ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20241114.1F.5

Cour de cassation Conclusions du Ministère public du 14 novembre 2024 No ECLI: ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20241114.1F.5 No Rôle: F.22.0106.F Affaire: WERELDHAVE BELGIUM s.a. contra VILLE DE LIEGE Chambre: 1F - première chambre Domaine juridique: Droit fiscal Date d'introduction: 2025-01-08 Consultations: 257 - dernière vue 2025-12-27 10:22 Version(s): Traduction résumé(s) NL pas encore disponible Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20241114.1F.5 Fiche 1 La règle de l'égalité des Belges devant la loi contenue dans l'article 10 de la Constitution, celle de la non-discrimination dans la jouissance des droits et libertés reconnus aux Belges inscrite dans l'article 11 de la Constitution ainsi que celle de l'égalité devant l'impôt exprimée dans l'article 172 de la Constitution s'opposent à ce que soient traitées de manière identique, sans qu'apparaisse une justification raisonnable, des catégories de personnes se trouvant dans des situations qui, au regard de la mesure considérée, sont essentiellement différentes (1). (1) Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: TAXES COMMUNALES, PROVINCIALES ET LOCALES - TAXES COMMUNALE Bases légales: La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 10 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 11 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 172 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 Fiche 2 L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant compte du but et des effets de la mesure prise ainsi que de la nature des principes en cause; le principe d'égalité et de non-discrimination est également violé lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé (1). (1) Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: TAXES COMMUNALES, PROVINCIALES ET LOCALES - TAXES COMMUNALE Bases légales: La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 10 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 11 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 172 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 Fiche 3 La circonstance que des catégories de personnes soient traitées de manière identique n'est compatible avec le principe d'égalité et de non-discrimination que pour autant que cette identité de traitement concerne des situations qui ne sont pas essentiellement différentes ou que le traitement identique de situations essentiellement différentes soit raisonnablement justifié (1). (1) Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: TAXES COMMUNALES, PROVINCIALES ET LOCALES - TAXES COMMUNALE Bases légales: La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 10 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 11 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 172 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 Fiche 4 Si, pour constater que des situations frappées d'un même impôt ne sont pas essentiellement différentes, le juge doit examiner le but et les effets de cet impôt, il ne s'ensuit pas qu'il doive procéder à ce constat au regard de chacun des objectifs assignés à la taxe (1). (1) Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: TAXES COMMUNALES, PROVINCIALES ET LOCALES - TAXES COMMUNALE Bases légales: La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 10 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 11 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 172 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 Fiche 5 L'autorité publique qui soumet à un traitement identique des catégories de contribuables différents ne doit pas fonder cette décision sur des constatations et des faits devant être prouvés concrètement devant le juge (1). (1) Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: TAXES COMMUNALES, PROVINCIALES ET LOCALES - TAXES COMMUNALE Bases légales: La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 10 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 11 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 172 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 Texte des conclusions F.22.0106.F Conclusions de Mme l’avocat général Bénédicte Inghels : (…) 3. Les trois autres branches reposent toutes sur la critique faite à l’arrêt attaqué de décider que constituent des catégories comparables les exploitants de parking payants et les propriétaires ou titulaires de droits de jouissance sur des emplacements de parking mis