ECLI:BE:CALIE:2025:DEC.20250205.1

Numéro d’ordre : Cour d’appel Liège Date du prononcé : Arrêt du 05-02-2025Numéro du rôle : 2023/RG/917 de la NEUVIÈME A chambre civile Numéro du répertoire : Expédition(s) délivrée(s) à : Huissier : Huissier : Huissier : 2025/ Avocat : Avocat : Avocat : Partie : Partie : Partie : Liège, le Liège, le Liège, le Coût : Coût : Coût : CIV : CIV : CIV : A destination du Receveur : Présenté le Non enregistrable Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 05-02-2025 2023/RG/917 - A. -C. / ETAT BELGE EN CAUSE DE : A. B. , inscrit au registre national sous le numéro … , et C. D. , inscrite au registre national sous le numéro … , domiciliés à …., parties appelantes, représentées par Maître …. , avocat à …. CONTRE : ETAT BELGE, Service Public Fédéral Finances, , partie intimée, représentée par Madame …. et par Monsieur …, fonctionnaires d’administration fiscale ; __________________________ Vu les feuilles d’audience des 06 novembre 2023, 04 décembre 2024 et de ce jour. __________________________ A P RÈ S E N A V O IR DÉL IB ÉR É : Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment : - en copie conforme, le jugement du Tribunal de première instance de Liège, division Liège, du 25 avril 2023, dont la preuve de la signification n’est pas rapportée ; - la requête d’appel de l’Etat belge reçue au greffe de la Cour, le 3 octobre 2023 ; - les conclusions et les dossiers des parties. Page 2 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 05-02-2025 2023/RG/917 - A. -C. / ETAT BELGE L’appel a été interjeté dans les formes et délai légaux, sa recevabilité n'est pas contestée et il n'existe aucun moyen d'irrecevabilité à soulever d'office par la Cour. En conséquence, l’appel doit être déclaré recevable. La présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci- après : I- L’objet du litige et les antécédents de procédure Monsieur B. A. , à concurrence de 230 parts, Madame D. C., à concurrence de 10 parts, et leur fils E. A. , à concurrence de 10 parts, sont les actionnaires de la SPRL M. , société active dans le domaine de la sécurisation des agences bancaires, dont le gérant est Monsieur B. A. . Le 8 mars 2012, ils constituent la SCA H. et apportent en nature les 250 titres de la SPRL M. pour constituer le capital de 2.500.000,00 euros de la société constituée représenté par 2.500 actions sans valeur nominale, dont 2.300 actions sont attribuées à B. A. et 100 actions à D. C. et à E. A. en contrepartie de leurs apports1. Le 28 décembre 2015, l’assemblée générale de la SPRL M. décide de distribuer un dividende de 750.000,00 euros à ses actionnaires2. Le 3 mars 2016, l’assemblée générale de la SPRL M. décide de distribuer un nouveau dividende de 750.000,00 euros aux actionnaires3. Le 8 mars 2016, l’assemblée générale de la SCA H. décide de réduire le capital de 1.500.000,00 euros pour le porter de 2.500.000,00 euros à 1.000.000,00 euros, par le remboursement aux associés d’une somme de 600,00 euros par action, sans annulation de titres existants4. Le 3 juin 2016, un remboursement de capital de 1.470.000 euros, dont 1.352.400 euros à B. A. 5 et 58.800 euros à D. C. et à E. A. 6, est effectué par la société7. 1 Cf. pièce 11 du dossier administratif. Il n’est pas discuté que le 4 mars 2013, Monsieur B. A. achète à la SCA H. une action de la SPRL M. . Cf. dernières conclusions de l’Etat belge, p. 3, non critiquées sur ce point. 2 Cf. pièce 8 du dossier administratif. 3 Décision non documentée mais non discutée par les parties. Cf. dernières conclusions de l’Etat belge, p. 4, et dernières conclusions des appelants, p. 2. 4 Cf. pièce 12 du dossier administratif. 5 2.254 actions (sur 2.300) x 600,00 euros. Page 3 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 05-02-2025 2023/RG/917 - A. -C. / ETAT BELGE Par décision de l’assemblée générale du 15 janvier 2019 et par acte authentique du 23 août 2019, la SPRL M. est mise en liquidation8. Par avis de rectification du 31 octobre 2018 relatif à l’exercice d’imposition 2017, l’administration considère que l’apport de titres de la SPRL M. à la SCA H. , les distributions de dividendes de la SPRL M. à la SCA H. et les remboursements de capital de la SCA … à Monsieur B. A. et à Madame D. C. procèdent d’une même intention et forment ensemble une seule et même opération constitutive d’abus fiscal au sens de l’article 344, § 1, du CIR 92. Elle estime, dans ce cadre, que les remboursements de capital réalisés par la SCA H. doivent être traités comme des distributions de dividendes ordinaires taxables au taux de 27 % sur la base des articles 17, § 1er, 1°, 18, 1°, 171, 3° et 313 du CIR 929. Monsieur B. A. et Madame D. C. font part de leur désaccord par courrier du 4 décembre 2018 de leur conseil10 et le taxateur, qui maintient sa position, notifie une décision de taxation par courrier du 25 février 201911. Une cotisation à l’impôt des personnes physiques et taxes additionnelles en supplément conforme à ce qui avait été annoncé est enrôlée pour l’exercice d’imposition 2017 à charge de Monsieur B. A. et de Madame D. C. en date du 5 mars 2019 sous l’article portant le numéro … du rôle formé pour la commune de Herstal12. Monsieur B. A. et Madame D. C. introduisent une réclamation par courrier du 5 avril 201913 qui est déclarée recevable mais non-fondée par décision administrative du 1er octobre 201914. Monsieur B. A. et Madame D. C. portent la contestation devant le Tribunal de première instance de Liège, division Liège, par requête reçue au greffe le 23 décembre 201915. 