ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20241024.1F.6

Cour de cassation Conclusions du Ministère public du 24 octobre 2024 No ECLI: ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20241024.1F.6 No Rôle: F.20.0108.F Affaire: ETAT BELGE FINANCES contra M. Chambre: 1F - première chambre Domaine juridique: Droit fiscal Date d'introduction: 2025-01-24 Consultations: 208 - dernière vue 2026-01-02 05:18 Version(s): Traduction résumé(s) NL pas encore disponible Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20241024.1F.6 Fiche 1 En prévoyant que la Belgique exempte de l'impôt les revenus autres que des dividendes, des intérêts ou des redevances, perçus par un résident belge, qui sont imposés en République démocratique du Congo, l'article 22, § 2, a), de la convention précitée déroge à l'article 23, A, 1, du modèle de convention de l'O.C.D.E., suivant lequel l'État de la résidence exempte de l'impôt les revenus de même nature qui sont imposables dans l'État de la source (1). (1) Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - CONVENTIONS INTERNATIONALE Bases légales: Convention entre le Royaume de Belgique et la République démocratique du Congo en vue d'éviter la double imposition et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, et au ... - 23-05-2007 - Art. 22 - 44 Lien DB Justel 20070523-44 Convention entre le Royaume de Belgique et la République démocratique du Congo en vue d'éviter la double imposition et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, et au ... - 23-05-2007 - Art. 1er du Protocole - 44 Lien DB Justel 20070523-44 Fiche 2 Ces revenus ne sont exemptés en Belgique que s'ils sont effectivement imposés au Congo (1). (1) Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - CONVENTIONS INTERNATIONALE Bases légales: Convention entre le Royaume de Belgique et la République démocratique du Congo en vue d'éviter la double imposition et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, et au ... - 23-05-2007 - Art. 22 - 44 Lien DB Justel 20070523-44 Convention entre le Royaume de Belgique et la République démocratique du Congo en vue d'éviter la double imposition et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, et au ... - 23-05-2007 - Art. 1er du Protocole - 44 Lien DB Justel 20070523-44 Texte des conclusions F.20.0108.F Conclusions de Mme l’avocat général Bénédicte Inghels : (…) 5. Comme énoncé ci-avant, le moyen fait grief à l’arrêt attaqué de décider qu’en raison de l’imposition des revenus du défendeur en République démocratique du Congo, au sens de la CPDI, le défendeur peut bénéficier de l’exemption par la Belgique de ceux-ci, prévue par l’article 22 de la CPDI. Or, il est constant qu’en l’espèce, le défendeur n’a pas été effectivement imposé sur ses revenus d’enseignant au Congo, n’ayant reçu aucun document fiscal des autorités congolaises et aucune imposition du Congo pour les deux exercices en cause. 6. L’article 22 de la CPDI dispose que la double imposition sera évitée de la manière suivante : (…) 2. en ce qui concerne la Belgique, (a) lorsqu’un résident de la Belgique reçoit des revenus, autres que des dividendes, des intérêts ou des redevances, ou possède des éléments de fortune qui sont imposés en République démocratique du Congo conformément aux dispositions de la présente convention, la Belgique exempte de l’impôt ces revenus ou ces éléments de fortune (…) ». 7. Comment interpréter le fait que la disposition légale suppose que les éléments de fortune soient imposés ? Un premier élément de réponse tient dans l’article 1er du protocole de la CDPI, qui dispose que « pour l’application des dispositions de la Convention à un moment donné par un État contractant, tout terme à cette convention prévoit que les dispositions de la convention qui sont rédigées conformément aux dispositions correspondantes du modèle de convention de l’OCDE concernant le revenu et la fortune sont censés avoir généralement le même sens que celui qui leur est donné dans le commentaire OCDE ». Ce commentaire – tel qu’il peut être révisé périodiquement – constitue un moyen d’interprétation au sens de la convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités. Ce point figure dans les travaux préparatoires précédant l’adoption de la Convention: en vue d'obtenir une interprétation uniforme des dispositions de la Convention de la part des deux États contractants, il a été prévu, au point 1 du Protocole, que celles qui sont rédigées conformément au Modèle OCDE sont, en principe, censées avoir le sens qui leur est donné dans le Commentaire OCDE(1). Par contre, les travaux préparatoires rappellent que cette utilisation est toutefois exclue dans quatre hypothèses, dont celle où une interprétation contraire figure dans le Protocole(2). Certes, l’article 23, A, 1, du modèle de convention de l’OCDE concernant les méthodes pour éliminer les doubles impositions prévoit que « lorsqu’un résident d’un État contractant reçoit des revenus ou possède de la fortune qui sont imposables dans l’autre État contractant conformément aux dispositions de la présente convention, le premier État exempte de l’impôt ces revenus ou cette fortune, sous réserve des dispositions des paragraphes 2 et 3 ». En général, selon le commentaire OCDE de cette disposition, « l’État de la résidence doit exempter les revenus et la fortune qui sont imposables par l’autre État conformément aux dispositions de la convention, que le droit d’imposer soit effectivement exercé ou non par cet autre État ». 