à disposition gratuitement et desservant un ou plusieurs immeubles affectés à une activités commerciale, industrielle ou artisanale. Critiquant cette appréciation de la comparabilité de catégories qu’elle juge distinctes, la demanderesse fait valoir : - que l’arrêt attaqué « refuse d’avoir égard à la situation concrète des contribuables concernés, au regard du but et des effets de l’impôt instauré » et n’indique pas de manière précise les éléments sur lesquels il se fonde pour apprécier le caractère raisonnable de la justification permettant un traitement identique de situations différentes (seconde branche) ; - que l’arrêt attaqué ne permet pas de comprendre en quoi on pourrait « objectivement et raisonnablement » justifier l’égalité de traitement entre les deux catégories de contribuables concerné, qu’il refuse de sanctionner (troisième branche, d’une part à raison de l’absence d’examen effectif des situations réelles (premier rameau), d’autre part à raison de justification de la proportionnalité aux buts poursuivis par le règlement-taxe (deuxième rameau), ou encore à défaut d’indiquer les éléments factuels sur lesquels il se fonde (troisième rameau)) ; - que l’arrêt attaqué « à défaut d’avoir justifié la comparabilité des catégories en cause au regard de l’ensemble des objectifs de la taxe, tels qu’exposés dans son préambule, s’affranchissait dès lors de l’examen en profondeur de l’existence d’une justification objective et raisonnable au traitement identique de situations différentes et ne pouvait davantage se dispenser d’apprécier le rapport de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé » (quatrième branche, premier rameau), ou à titre subsidiaire, les motifs de l’arrêt attaqué ne permettraient pas de contrôler la légalité du constat de comparabilité (quatrième branche, deuxième rameau). Toutes ces branches reprochent en substance à l’arrêt attaqué de s’être dispensé d’un examen de la justification objective et raisonnable de la différence de traitement et du rapport de proportionnalité entre l’objectif et les moyens employés au motif que les catégories de contribuables ne sont pas suffisamment comparables. Il me semble qu’il y a lieu de les réunir. 4. L’article 172 de la Constitution instaure le principe de l’égalité devant l’impôt. La Cour de Cassation rappelle régulièrement(1): « La règle de l’égalité des Belges devant la loi contenue dans l’article 10 de la Constitution, celle de la non- discrimination dans la jouissance des droits et libertés reconnus aux Belges contenue dans l’article 11 de la Constitution ainsi que celle de l’égalité devant l’impôt contenue dans l’article 172 de la Constitution impliquent que tous ceux qui se trouvent dans la même situation soient traités de la même manière mais n’excluent pas qu’une distinction soit faite entre différentes catégories de personnes pour autant que le critère de distinction soit susceptible de justification objective et raisonnable. L’existence d’une telle justification doit s’apprécier par rapport au but et aux effets de la mesure prise ou de l’impôt instauré. Le principe d’égalité est également violé lorsqu’il est établi qu’il n’existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé ». 5. La vérification des principes constitutionnels d’égalité et de non-discrimination en matière fiscale suppose ainsi une démarche par étape : « 1° Cette norme fiscale crée-t-elle une différence de traitement entre différents groupes distincts de personnes comparables ? 2° L’objectif poursuivi par le législateur au moyen de cette norme fiscale est-il légitime ? 3° Y a-t-il une justification objective et raisonnable à cette différence de traitement, par rapport à l’objectif légitime poursuivi […](2). Ainsi, l’examen de la comparabilité des catégories est la démarche préalable à tout examen. Elle constitue « le sésame du raisonnement qui conduira à s’interroger sur l’existence d’une justification valable aux différences de traitement réalisées ou non réalisées(3) ». La jurisprudence constante confirme que la première étape consiste à vérifier « si les catégories de personnes entre lesquelles une inégalité est alléguée sont suffisamment comparables »(4). Si tel est le cas(5), l’analyse peut se poursuivre en vérifiant si les catégories comparables traitées de manière distincte le sont en vertu d’un but légitime, si le critère de distinction retenu est objectif, s’il est pertinent au regard de la finalité poursuivie et, enfin, s’il existe un rapport de proportionnalité raisonnable entre ce but et la différence de traitement instaurée pour l’atteindre. Dans la présente cause, le raisonnement est toutefois inversé: les principes de l’égalité et de la non-discrimination peuvent encore être violés lorsque sont traitées de manière identique, sans justification raisonnable, des situations qui, au regard de la norme concernée, sont essentiellement différentes. La question de la comparabilité se pose de manière inverse dans cette hypothèse puisqu’il s’agit alors au contraire de mettre en évidence des situations « essentiellement différentes », c’est-à-dire non-comparables, alors qu’elles sont traitées comme comparables(6). 