6 98 actions (sur 100) x 600,00 euros. 7 Ce qui n’est pas documenté mais n’est pas discuté par les parties. Cf. dernières conclusions de l’Etat belge, p. 4 et dernières conclusions des appelants, p. 2. 8 Cf. pièce 9 du dossier administratif. Cf. dernières conclusions de l’Etat belge, p. 4 et dernières conclusions des appelants, p. 2. L’acte du 23 août 2019 relevé par les parties n’est pas produit. 9 Cf. pièce 2 du dossier administratif. 10 Cf. pièce 3 du dossier administratif. 11 Cf. pièce 4 du dossier administratif. 12 Cf. pièce 5 du dossier administratif. 13 Cf. pièces 6/1 à 9 du dossier administratif. 14 Cf. pièces 7/1 à 10 du dossier administratif. 15 Cf. pièce 1 du dossier de procédure d’instance. Page 4 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 05-02-2025 2023/RG/917 - A. -C. / ETAT BELGE Par jugement du 25 avril 2023, le premier juge dit la demande recevable mais non fondée et condamne la partie requérante aux dépens liquidés dans le chef de l’Etat belge à zéro euro. Monsieur B. A. et Madame D. C. interjettent appel de ce jugement par requête reçue au greffe de la Cour, le 3 octobre 2023. Ils concluent à la réformation du jugement déféré en toutes ses dispositions, à l’annulation ou au dégrèvement des cotisations litigieuses16, à la condamnation de l’Etat belge à la restitution de toutes sommes indûment perçues, aux intérêts judiciaires ainsi qu’aux dépens des deux instances liquidés à 21.044,00 euros. L’Etat belge conclut à la recevabilité mais au non-fondement de l’appel, à la confirmation du jugement déféré dans toutes ses dispositions et de la cotisation litigieuse ainsi qu’à la condamnation des appelants aux dépens des deux instances non liquidés. II- Discussion L’article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu’il a été inséré par l’article 167 de la loi-programme (I) du 29 mars 2012, dispose que : « N'est pas opposable à l'administration, l'acte juridique ni l'ensemble d'actes juridiques réalisant une même opération lorsque l'administration démontre par présomptions ou par d'autres moyens de preuve visés à l'article 340 et à la lumière de circonstances objectives, qu'il y a abus fiscal. Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalise, par l'acte juridique ou l'ensemble d'actes juridiques qu'il a posé, l'une des opérations suivantes : 1° une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d'une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d'application de cette disposition ; ou 2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l'octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet avantage. Il appartient au contribuable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d'actes juridiques se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus. 16 Il n’y en a qu’une. Page 5 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 05-02-2025 2023/RG/917 - A. -C. / ETAT BELGE Lorsque le contribuable ne fournit pas la preuve contraire, la base imposable et le calcul de l'impôt sont rétablis en manière telle que l'opération est soumise à un prélèvement conforme à l'objectif de la loi, comme si l'abus n'avait pas eu lieu ». Quant à l’application dans le temps du nouvel article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus inséré par la loi-programme (I) du 29 mars 2012 L’article 169 de la loi-programme (I) du 29 mars 2012 dispose que : « L’article 167 est applicable à partir de l’exercice d’imposition 2013, ainsi qu’aux actes ou ensembles d’actes juridiques posés au cours d’une période imposable clôturée au plus tôt à la date de publication de la présente loi au Moniteur belge et se rattachant à l’exercice d’imposition 2012. Toute modification apportée à partir du 28 novembre 2011 à la date de clôture des comptes annuels reste sans incidence pour l’application des dispositions visées à l’article 167 ». Afin de pouvoir appliquer l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il a été inséré par l'article 167 de la loi-programme (I) du 29 mars 2012, il faut que l'acte juridique ou l'ensemble d'actes juridiques ait été posé à partir de l'exercice d'imposition 2013 pour les contribuables ou à partir de la période imposable clôturée au plus tôt le 6 avril 2012 pour les sociétés dont l'exercice comptable est à cheval sur deux années civiles ; cela suppose que tous les actes juridiques qui, pris dans leur ensemble, réalisent une seule opération ont été posés à partir de l'exercice d'imposition 2013 ou, pour les sociétés dont l'exercice comptable est à cheval sur deux années civiles, à partir de la période imposable clôturée au plus tôt le 6 avril 201217. Pour les contribuables imposables à l’impôt des personnes physiques18, l’acte juridique ou l’ensemble d’actes juridiques doit avoir été posé au cours de la période imposable de l’exercice d’imposition 2013 et cela suppose que tous les actes juridiques qui, pris dans leur ensemble, réalisent une seule opération aient été posés à partir de la période imposable de l’exercice d’imposition 2013. Il a été relevé que le taxateur considère, en l’espèce, que l’apport des titres de la société SPRL M. à la SCA H. , les distributions de dividendes de la SPRL M. à la SCA H. et les remboursements de capital de la SCA H. à Monsieur A. et Madame C. procèdent d’une même intention et forment ensemble une seule et même opération constitutive d’abus fiscal. Les appelants objectent que le premier acte, la constitution de la SCA H. avec l’apport des titres de la société SPRL M. , est intervenu le 8 mars 201219, soit avant la publication au 17 Cf. Cass., 25 novembre 2021, F.20.0058N ECLI:BE:CASS:2021:ARR.20211125.1N.4 , www.juportal.be. 18 Ou pour les sociétés ayant un exercice comptable qui se clôture au 31 décembre. 