiques et dispositions légales communes à deux catégories de travailleurs en chômage temporaire que celles-ci sont comparables du point de vue de la lutte contre le recours abusif à cette forme de chômage : Cass. 4 avril 2022, RG S.20.0053.N ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220404.3N.4 , Pas. 2022, n° 245 avec les concl. du MP publiées à leur date dans AC) (31) B. RENAULD et S. VAN DROOGHENBROECK, op. cit., p. 579. (32) Voy. C.A., 11 janvier 2006, n° 4/2006 qui va au-delà de la non-comparabilité des titulaires de pensions des secteurs public et privé pour examiner les situations (que la Cour juge comparables) de leurs ex-conjoints. Voy. aussi Cass. 9 novembre 2009, RG S.08.0120.F ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091109.3 , Pas. 2009, n° 648 avec les concl. de M. LECLERCQ, procureur général, qui va au-delà des différences de régimes, et notamment de conditions d’admissibilité, entre les allocations de chômage et les allocations d’attente pour considérer que ces différences « ne suffi[sen]t pas à exclure toute comparaison entre ces deux catégories de travailleurs lorsqu'il s'agit d'examiner les conséquences d'un non-respect d'engagements pris dans un contrat d'activation ». (33) Cass. 29 septembre 2022, RG F.21.0079.F ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220929.1F.11 , Pas. 2022, n° 590. (34) Cass. 13 mai 2022, RG F.21.0102.F ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220513.1F.2 , Pas. 2022, n° 343. (35) Qu’il s’agisse de la fonction remplie, des contraintes qui l’encadrent, des nuisances qu’elle génère, de la nature de l’activité, de son caractère d’utilité public, de sa rentabilité réelle ou envisagée, etc. Tous ces éléments d’appréciation potentiels — parmi d’autres sans doute — seraient ainsi, à suivre le moyen, indifféremment et sans la moindre nuance « écrasés » par l’unique constat de l’affectation à une activité économique. Document PDF ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20241104.3F.4 Publication(s) liée(s) Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20241104.3F.4 citant: ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091109.3 ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091210.4 ECLI:BE:CASS:2012:ARR.20120419.5 ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20160606.1 ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20170314.2 ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20190524.5 ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220404.3N.4 ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220513.1F.2 ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220929.1F.11 ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20230302.1F.7