5. La doctrine souligne les nuances et écueils de cet examen préalable. Madame FLOHIMONT écrit : « La manière dont la question de la comparabilité est posée influencera inéluctablement le résultant de son examen. Toute comparaison est relative, au sens premier du terme, puisque "relatée", à un contexte et plus fondamentalement même à un objectif. La question de l’objectif politique ne peut pas être éludée dans l’examen de la comparabilité, qu’elle soit clairement exprimée ou simplement sous-jacente ». Quant aux critères à appréhender, elle poursuit : « Cet objectif politique se manifeste de plusieurs manières : au travers de l’objectif du législateur d’une part, au travers de priorités de l’exécutif d’autre part. Tous les auteurs s’accordent d’ailleurs pour dire que la Cour doit tenir compte, dans son examen, d’un ensemble d’éléments non juridiques, tels les conséquences sociétales d’une décision, les choix politiques, les objectifs prioritaires, etc(7) […] ce qui implique un examen du contexte dans lequel la norme prend place ainsi qu’une analyse de l’objet de la norme incriminée ». Quant à la démarche, elle relève : « Au niveau de la méthodologie d’application de la norme, le juge est libre de choisir sous quel angle et quel point de vue il aborde la réalité afin de traiter la question de droit qui lui est soumise(8) ». A titre d‘illustration, de manière relative, il est certain que, du point de vue du consommateur, une pomme n’est pas une poire. Mais, du point de vue d’un distributeur, par exemple, il s’agit dans les deux cas de fruits du verger qui peuvent être comparables dans leur traitement. B. RENAULD et S. VAN DROOGHENBROECK soulignent le maniement délicat de la comparabilité. « La comparabilité ne peut, d’un côté, s’identifier à la possession par les deux situations en cause, de toutes les caractéristiques commune (parfaite identité). Si tel devait être le cas, nulle situation ne serait jamais comparable à une autre. Seuls les nombres et les formes géométriques peuvent être parfaitement identiques l’un à l’autre. La comparabilité ne peut davantage s’identifier à la possession d’une seule caractéristique commune, sans plus amples précisions. Dans ce cas en effet, toutes les situations seraient nécessairement comparables entre elles. L’on en déduit que la comparabilité des situations n’est pas un donné ontologique : elle ne réside pas dans les faits, ni ne s’impose objectivement, de l’extérieur, à l’observateur. L’affirmation de la comparabilité des situations en présence suppose par conséquent, et inévitablement, un jugement de valeur de la part de celui qui l’évalue : les situations en présence doivent présenter un point de comparaison, un point comme jugé pertinent au regard d’un cadre de référence, i.e., de la norme querellée ou de l’attitude en cause des pouvoirs publics(9) ». Une identité complète de situation n’est pas requise entre les catégories envisagées, mais qu’il convient de rechercher une analogie suffisante, de sorte qu’il « ne faut pas confondre différence et non-comparabilité »(10). Il est de même fréquemment insisté sur l’affirmation que le contrôle de comparabilité devrait rester marginal ou « léger », à peine que les principes d’égalité de non-discrimination ne soient pas appliqués ou que leur contrôle soit vidé de sa substance(11). B. RENAULD et S. VAN DROOGHENBROECK mettent aussi en évidence « la relative insatisfaction qui […] fut éprouvée par la doctrine face à l’argumentation d’une décision de justice déclarant « incomparables » les situations en présence(12) », ou au contraire, « que parfois le jugement de comparabilité déborde le cadre de comparabilité qui est le sien ». La doctrine qualifie ainsi l’appréciation de la comparabilité des catégories de particulièrement délicate(13) et incertaine(14), et observe que l’analyse de la jurisprudence en la matière reste difficile, voire insatisfaisante(15). Cette insatisfaction se traduit parfois de manière très critique(16). 