ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20241114.1F.6

Cour de cassation Conclusions du Ministère public du 14 novembre 2024 No ECLI: ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20241114.1F.6 No Rôle: F.22.0132.F Affaire: NETWAY s.r.l. contra ETAT BELGE FINANCE Chambre: 1F - première chambre Domaine juridique: Droit fiscal Date d'introduction: 2025-01-22 Consultations: 271 - dernière vue 2025-12-26 22:57 Version(s): Traduction résumé(s) NL pas encore disponible Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20241114.1F.6 Fiche 1 Il ne résulte pas de l'article 779 du Code judiciaire que, lorsque la juridiction du juge est épuisée sur un point litigieux et qu'une décision définitive a été rendue sur ce point, seuls les juges ayant statué sur ce point peuvent procéder à l'examen des autres points litigieux (1). (1) Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: JUGEMENTS ET ARRETS - MATIERE FISCALE Bases légales: Code Judiciaire - 10-10-1967 - Art. 779 - 01 Lien ELI No pub 1967101052 Fiche 2 Le juge qui prononce la nullité totale ou partielle de la cotisation primitive reste saisi de plein droit de la cause pendant le délai de six mois au cours duquel l'administration peut lui soumettre, par voie de conclusions, une demande de validation d'une cotisation subsidiaire et, s'il épuise sa juridiction en ce qui concerne la légalité de la cotisation primitive, il peut statuer sur la demande de validation d'une cotisation subsidiaire qui constitue une nouvelle cotisation, à l'égard de laquelle il n'a pas encore épuisé sa juridiction (1). (1) Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Délais Bases légales: Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 356, al. 1er et 4 - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Fiche 3 La circonstance que la cause reste inscrite au rôle pendant un délai de six mois au cours duquel l'administration peut soumettre au juge la validation d'une cotisation subsidiaire ne fait pas de la décision d'annuler la cotisation primitive une décision d'avant-dire droit en ce qui concerne cette cotisation subsidiaire (1). (1) Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Délais Bases légales: Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 356, al. 1er et 4 - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Fiches 4 - 5 La décision judiciaire statuant sur la validation d'une cotisation subsidiaire ne doit pas être rendue par les mêmes juges que ceux qui, par leur décision, ont annulé la cotisation primitive (1). (1) Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Délais Bases légales: Code Judiciaire - 10-10-1967 - Art. 779 - 01 Lien ELI No pub 1967101052 Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 356, al. 1er et 4 - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Thésaurus Cassation: JUGEMENTS ET ARRETS - MATIERE FISCALE Bases légales: Code Judiciaire - 10-10-1967 - Art. 779 - 01 Lien ELI No pub 1967101052 Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 356, al. 1er et 4 - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Texte des conclusions F.22.0132.F Conclusions de Mme l’avocat général Bénédicte Inghels : Sur le premier moyen: 1. Le moyen fait grief à l’arrêt attaqué de violer l’article 779 du Code judiciaire et l’article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après CIR 92) au motif que le siège a été modifié: sa composition n’est pas similaire dans l’arrêt attaqué à celle qui a rendu l’arrêt du 11 janvier 2018 qui, selon le moyen, constitue une décision mixte, dès lors qu’il est définitif en ce qu’il annule la cotisation primitive mais avant dire droit en ce que la cause reste inscrite au rôle pour permette à l’administration de proposer une cotisation subsidiaire. 2. L’article 356 du CIR 92, dans sa version applicable, dispose que « lorsqu'une décision du conseiller général de l'administration en charge de l'établissement des impôts sur les revenus ou du fonctionnaire délégué par lui fait l'objet d'un recours en justice, et que le juge prononce la nullité totale ou partielle de l'imposition pour une cause autre que la prescription, la cause reste inscrite au rôle pendant six mois à dater de la décision judiciaire. Pendant ce délai de six mois qui suspend les délais d'opposition, d'appel ou de cassation, l'administration peut soumettre à l'appréciation du juge par voie de conclusions, une cotisation subsidiaire à charge du même redevable et en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition que la cotisation primitive. Si l'administration soumet au juge une cotisation subsidiaire dans le délai de six mois précité, par dérogation