19 Cf. pièce 11 du dossier administratif. Page 6 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 05-02-2025 2023/RG/917 - A. -C. / ETAT BELGE Moniteur belge du 6 avril 2012 de la loi-programme (I) du 29 mars 2012 précitée ayant inséré le nouvel l’article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992. Le champ d’application temporel de cette disposition est cependant, comme relevé ci- avant, l’exercice d’imposition 2013 et celle-ci s’applique aux actes réalisés lors de la période imposable correspondant à cet exercice d’imposition, soit en 2012, ce qui est le cas des apports par les appelants des actions de la SPRL M. lors de la constitution de la société holding en date du 8 mars 2012. Il s’agit, du reste, comme l’a relevé à juste titre la Cour constitutionnelle, d’une disposition anti-abus qui constitue une règle de procédure relative à l’administration de la preuve dans le cadre de l’établissement factuel de la base imposable20 et celle-ci est d’application immédiate21, les appelants ne pouvant, lors de la réalisation d’un acte, avoir des attentes légitimes quant au maintien des règles de procédure relatives à l’administration de la preuve dans le cadre de l’établissement factuel de la base imposable. L’effet immédiat d’une norme implique qu’elle est applicable non seulement aux situations qui naissent à partir de son entrée en vigueur mais aussi aux effets futurs des situations nées sous le régime de la réglementation antérieure qui se produisent ou se prolongent sous l’empire de la réglementation nouvelle, pour autant que cette application ne porte pas atteinte à des droits déjà irrévocablement fixés et une règle doit être qualifiée de rétroactive si elle s’applique à des faits, actes et situations qui étaient définitivement accomplis au moment où elle est entrée en vigueur22, ce qui n’est pas le cas en l’espèce. La disposition anti-abus serait-elle une règle de droit fiscal matériel qu’en matière d’impôts sur les revenus, la dette d’impôt naît définitivement à la clôture de la période au cours de laquelle les revenus qui constituent la base d’imposition ont été acquis et qu’il résulte de l’article 360 du C.I.R. 1992 que du point de vue de la loi fiscale, il n’existe pas de situation fixée de manière irrévocable avant la clôture de la période imposable23. Certes, le principe de confiance est étroitement lié au principe de la sécurité juridique qui interdit au législateur de porter atteinte sans justification objective et raisonnable à l’intérêt que possèdent les sujets de droit d’être en mesure de prévoir les conséquences juridiques de leurs actes24 mais, en l’espèce, au-delà de la constitution de la société holding à laquelle les appelants ont apporté leurs actions de la SPRL M. qui est antérieure à la publication de la loi-programme (I) du 29 mars 2012 précitée insérant le nouvel article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, les autres actes qui, selon l’administration, procèdent d’une même intention et forment ensemble une seule et même opération, sont clairement postérieurs à la publication de la loi. 20 Cf. C. Const., arrêt n°141/2013, points B.15 et B.20.4. 21 À moins que la loi n’en ait disposé autrement. 22 Cf. C. Const., arrêt n° 123/2020 du 24 septembre 2020, point B.4.3. 23 Cf. C. Arb., arrêt 1009/2004, point B.11. 24 Cf. C. Const, arrêt n°123/2020 du 24 septembre 2020, point B.6.5. Page 7 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 05-02-2025 2023/RG/917 - A. -C. / ETAT BELGE Les appelants n’étaient pas tenus de veiller à la réalisation de ces actes et pouvaient en connaissance de cause veiller à adapter l’opération initialement envisagée25 ou veiller à ce qu’elle se réalise comme ils l’ont fait, sans qu’il soit porté atteinte au principe de sécurité juridique « du contribuable qui a pour conséquence l’obligation de payer un impôt auquel il ne peut s’attendre [qui] aboutit également à la violation de son droit de propriété garanti par l’article 1er du Premier protocole additionnel »26, comme le posent à tort les appelants27. Le simple fait qu’un des actes en cause entrant dans le champ d’application temporel de la loi soit antérieur à sa publication ne permet du reste pas de considérer que la cotisation en cause de l’exercice d’imposition 2017 se fonde sur une norme juridique interne qui n’est pas en tant que telle suffisamment accessible, précise et prévisible dans son application au sens de l’article 1er du Premier Protocole additionnel à la C.E.D.H. Il s’ensuit que l’administration a, à juste titre, fait application, en l’espèce, de la nouvelle version de l’article 344, § 1er, du CIR 92. Quant à l’application de l’article 344, § 1er, du CIR 92 Comme le relève, à juste titre, une certaine doctrine à partir des travaux préparatoires de la mesure, la disposition de l’article 344, § 1er, du CIR 92 permet au taxateur « d’appréhender une pluralité d’actes juridiques distincts lorsque ces actes relèvent d’une « chaîne indivisible » préprogrammée dans une « unité d’intention » en ce qu’il aurait été invraisemblable qu’ils soient accomplis si les parties n’avaient pas la certitude que les autres actes le soient aussi »28. L’unité d’intention, qui est nécessaire pour pouvoir parler d’un ensemble d’actes juridiques, n’exige pas que le contribuable participe formellement à tous les actes juridiques29. 