6. Appliqué au cas d’espèce, il faut dès lors vérifier si des situations « essentiellement différentes », c’est-à-dire non-comparables, sont traitées comme comparables par le règlement-taxe litigieux. La circonstance que des catégories de personnes sont traitées de manière identique n’est compatible avec le principe d’égalité et de non-discrimination qu’à la condition qu’il s’agisse de situations qui ne sont pas essentiellement différentes ou que le traitement identique de situations essentiellement différentes soit raisonnablement justifié. Il n’est pas pour autant requis que ces situations doivent être comparables au regard de tous et chacun des objectifs assignés à la taxe. Selon Votre Cour, il n’est de même pas exigé que l’autorité se fonde sur des constatations et des faits devant être prouvés concrètement devant le juge(17) dès lors qu’il apparaît raisonnablement que ces situations sont comparables. 7. Dans le cas d’espèce, l’arrêt attaqué démontre à mon sens que les exploitants de parkings payants et les titulaires de droits sur les parkings gratuits sont dans des situations comparables, lorsqu’il énonce : - que le règlement-taxe litigieux poursuit, selon le dossier administratif de la défenderesse, notamment un objectif budgétaire mais que « seuls les emplacements de parkings affectés à une activité commerciale sont pris en compte afin de tenir compte de la faculté contributive des contribuables », dès lors que les exploitants de parking payants sont soumis à un autre règlement-taxe ; - que l’existence d’une situation comparable entre ces personnes résulte du fait que « tant les premières que les secondes tirent un gain financier du fait de l'existence d’emplacements de parking » : en effet, il constate que « les premières […] exploitent […] elles-mêmes les espaces commerciaux concernés via le chiffre d'affaires généré par les opérations d'achat de biens et de services effectuées par les clients de tels établissements, clients qu’elles attirent via la mise à disposition gratuite d’emplacements de parking, ou […] donnent en location ces espaces, via le loyer, dont le montant peut être majoré du fait de l'existence d’un parking attenant », [et que] les secondes [les exploitent] via le montant directement payé par l'occupant d'un emplacement de parking » (arrêt attaqué, page 15) ; - que « l'importance du profit réalisé par les unes et les autres, et donc leur capacité contributive, présente un lien avec le nombre d'emplacements de parking disponibles » (ibidem). Il me semble que par ces considérations, l’arrêt justifie légalement sa décision que les propriétaires ou les titulaires d’un droit réel de jouissance sur des emplacements de parking desservant des immeubles affectés à une activité commerciale, industrielle ou artisanale et les exploitants de parkings payants exploités comme tels ne sont pas dans des situations essentiellement différentes. Par conséquent, il justifie également sa décision qu’il n’est pas discriminatoire de taxer ces personnes de manière identique. Ces motifs permettent en outre à la Cour d’exercer son contrôle. Et la violation prétendue de l’article 159 de la Constitution et du principe général du droit visé au moyen est tout entière déduite de celle, vainement alléguée, des articles 10, 11 et 172 de la Constitution. Le moyen ne peut être accueilli. Quant aux deuxième, troisième et quatrième branches réunies : La règle de l'égalité des Belges devant la loi contenue dans l'article 10 de la Constitution, celle de la non-discrimination dans la jouissance des droits et libertés reconnus aux Belges inscrite dans l'article 11 de la Constitution ainsi que celle de l'égalité devant l'impôt exprimée dans l'article 172 de la Constitution s’opposent à ce que soient traitées de manière identique, sans qu’apparaisse une justification raisonnable, des catégories de personnes se trouvant dans des situations qui, au regard de la mesure considérée, sont essentiellement différentes. L’existence d’une telle justification doit s’apprécier en tenant compte du but et des effets de la mesure prise ainsi que de la nature des principes en cause; le principe d’égalité et de non-discrimination est également violé lorsqu’il est établi qu’il n’existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé. Il en résulte que la circonstance que des catégories