8. Le même commentaire dispose que « certains États contractants pourront juger parfois opportun, afin d’éviter une absence d’imposition, de déroger à l’obligation absolue incombant à l’État de la résidence d’accorder une exemption (…). Tel sera la cas lorsqu’en vertu de la législation interne de l’État de la source, aucun impôt sur des éléments déterminés de revenu ou de fortune n’est prévu, ou lorsque l’impôt n’est pas effectivement perçu en raison de circonstances particulières, (…) » (point 35). Pour ce qui concerne la CPDI avec la République Démocratique du Congo, les États ont précisément dérogé à l’obligation absolue incombant à l’État de la résidence d’accorder une exemption afin d’éviter une absence d’imposition. En effet, l’exposé des motifs du projet de loi du 13 février 2009 portant assentiment à la convention préventive dispose, de manière explicite, que « les revenus de source congolaise perçus par un résident de la Belgique, autres que des dividendes, des intérêts ou des redevances, qui sont effectivement imposés(3) en RDC, sont exemptés en Belgique mais néanmoins pris en compte pour la détermination du taux d'impôt applicable au reste du revenu de ce résident ainsi que pour le calcul des additionnels communaux(4) ». 10. L’interprétation en cause est donc différente de celle qui, par exemple, peut prévaloir pour ce qui concerne la Convention préventive de double imposition conclue avec le Royaume des Pays-Bas : si, certes, la disposition légale a une formulation comparable, rien, dans les travaux préparatoires à l’adoption de cette convention n’est venu contrarier l’objectif de la Convention OCDE(5). Il n’en est pas de même pour ce qui concerne la CDPI conclue avec la République Démocratique du Congo, où les travaux préparatoires sont explicites. Il importe peu qu’un Mémorandum d’accord ait été conclu entre les autorités belges et les autorités congolaises, dans l’objectif de soutenir l’établissement et le fonctionnement des écoles à programme belge au Congo. D’une part, cet accord n’a pas valeur légale. D’autre part, ses termes sont imprécis dès lors qu’il prévoit que « l’autorité congolaise s’engagera à accorder au personnel expatrié employé par [ces écoles] les avantages suivants, dont l’exemption au paiement des droits et toutes autres taxes concernant les visas d’établissement, l’immigration et l’établissement », mais pas les impôts sur les revenus. En d’autres termes, il n’existe pas d’exemption légale au régime de l’impôt en République Démocratique du Congo mais seulement, le cas échéant, une pratique qui semble avoir été mise en œuvre par cet État suite à ce Mémorandum et au-delà de son texte-même. 11. L’objectif de la CDPI est d’éviter la double imposition, non de permettre qu’un revenu ne soit finalement imposé nulle part(6). Interrogé sur ce point, le Ministre des Finances rappelle à juste titre que l’administration fiscale « a interprété l’article 22 de la Convention conformément à son but » et rappelle que l’exposé des motifs « conforte cette position lorsqu’il précise (p. 12), que, pour être exonéré en Belgique, les revenus d’un résident de la Belgique doivent avoir ‘effectivement été imposés’ en République Démocratique du Congo. Un revenu est ‘effectivement imposé’ dans l’État de la source lorsque ce revenu est soumis à l’impôt dans l’État de la source et n’y bénéficie d’aucune exemption fiscale(7) ». En d’autres termes, lorsqu’il prévoit que la Belgique exempte de l’impôt les revenus perçus par un résident belge, qui sont effectivement imposés au Congo, l’article 22, § 2, point (a), de la convention précitée déroge à l’article 23, A, 1, du modèle de convention de l’OCDE, suivant lequel l’État de la résidence exempte de l’impôt les revenus de même nature qui sont imposables dans l’État de la source. 12. L’arrêt attaqué constate que le défendeur, qui travaillait en qualité d’enseignant salarié en République Démocratique du Congo pour le compte d’une ASBL de droit belge visée par le Mémorandum, « n’a pas été effectivement imposé sur ses revenus d’enseignant au Congo ». Compte tenu de ce qui vient d’être énoncé, l’’arrêt attaqué ne justifie pas légalement sa décision que « les revenus en cause ont bien été imposés au sens de la convention, l’absence d’imposition résultant du régime fiscal de la RDC », de sorte que « [le défendeur] peut bénéficier de l’exemption par la Belgique [des revenus en cause] ». Le moyen est fondé. Conclusion : Cassation. (1) Doc. Parl. Ch., Sess. ord. 2007-2008, doc n° 4/946/1, p. 6. (2) Doc. Parl. Ch., Sess. ord. 2007-2008, doc n° 4/946/1, p. 6. (3) Je souligne. (4) Doc. Parl., op. cit., p. 12. (5) Pour une interprétation de cette CPDI, Cass. 25 janvier 2008, RG F.16.0060.N ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180125.4 , Pas. 2018, n° 58. (6) Réponse du ministre des Finances VAN OVERTVELD à la question parlementaire n°1492 du 14/2/2017 posée par M. G. DALLEMAGNE. (7) Ibidem. Document PDF ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20241024.1F.6 Publication(s) liée(s) Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20241024.1F.6 citant: ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180125.4