25 Après avoir, le cas échéant, à la suite à la modification de l’article 344, § 1 er, du CIR 92, interrogé le S.D.A., lequel préconise, d’ailleurs, en raison de la modification de la disposition anti- abus, une analyse a posteriori des motivations de l’opération, dans son nouvel avis sur les plus- values sur actions ou parts du 26 novembre 2013. Cf. pièce 14 du dossier administratif. 26 Cf. les dernières conclusions des appelants, p. 4. 27 Les appelants invoquent à cet égard vainement la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne (arrêt C-376/02 du 26 avril 2015), le droit de l’Union européenne n’étant notamment pas en cause dans le présent litige et les circonstances de la cause qui concernent un ensemble d'actes juridiques réalisant une même opération, dont la plupart sont postérieurs à la publication de la loi, sont, en outre, essentiellement différentes. 28 Cf. à cet égard A. Nollet et D-E Philippe, « Retour sur la première application jurisprudentielle de la mesure générale anti-« abus fiscal » en matière d’impôt sur les revenus », T.F.R., 2019/4, n°556. Cf. également Doc. Parl., Chambre, 2011-2012, n°53-2081/001, p. 113. 29 Cf. Cass., 11 janvier 2024, F.23.0008.N ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20240111.1N.1 , www.juportal.be. Page 8 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 05-02-2025 2023/RG/917 - A. -C. / ETAT BELGE En l’espèce, il n’est pas discuté que la SPRL M. est une société opérationnelle dont les actions sont détenues pour l’essentiel par Monsieur B. A. , les autres l’étant pas son épouse et son fils, et qui dispose d’importantes liquidités et réserves taxées30. La distribution de dividendes prélevés sur ces réserves aux actionnaires entraîne l’imposition des dividendes au titre de revenu mobilier via la retenue du précompte mobilier31. La création de la SCA H. , le 8 mars 2012, par les appelants32 à laquelle ils apportent leurs actions dans la société opérationnelle, suivie des distributions à la société holding de dividendes de 750.000 euros décidées successivement par les AG des 28 décembre 2015 et 3 mars 201633 et de la réduction de capital de 1.500.000 euros par l’AG du 8 mars 2016 entraînant un remboursement de 1.352.400,00 euros à B. A. 34 et de 58.800 euros à D. C.35 correspondent à une opération classique de « plus-value interne », comme celle où les actions de la société opérationnelle sont vendues à la société holding, qui permet, via la constitution de la société holding, aux actionnaires personnes physiques de s’octroyer les bénéfices de la société opérationnelle sans devoir acquitter le précompte mobilier. La réduction de capital de la société holding du 8 mars 2016 qui fait directement suite aux distributions de dividendes des 28 décembre 2015 et 3 mars 2016 est clairement liée à celles-ci et n’apparaît en rien liée à la réduction d’activité de la SPR M. , le premier juge relevant à juste titre à cet égard que « les arguments pour justifier la réduction de capital de la SCA pourraient justifier la réduction de capital de la SRL mais il s’agit ici de la SCA H. … ». Il s’agissait dans le chef des appelants de transformer un revenu imposable en un revenu exonéré et, comme le relève, à juste titre, une certaine doctrine, contrairement à ce que posent les appelants, que « l’on opte pour la voie d’un apport ou d’une vente, le résultat est le même : on transforme un revenu imposable (distribution de dividende taxable par la société opérationnelle à la personne 30 Les appelants admettent sans être critiqués des fonds propres de 1,4 millions d’euros au 30 juin 2012 (cf. leurs dernières conclusions p.13) et l’intimé signale que les réserves disponibles et le résultat reporté au 30 juin 2014 sont respectivement de 2.616,84 euros et de 1.623.389,64 euros (cf. ses dernières conclusions, p. 5), ce qui a permis les distributions de dividendes en cause. 31 Dont le taux est de 27 % pour l’exercice d’imposition 2017. 32 Et leur fils. 33 Sans retenue de précompte mobilier en application de l’article 266 CIR 92 et des articles 106, § 5, 117, § 4 et § 15, de l’AR d’exécution du CIR 92. 34 Cf. note 5. 35 Cf. note 6. Page 9 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 05-02-2025 2023/RG/917 - A. -C. / ETAT BELGE physique) en un rendement (à terme) exonéré, lors du remboursement de la créance ou de la réduction de capital. Et c’est là toute l’astuce du montage : en pratique, la holding veille soigneusement à ne pas redistribuer les dividendes recueillis à la personne physique afin d’éviter l’imposition du dividende (à hauteur du 30 % depuis le 1er janvier 2017), mais procédera à des réductions de capital et/ou au remboursement de créance, en exonération d’impôt. Ce montage est particulièrement avantageux lorsque la société opérationnelle dispose de liquidités importantes à son actif, et des réserves taxées à son passif : les liquidités de la société opérationnelle peuvent en effet être rapatriées de la société opérationnelle en direction du chef de famille (à travers la holding) quasiment sans friction fiscale »36. Les appelants relèvent à cet égard qu’ « à la date