de personnes soient traitées de manière identique n’est compatible avec le principe d’égalité et de non-discrimination que pour autant que cette identité de traitement concerne des situations qui ne sont pas essentiellement différentes ou que le traitement identique de situations essentiellement différentes soit raisonnablement justifié. D’une part, si, pour constater que des situations frappées d’un même impôt ne sont pas essentiellement différentes, le juge doit examiner le but et les effets de cet impôt, il ne s’ensuit pas qu’il doive procéder à ce constat au regard de chacun des objectifs assignés à la taxe. D’autre part, l’autorité publique qui soumet à un traitement identique des catégories de contribuables différents ne doit pas fonder cette décision sur des constatations et des faits devant être prouvés concrètement devant le juge. (1) Cass. 3 octobre 2024, RG F.22.0091.F , Pas. 2024, n° 648, avec les concl. du MP, ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20241003.1F.6 ; Cass. 29 février 2024, RG F.20.0138.N , Pas. 2024, n° 170, ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20240229.1N.10 ; Cass. 22 septembre 2022, RG F.20.0101.F , Pas. 2022, n° 565, ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220922.1F.7 ; Cass. 13 mai 2022, RG F.21.0125.F, inédit ; Cass. 12 janvier 1998, RG F.96.0097.F, Pas. 1998, I, n° 19, ECLI:BE:CASS:1998:ARR.19980112.5 . (2) Le principe de l’égalité devant l’impôt, in L’évolution des principes généraux du droit fiscal, anniversaire de la maîtrise en gestion fiscale, Bibliothèque fiscale de la Solvay Brussels School, Larcier 2009, p. 5 à 55, sp. p. 20 et ss. (3) B. RENAULD et S. VAN DROOGHENBROECK, « Le principe d’égalité et de non-discrimination », in N. BONBLED et M. VERDUSSEN (dir)., Les droits constitutionnels en Belgique. Les enseignements jurisprudentiels de la Cour constitutionnelle, du Conseil d’Etat et de la Cour de cassation, t. 2, Bruxelles, Bruylant, p. 578. (4) C. const., 16 juillet 2020, n° 110/2020, point B.5.2. ; Voy. également Cass. 24 mai 2019, RG F.17.0158.N ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20190524.5 , Pas. 2019, n° 321 : « Indien de verschillende categorieën van personen niet voldoende vergelijkbaar zijn, kan het verschil in behandeling niet verder worden getoetst aan het gelijk-heidsbeginsel ». (5) Cass. 24 mai 2019, RG F.17.0158.N ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20190524.5 , Pas. 2019, n° 321, déjà cité ; A. ALEN et K. MUYLLE, Handboek van het Belgisch staatsrecht, Mechelen, Kluwer 2011, p. 504 ; M. PÂQUES, « Egalité et non-discrimination, urbanisme et environnement », Amén., 1996, p. 260. (6) Cass. 10 décembre 2009, RG F.08.0020.N ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091210.4 , Pas. 2009, n° 735 ; G. ROSOUX, Contentieux constitutionnel, Larcier, 2021, p. 325 et ss. (7) Ibidem, citant A. ALEN, « Het Arbitragehof, meer dan ‘een grondwettelijk hof met beperkte bevoegdheid’ », note sous C.A., n°18/90 du 23 mai 1990, RW 1990-1991, p. 86. (8) Ibidem, p. 580. (9) B. RENAULD et S. VAN DROOGHENBROECK, op.cit., p. 579. (10) G. ROSOUX, op. cit., p. 351 et les nombreux arrêts cités. (11) C. const., 17 juin 2021, n° 93/2021, point B.5.2. (12) Ibidem, p. 580. (13) J VANDE LANOTTE et alii, Overzicht publiekrecht, Brugge, die Keure 2007, deel 2, p. 374. (14) K. RIMANQUE, « De paradoxale werking van het gelijkheidsbeginsel », RW 1992-93, p. 9, n° 10. (15) V. FLOHIMONT, « Comparaison et comparabilité dans la jurisprudence de la Cour constitutionnelle : rigueur ou jeu de hasard ? », RBDC 2008/3, p. 217. (16) B. LOMBART et A.S. BOUVY, « Contrôle d’égalité en matière fiscale : regard critique sur une jurisprudence récente », JT 2022/7, n° 6887, 19 février 2022, pp. 101-107. (17) Cass. 3 octobre 2024, RG F.22.0091.F , Pas. 2024, n° 648, avec les concl. du MP, ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20241003.1F.6 ; Cass. 14 mars 2008, JLMB, p. 1700 et s. Document PDF ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20241114.1F.5 Publication(s) liée(s) Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20241114.1F.5 citant: ECLI:BE:CASS:1998:ARR.19980112.5 ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091210.4 ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20190524.5 ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220922.1F.7 ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20240229.1N.10 ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20241003.1F.6