à l'alinéa premier, les délais d'opposition, d'appel et de cassation commencent à courir à partir de la signification de la décision judiciaire relative à la cotisation subsidiaire. Lorsque l'imposition dont la nullité est prononcée par le juge, a donné lieu à la restitution d'un précompte ou d'un versement anticipé, il est tenu compte de cette restitution lors du calcul de la cotisation subsidiaire soumise à l'appréciation du juge. La cotisation subsidiaire n'est recouvrable ou remboursable qu'en exécution de la décision du juge. Lorsque la cotisation subsidiaire est établie dans le chef d'un redevable assimilé conformément à l'article 357, cette cotisation est soumise au juge par requête signifiée au redevable assimilé avec assignation à comparaître ». 3. Le moyen revient à s’interroger sur l’application conjuguée de cette disposition avec l’article 779 du Code judiciaire, qui dispose que « le jugement ne peut être rendu que par le nombre prescrit de juges. Ceux-ci doivent avoir assisté à toutes les audiences de la cause. Le tout à peine de nullité ». Cette disposition énonce la règle de l’immutabilité du siège et impose aux juges de se prononcer en pleine connaissance de la cause et, pour garantir cette connaissance effective de l’affaire, « d’assister à l’ensemble des débats, des audiences jusqu’aux portes du délibéré »(1), ce qui relève également du respect des droits de la défense. 4. Ce principe connait des aménagements (par exemple, en cas de reprise ab initio des débats ou en application de l’article 782bis du Code judiciaire). Le principe ne s’applique en outre pas en présence d’objets dissociables : lorsque les éléments d’une même cause sont dissociables, en ce sens que cette dissociation résulte du prononcé d’une décision interlocutoire antérieure sur une des questions litigieuses, il n’est pas requis qu’il y ait identité du siège comme l’exige l’article 779 du Code judiciaire(2). Ainsi, selon la jurisprudence constante de la Cour de cassation(3), « l’article 779 du Code judiciaire n’exige pas qu’un jugement rendu dans une même cause après une décision d’avant dire droit soit prononcé par les mêmes juges que ceux qui ont siégé pendant les débats précédant le jugement d’avant dire droit ou lors de la prononciation de celui-ci ». De même, la règle de l’immutabilité du siège ne s’impose pas en présence d’un jugement définitif partiel, c’est-à-dire celui qui épuise la juridiction sur une question litigieuse, mais pas toutes les questions litigieuses : il est admis que l’article 779 du Code judiciaire n’impose pas que, lorsque le juge a épuisé sa juridiction sur un point du litige et qu’une décision définitive a été rendue sur ce point, seuls les mêmes juges que ceux qui ont statué sur le premier point du litige peuvent instruire les autres points du litige(4). 5. Comment appliquer cette règle à la procédure fiscale originale prévue à l’article 356 du CIR 92 ? Cette disposition organise un régime de maintien temporaire de la saisine du juge lorsqu’il prononce la nullité totale ou partielle de la cotisation primitive : en ce cas, il reste saisi de plein droit de la cause pendant le délai de six mois au cours duquel l’administration peut lui soumettre, par voie de conclusions, une demande de validation d’une cotisation subsidiaire. A mon sens, cette demande de validation d’une cotisation subsidiaire constitue une nouvelle question litigieuse, portant sur une autre cotisation, à l’égard de laquelle il n’a pas encore épuisé sa juridiction. 6. La procédure en cotisation subsidiaire est exceptionnelle en droit judiciaire en ce qu’elle permet à l’une des parties de former une demande subsidiaire devant le juge fiscal, qui, sans être dessaisi, est amené à rendre deux décisions successives dans le cours d’une même instance. Selon les travaux préparatoires de la loi du 22 décembre 2009, qui a conduit à la rédaction de l’article 356 du CIR 92, lorsqu’une juridiction annule une imposition, elle rend « un jugement interlocutoire ou un arrêt intermédiaire », ce qui permet à l’administration, « plutôt que de recommencer la procédure de zéro, (de) soumettre une cotisation subsidiaire à l’appréciation » de la même juridiction(5). Mais la formulation issue des travaux préparatoire est malencontreuse en droit judiciaire. Pour expliquer cette terminologie inexacte, il faut se reporter à la version antérieure de l’article 356 du CIR 1992 qui a donné lieu à d’importantes controverses. Dans cette ancienne version, « lorsqu’une décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui fait l’objet d’un recours en justice, et que la juridiction saisie prononce la nullité