de la constitution de la SCA H. par apport de titres de la SPRL M. , soit le 8 mars 2012, l’avis du 22 mars 2011 du SDA (dans sa version applicable jusqu’au 21 mars 2013), reconnaissait, dans des situations analogues au cas d’espèce, une absence de taxation en cas d’absence de modification des flux de dividendes et de réduction de capital dans un délai de 3 ans à compter de l’apport, condition qui a bien été respectée en l’espèce », ce qui confirme la mise en œuvre effective délibérée du montage fiscal entraînant la réalisation des actes juridiques distincts formant une opération épinglés par l’administration37 qui sont programmés dès le départ comme devant constituer les maillons d’une chaîne indivisible dans une unité d’intention, la société holding n’ayant du reste pas effectué d’autres opérations étrangères à l’octroi des bénéfices de la société opérationnelle, la SPRL M. , en exemption d’impôt. Il appartient à l’administration de démontrer l’élément objectif de l’abus fiscal, soit que, par ces actes constituant une même opération, les appelants38 se sont placés en dehors du champ d’application d’une disposition du CIR 92 ou de ses arrêtés d’exécution et ce, en contradiction avec les objectifs de cette disposition39. 36 Cf. D-E. Philippe et D. Nicolas, « Quand le législateur s’attaque aux plus-values internes…, » in Le droit fiscal en 2017, Questions choisies, CUP, vol. 172, avril 2017, Anthemis, pp. 83-84. 37 Constitution de la holding par apport des actions de la société opérationnelle, distribution de dividendes de la société opérationnelle à la société holding et réduction de capital de la société holding après trois ans. 38 Qui contrôlent la société holding qui elle-même contrôle la société opérationnelle et influent sur les décisions épinglées de ces sociétés. 39 Cf. à cet égard C. Const., 30 octobre 2013, arrêt n°141/2013, point B.21.1. « En ce qui concerne l’élément objectif de l’abus fiscal, le législateur exige que l’opération en cause ait pour effet d’échapper à l’impôt, soit en profitant d’un avantage fiscal, soit en se plaçant en dehors du champ d’application d’une disposition taxatrice. Il faut en outre que l’effet ainsi décrit de l’opération soit en contradiction avec les objectifs poursuivis par la disposition fiscale concernée, et pas simplement étranger à de tels objectifs ». Page 10 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 05-02-2025 2023/RG/917 - A. -C. / ETAT BELGE Il faut que ces objectifs ressortent de manière suffisamment claire du texte et, le cas échéant, des travaux préparatoires de la disposition40. La disposition contournée, selon le taxateur, est, en particulier, l’article 18, alinéa 1er, du CIR 9241 qui dispose que « Les dividendes comprennent : 1° tous les avantages attribués par une société aux actions, parts et parts bénéficiaires, quelle que soit leur dénomination, obtenus à quelque titre et sous quelque forme que ce soit ; ». Outre cet objet large qui révèle l’objectif de taxer au titre de dividende tous avantages attribués par une société aux actions « obtenus à quelque titre et sous quelque forme que ce soit », l’exposé des motifs de la loi du 22 décembre 1998 précise que le remplacement de l’expression « tous les avantages attachés » par « tous les avantages attribués » exprime mieux la volonté du législateur d’inclure dans la notion de dividende « l’idée d’un appauvrissement dans le chef de la société qui correspond à un enrichissement dans le chef de l’attributaire »42. L’octroi de dividendes prélevés sur les réserves de la société opérationnelle43 aurait entraîné la débition du précompte mobilier et l’opération réalisée par les actes précités permet aux appelants d’obtenir les fonds correspondant à ces réserves de la société opérationnelle en exemption d’impôt. Les appelants se sont clairement placés en dehors du champ d’application de l’article 18, al. 1er, 1°, du CIR 92 et l’opération leur a permis de bénéficier de l’enrichissement 40 Cf. C. Const., 30 octobre 2013, arrêt n°141/2013, point B.21.2. 41 Relatif aux dividendes, l’article 17, § 1, 1° du CIR 92 disposant que « §1. Les revenus des capitaux et biens mobiliers sont tous les produits d’avoirs mobiliers engagés à quelque titre que ce soit, à savoir : 1° les dividendes […], l’article 173, 3° du CIR 92 prévoyant le taux d’imposition distinct de 27 % et l’article 313 du CIR 92 prévoyant l’absence d’obligation de déclarer les revenus mobiliers pour lesquels notamment le précompte mobilier a été retenu, ce qui n’est pas le cas en l’espèce. 42 « Le terme « attachés » qui figure dans la définition donnée aux dividendes lors de la coordination du Code risque d'entraîner la taxation de certaines opérations non imposables telles que la remise d'actions de bonus (à l'occasion d'une incorporation de réserves dans le capital) ou l'octroi d'une fraction de droits de souscription d'actions ou parts existantes. Le terme est remplacé par le mot « attribués » qui suggère l'idée d'un appauvrissement dans le chef de la société qui correspond à un enrichissement dans le chef de l'attributaire de l'avantage », Doc. Parl., n°49-1608/01, 16 juin 1998, p. 4. 43 Il ne s’agit pas de procéder à la réduction du capital de la société opérationnelle et de bénéficier de l’exemption des remboursements de capital libéré opérés en exécution d’une décision régulière de réduction de capital social, prise conformément aux dispositions du Code des sociétés, prévue par l’article 18, al.1er, 2°, du CIR 92. Page 11 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 05-02-2025 2023/RG/917 - A. -C. / ETAT BELGE correspondant aux réserves de la SPRL M. , en contrariété avec l’objectif de la norme fiscale44. Il est démontré que l’ensemble d’actes juridiques réalisant une même opération choisi par les contribuables est en contradiction avec les objectifs de l’article 18, al. 1er, 1°, du CIR 92 et il importe peu à cet égard qu’un des actes de l’opération soit une réduction de capital de la société holding qui peut être exonérée d’impôt en application de l’article 18, al. 1er, 2°, du CIR 92, l’opération dans son ensemble que l’administration peut prendre en considération en application de l’article 344, § 1er, du CIR 92 étant en contradiction avec l’objectif de l’article 18, al. 1er, 1°, du CIR 92 à propos des réserves taxées de la SPRL M. 45. Outre l’élément objectif, l’élément subjectif de l’abus fiscal doit être démontré et la Cour constitutionnelle relève à juste titre à cet égard qu’il « ressort tant du libellé que des travaux préparatoires des dispositions attaquées que, pour être qualifiée d’abus fiscal, l’opération doit être exclusivement motivée par le souci d’éviter l’impôt ou l’être d’une manière à ce point essentielle que les éventuels autres objectifs de l’opération doivent être considérés comme négligeables ou purement artificiels, non seulement sur le plan économique, mais aussi eu égard à d’autres considérations pertinentes, notamment personnelles ou familiales (Doc. parl., Chambre, 2011-2012, DOC 53-2081/001, pp. 114-115) »46. En l’espèce, pour l’opération en cause, sous réserve de la contre-preuve réservée aux contribuables, le but fiscal constitue un motif déterminant de l’opération47, laquelle permet d’éviter le paiement d’un impôt de 27 % sur les remboursements 44 Cf. en ce sens M. Delanote et Denis-Emmanuel Philippe, Les doubles structures et l’article 344, § 1er, du C.I.R. : quels sont les actes posés par le contribuable susceptible d’abus ? R.G.C.F., 2017/5-6 ; n° 14, p. 424 : « A notre avis, la mise en place de l’opération de plus-value interne en vue d’éviter le précompte mobilier sur les distributions de dividendes, est susceptible de violer l’objectif de la loi fiscale. L’objectif de la loi ressort du texte légal : il s’agit de soumettre les distributions de bénéfices réservés à l’impôt sur les revenus ». 45 Il n’est pas soutenu que serait constitutif d’abus fiscal, le fait pour la SCA H. d’avoir réduit son capital plutôt que de distribuer des dividendes à ses actionnaires. Les appelants se réfèrent à cet égard vainement à la jurisprudence de la Cour d’appel de Gand (Gand, 1 er octobre 2019, 2018/AR/925 ; Gand, 21 juin 2022, 2021/AR/511) où seule une réduction de capital opérée était épinglée comme constitutive d’abus fiscal par l’administration. Les données du présent litige sont essentiellement différentes dès lors que l’on est ici en présence d’un ensemble d'actes juridiques réalisant une même opération par laquelle les appelants, comme relevé ci-avant, transforment, en violation des objectifs de l’article 18, al. 1er, 1° du CIR 92, une distribution de dividendes taxables par la SPRL M. en un remboursement de capital exonéré de la SCA H. qu’ils ont créée en apportant leurs actions dans la SPRL M. et à laquelle des dividendes la SPRL M. ont été distribués par prélèvement sur les réserves taxées n’ayant pas donné lieu à une distribution de dividendes aux appelants. 46 Cf. C. Const., 30 octobre 2013, arrêt n°141/2013, point B.20.3. 47 Sans que l’administration doive nécessairement à ce stade prendre en compte les autres raisons éventuelles pour lesquelles le contribuable a pu décider de réaliser une telle opération et que le fisc peut ignorer. Cf. C. Const., 30 octobre 2013, arrêt n°141/2013, point B.20.3. Page 12 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 05-02-2025 2023/RG/917 - A. -C. / ETAT BELGE opérés par la société holding de 1.352.400,00 euros dans le chef de Monsieur B. A. et de 58.800,00 dans le chef de Madame C.48. Il appartient aux appelants de prouver que le choix de l’ensemble d'actes juridiques précité se justifie par d'autres motifs d’un minimum de consistance et pertinence que la volonté d'éviter les impôts sur les dividendes de 365.148,00 euros dans le chef de Monsieur B. A. et de 15.876,00 euros dans le chef de Madame D. C.49. Les appelants soutiennent que la constitution de la SCA H. devait, d’une part, permettre l’acquisition des 51 % d’actions de la société R. , société dont l’activité était complémentaire à celle de la SPRL M. , détenus par Monsieur Christian R. qui envisageait de prendre sa pension et s’expliquait, d’autre part, par l’intérêt marqué par leur fils, E. A. , alors étudiant en commerce, de poursuivre et de développer l’activité familiale à la sortie de ses études. Le seul élément objectif relatif à l’existence de pourparlers liés à l’éventuelle reprise d’actions de la société R. est une facture de l’expert-comptable D.F. du 8 septembre 2015 relative aux « VACATIONS FEVRIER 2015 » et concernant notamment « Rendez- vous du 1/2 et 2/2/2015 – Reprise affaire R. – Etude sommaire des bilans R. »50, ce qui situe les pourparlers en 2015 et non en 2012, la société holding ayant été constituée le 8 mars 2012. Les prétendus pourparlers qui seraient liés à la constitution de la société holding auraient eu lieu « Courant 2011 