totale ou partielle de l’imposition pour une cause autre que la prescription, l’administration peut, même en-dehors des délais prévus aux articles 353 et 354, soumettre à l’appréciation de la juridiction saisie qui statue sur cette demande, une cotisation subsidiaire à charge du même redevable et en raison de tout ou partie des mêmes éléments d’imposition que la cotisation initiale, (…) ». Diverses controverses sont apparues quant à la portée de ce mécanisme(6). La Cour constitutionnelle s’est prononcée dans le cadre de cette ancienne version. Dans un arrêt du 20 octobre 2009, elle a considéré que l’ancien article 356 du CIR 1992 viole le principe d’égalité en ce qu’il ne prévoit pas de délai dans lequel l’Etat belge doit introduire une demande de validation d’une cotisation subsidiaire après annulation de la cotisation primitive : « Interprété en ce sens qu’il permet à l’administration fiscale de soumettre la cotisation subsidiaire à l’appréciation du juge dans le cadre d’une nouvelle instance, l’article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992 viole les articles 10 et 11 de la Constitution. Interprété en ce sens qu’il permet uniquement à l’administration fiscale de soumettre la cotisation subsidiaire à l’appréciation du juge au cours de l’instance durant laquelle il est statué sur la nullité de la cotisation initiale, l’article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne viole pas les articles 10 et 11 de la Constitution(7) ». 7. Il s’en est déduit que, pour respecter le principe d’égalité, il faut que la validation d’une cotisation subsidiaire intervienne dans la même instance que celle relative à la demande originaire d’annulation de la cotisation primitive. Tel est l’objectif de la loi du 22 décembre 2009, destinée à clarifier les controverses nées de l’ancienne version de cette disposition et de répondre à l’arrêt précité de la Cour constitutionnelle. C’est donc dans ce contexte qu’il faut lire les travaux préparatoires. Ils actent seulement l’intention du législateur de confirmer que la décision sur la cotisation subsidiaire doit relever de la même instance(8), sans pour autant qualifier la première décision : « Suite à la réforme de la procédure fiscale (cfr. article 21 de la Loi du 15 mars relative au contentieux en matière fiscale, M.B. 27 mars 1999), l’article 356, CIR 1992 a été modifié à partir de l’exercice d’imposition 1999. L’application de l’article 356, CIR 1992 a pourtant occasionné depuis lors des problèmes pratiques. Ces problèmes sont relatifs à la terminologie utilisée ainsi qu’à la manière dont la demande de cotisation subsidiaire doit être soumise à l’appréciation du tribunal : Conformément au jugement de la Cour constitutionnelle, l’article 356, CIR 1992 stipule explicitement que lorsque le tribunal de première Instance ou la Cour d’appel prononce la nullité d’une imposition, le tribunal ou la Cour prononce un jugement interlocutoire ou un arrêt intermédiaire. A partir de ce moment, l’Administration peut, plutôt que de recommencer la procédure de zéro, soumettre une cotisation subsidiaire à l’appréciation du même tribunal ou à la même Cour. De cette manière, nous œuvrons également à rendre le procès plus économique en ce sens que l’imposition est rendue définitive plus rapidement ». Les auteurs du texte se sont inspiré d’un mécanisme similaire existant en matière de règlement collectif de dettes (article 1675/14 du Code judiciaire)(9). 8. Invitée à se prononcer sur la nouvelle version de l’article 356 du CIR 92, la Cour constitutionnelle, dans un arrêt du 7 février 2019(10), considère que la disposition précitée instaure « une procédure spécifique pour permettre à l’administration fiscale de soumettre une cotisation subsidiaire à l’appréciation du juge, en vue de sa validation, par simple dépôt de conclusions à la suite de l’annulation de la cotisation initiale par le même juge. A cet effet, l’affaire reste ‘inscrite au rôle pendant six mois à dater de la décision judiciaire’ ». Selon la Cour, cette procédure spécifique « déroge à la procédure de droit commun » et implique « qu’il soit statué sur la cotisation initiale à la demande du contribuable, dans un premier temps, et sur la cotisation subsidiaire à la demande de l’administration, dans un second temps », conformément à « la volonté du Législateur d’assurer la perception et le recouvrement des impôts légitimement dus, (…), et de garantir la célérité de la procédure d’imposition »(11). Ainsi, le juge qui annule la cotisation primitive épuise sa saisine sur la légalité de cette cotisation, initialement contestée par la demande introduite devant lui. Par contre, il reste saisi de plein droit de la validation d’une cotisation subsidiaire, dès lors que la demande reste inscrite au rôle à cette fin pendant un délai de six mois. Cette saisine différée est rendue possible par le seul effet de la loi, de sorte que le juge ne doit ni réserver à statuer sur cette question, ni rouvrir les débats ni renvoyer la cause au rôle en ce qui concerne la cotisation subsidiaire. 