et début 2012 » selon l’attestation du 9 septembre 2022 de Monsieur C. R. 51, ne sont corroborés par le moindre élément objectif et vérifiable tels par exemple ceux produits pour les pourparlers de 2015, l’intimé relevant à juste titre que l’attestation « n’est confortée par aucun autre élément objectif et vérifiable (mails, courriers, projet d’acte de cession,…) » ou qu’« aucun document ne vient appuyer l’hypothèse selon laquelle une reprise de la société R. a été envisagée (aucun échange de mail à ce sujet, rapport de réunion, bilan prévisionnel du développement des activités futures) »52. Cette attestation qui est établie en septembre 2022, des années après les faits53, n’évoque d’ailleurs pas les pourparlers de 2015 dont fait état la facture de l’expert- comptable précitée et qui correspondent à la période de la mise en vente effective des parts de Monsieur C. R. qui cèdera ses parts à un tiers en date du 12 février 48 Cf. pièces 2/6 et 5/3 du dossier administratif. 49 Cf. pièce 5/5 du dossier administratif. 50 Cf. pièce 14 du dossier des appelants. 51 Cf. pièce 1 du dossier des appelants. 52 Cf. ses dernières conclusions, p.19. 53 C’eût été également le cas si l’attestation avait été établie en 2019, moment où les appelants signalent l’avoir proposée à l’administration. Page 13 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 05-02-2025 2023/RG/917 - A. -C. / ETAT BELGE 201554, postérieurement aux réunions de 1er et 2 février 2015 liées à la reprise de l’affaire R. , dont fait état la facture précitée du 8 septembre 201555. La Cour considère, dans ce contexte, que les prétendus « sérieux contacts et discussions » non autrement précisés liés à l’acquisition d’une partie des actions de la société R. par Monsieur B. A. et son fils qui auraient eu lieu préalablement à la constitution de la SCA H. , ne sont pas établis sur la base de la seule attestation établie par C. R. , qui était une relation à tout le moins professionnelle de Monsieur B. A. plus ou moins proche et dont la Cour estime qu’elle est dépourvue de caractère probant. Ces pourparlers seraient-ils établis, quod non, qu’ils n’ont pas abouti et aucun élément ne permet de considérer qu’ils étaient sur le point de l’être de sorte que de tels pourparlers ne devaient normalement pas motiver la création d’une société holding destinée à acquérir ces participations. En ce qui concerne la prétendue volonté du fils des appelants, alors étudiant et qui sera diplômé des HEC en septembre 201356, de s’investir professionnellement dans l’activité familiale, à la supposer établie, sa concrétisation était purement hypothétique en 2012 et elle pouvait, en outre, clairement se réaliser au sein de la SPRL M. après l’obtention du diplôme, sans motiver la création de la SCA H. en mars 2012. Cette volonté dans le chef de E. A. simplement affirmée mais non étayée ne sera du reste jamais concrétisée alors que les appelants admettent que fin 2012, la banque BNP, le plus gros client de la société opérationnelle, « annonce un gros volume de travail à réaliser dans ses propres agences en Belgique »57, que la SPRL M. a finalisé fin août 2013 une offre en vue de l’attribution de contrats-cadre dans le cadre du nouveau système ARIBA, que la SPRL M. s’est proposée pour la réalisation de 10 projets FIB (gros chantiers) et 40 projets ADVISORY (petits chantiers)58, s’est vue attribuer en novembre 2013 la réalisation de travaux dans les zones de Liège et Luxembourg et a conclu avec la SA P. un nouveau contrat cadre d’entreprise portant sur des travaux à réaliser dans des agences d’une durée de deux ans, avec reconduction tacite d’un an59, ce qui n’excluait à tout le moins pas à ce moment des perspectives d’activités dans le chef de la société familiale60. 54 Cf. pièce 1 du dossier des appelants et dernières conclusions des appelant, p. 11 et dernières conclusions de l’intimé, p. 20. 55 Après tant d’années, une confusion de la période des pourparlers est clairement possible. 56 Cf. dernières conclusions des appelants p. 14 non critiquées sur ce point. 57 Cf. pièce 7 du dossier des appelants. 58 Cf. pièce 8 du dossier des appelants. 59 Cf. pièces 9 et 10 du dossier des appelants. 60 Les appelants évoquent sans étayer leur affirmation que les responsables de chantier laissaient entendre qu’il n’y aurait que très peu de chantiers à venir et produisent un article de presse qui se limite à évoquer la fermeture de 50 agences en 2013 et 100 agences pour les deux années Page 14 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 05-02-2025 2023/RG/917 - A. -C. / ETAT BELGE Aussi la Cour considère-t-elle que n’est pas rapportée la preuve contraire que le choix de l’ensemble d'actes juridiques précités épinglés par l’administration61 se justifie par d'autres motifs62 que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus. Il y a partant abus fiscal et les actes juridiques en cause ne sont pas opposables à l’administration qui est fondée à rétablir la base imposable et le calcul de l'impôt dans le chef des appelants qui ont effectivement bénéficié économiquement du montant des réserves de la SPRL M. , en manière telle que l'opération est soumise à un prélèvement conforme à l'objectif de la loi, comme si l'abus n'avait pas eu lieu. Le prélèvement conforme à la loi abusée est la taxation au titre de dividendes des montants correspondants aux remboursements de capital aux appelants par la SCA H. et ce sont ces