9. C’est d’ailleurs en ce sens que s’est prononcée votre Cour, dans un arrêt du 20 janvier 2022, qui considère que « il ressort du texte de [l’article 356 du CIR 1992] que, si le juge prononce la nullité totale ou partielle de la cotisation primitive, il reste de plein droit saisi en vue de la soumission éventuelle par l’administration d’une cotisation subsidiaire, […]. Le juge qui prononce la nullité d’une cotisation primitive relative à l’impôt des personnes physiques a épuisé sa juridiction en ce qui concerne la légalité de cette cotisation primitive, mais il peut encore statuer sur la cotisation subsidiaire qui lui est soumise ultérieurement par l’administration en application de l’article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992, laquelle constitue, en effet, une nouvelle cotisation à l’égard de laquelle le juge n’a pas encore épuisé sa compétence. Il résulte de l’ensemble des considérations qui précèdent que la circonstance que le juge annule la cotisation primitive par un jugement ou un arrêt dans lequel tous les points litigieux sont réglés et qui ne rouvre pas les débats n’empêche pas l’administration de soumettre une cotisation subsidiaire à l’appréciation du juge en application de l’article 356, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 et le juge de statuer sur la validité et la recevabilité de cette cotisation subsidiaire(12) ». 10. En conséquence, il ne résulte pas de la combinaison de l’article 356 du CIR 92 et de l’article 779 du Code judiciaire que, lorsque le juge annule la cotisation primitive et épuise sa juridiction sur ce point litigieux, la validation de la cotisation subsidiaire ne peut être jugée que par le ou les mêmes juges que ceux qui ont annulé la cotisation primitive. En soutenant le contraire, le moyen manque en droit. […] (1) Voy. E. GILLARD, « Le principe de l’immutabilité du siège en matière civile : juger en pleine connaissance de la cause », JT 2023, p. 382. (2) Ibidem, p. 383, n° 9. (3) Cass. 29 octobre 2020, RG C.18.0365.F , Pas. 2020, n° 670, ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20201029.1F.1 ; Cass. 19 avril 2007, RG C.06.0481.F , Pas. 2007, n° 192, ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20070419.1 ; Cass. 20 mai 1998, RG P.97.1487.F , Pas. 1998, I, n° 264, ECLI:BE:CASS:1998:ARR.19980520.9 . (4) G. DE LEVAL et F. GEORGES, Droit judiciaire, T. I, Les institutions judiciaires, Bruxelles, Larcier, 3° édition, 2021,p. 303, n° 283 et les réf. citées. (5) Doc. parl., chambre, Doc. n° 52, n° 2310/001-2311/001, p. 31. (6) Voir J.P. MAGREMANNE, « La requête en validation d’une cotisation subsidiaire (article 356 du C.I.R. 1992) », RGCF, n° 2012/3, p. 40. (7) C. const., 20 octobre 2009, n° 158/2009. (8) Doc.Parl., Ch., projet de loi, sess.2009-2010, n° 52-2310/001 et n° 52- 2311/001, p. 31. (9) Doc. parl., Ch. repr., s.o. 2009-2010, n° 2311/02, pp. 2-3 : « Dans le texte proposé en amendement, il est préféré de recourir à une technique déjà prévue dans le code judiciaire en matière de “médiation de dettes” (art 1675/14, § 2, CJ), à savoir qu’après jugement qui prononce l’annulation de la cotisation contestée pour une cause autre que la prescription, l’affaire reste inscrite au rôle pendant six mois. Pendant cette période, l’administration peut réparer le vice de procédure constaté par le juge et enrôler une cotisation subsidiaire dont le recouvrement est postposé jusqu’à décision du juge, celui-ci devant apprécier la validité de cette nouvelle cotisation qui doit être établie sur la base des mêmes éléments d’imposition que la cotisation annulée antérieurement ». (10) C. const., 7 février 2019, n° 18/2019. (11) Cons. B.16 et B.17. (12) Cass. 20 janvier 2022, RG F.21.0089.N ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220120.1N.3 , Pas. 2022, n° 50, FJF, 2022/2, p. 481. Document PDF ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20241114.1F.6 Publication(s) liée(s) Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20241114.1F.6 citant: ECLI:BE:CASS:1998:ARR.19980520.9 ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20070419.1 ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20201029.1F.1 ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220120.1N.3