montants de 1.352.400,00 euros dans le chef de Monsieur B. A. et de 58.800,00 euros dans le chef de Madame D. C. qui constituent les bases imposables retenues, taxables au titre de revenus mobiliers et qui ont été soumises au taux distinct de 27 % applicable pour l’exercice d’imposition 201763. Quant aux accroissements d’impôts Le taxateur a appliqué des accroissements d’impôts au taux de 10 %. Les appelants considèrent à tort qu’ils ne peuvent être appliqués, à défaut de déclaration incomplète ou inexacte. Il revient, en effet, au contribuable à l’impôt des personnes physiques de déclarer tous ses revenus imposables et dans l’appréciation du caractère imposable de ses revenus, il doit tenir compte de toutes les dispositions applicables, catégorie par catégorie, en ce compris la disposition générale anti-abus, de sorte que s’il ne le fait pas, il remet une déclaration inexacte au sens de l’article 444 du C.I.R. 9264. Il importe peu à cet égard que dans le cadre de l’application de la disposition générale anti-abus, il y ait une répartition de la charge de la preuve entre le taxateur et le contribuable, l’abus fiscal établi révélant une déclaration inexacte, comme lorsque la preuve d’un revenu complémentaire par rapport aux revenus déclarés, qui repose sur l’administration, est rapportée. 2014 et 2015, sur un parc de 983 agences selon les appelants (cf. leurs dernières conclusions, p. 14) pour lequel un gros volume de travail à réaliser a été annoncé fin 2012. 61 Les distributions de dividendes et réductions de capital épinglées par l’administration sont d’ailleurs sans relation avec les motifs invoqués par les appelants, à les supposer établis, quod non. 62 Non négligeables ou non purement artificiels. 63 cf. pièce 5/5 du dossier administratif. 64 Cf. en ce sens : T. Afschrift, L’abus fiscal, Bruxelles, Larcier, p.174. Page 15 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 05-02-2025 2023/RG/917 - A. -C. / ETAT BELGE Les appelants sollicitent, à titre subsidiaire, la remise des accroissements. Ils soutiennent à tort, à défaut de l’exercice d’un tel recours, que la Cour de céans dispose des prérogatives du Ministre des Finances dans le cadre de l’application de l’article 9 de l’arrêté du Régent n°78 du 18 mars 183165. Lorsque le contribuable n’a pas introduit de demande de remise ou de réduction de l’amende fiscale sur la base de l’arrêté du Régent du 18 mars 1831 comme en l’espèce, le juge peut apprécier la proportionnalité de l’amende, sur la base de l’article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme. Dans l’exercice de ce contrôle, le juge doit tenir compte de la gravité de l’infraction, du montant des sanctions déjà infligées, de la manière dont il a été jugé dans des affaires semblables et de l’incidence de la sanction pour la personne concernée, mais doit tenir compte de la manière dont l’administration était elle-même liée par la sanction et dans ce cas le juge doit faire preuve d’une plus grande retenue66. Les appelants ont, en l’espèce, élaboré une construction juridique constitutive d’abus fiscal, ce qui entraîne une majoration d’impôts très conséquente qui explique l’importance du montant des accroissements et il n’est pas disproportionné d’infliger un accroissement de 10 % en cas d’abus fiscal, qui implique un calcul réfléchi en vue d’éviter l’impôt67, alors qu’une simple omission ou négligence peut conduire à une telle sanction. Il importe peu à cet égard que l’argumentation des appelants ne puisse être considérée comme dépourvue de sérieux. Les appelants demandent à la Cour, à tout le moins, de décider que les circonstances de la cause paraissent justifier qu’un « sursis/une suspension » leur soit accordé. En l’état actuel des textes légaux, le juge fiscal ne peut accorder le sursis à l’exécution d’accroissements d’impôts68. 65 « Si, aux termes de l’article 9 de l’arrêté du Régent n° 78 du 18 mars 1831 organique de l’administration des finances, le ministre des Finances statue sur les réclamations ayant pour objet la remise d’amendes et d’augmentations de droits à titre d’amendes, autres que celles prononcées par le juge, il ne s’ensuit pas qu’à défaut d’un tel recours, le juge puisse exercer de telles prérogatives en fixant l’amende proportionnelle pour fraude fiscale en deçà du tarif légal. Le droit d’accès à un juge garanti par l’article 6.1 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales n’a pas pour effet de conférer ce pouvoir au juge ». Cf. Cass., 2 mars 2023, F.21.0172.F ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20230302.1F.6 ., www.juportal.be. Cf. également Cass., 17 janvier 2019, F.16.0130.F ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20190117.1 ., www.juportal.be. 66 Cf. Cass., 24 mars 2023, F.21.0056.N ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20230324.1N.3 ., www.juportal.be. 67 Lequel ne permet pas de retenir l’absence de mauvaise foi. 68 Il ne peut du reste non plus accorder une suspension du prononcé. Cf. C. Const., 21 février 2013, n°13/2013, point B.5.2 : « Une telle mesure n’est pas conciliable avec une procédure qui ne se déroule pas devant une juridiction pénale. En effet, la décision que rend le tribunal de Page 16 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 05-02-2025 2023/RG/917 - A. -C. / ETAT BELGE Toutefois, la Cour constitutionnelle a considéré qu’en ce qu’il ne permet pas au Tribunal de première instance d’accorder le bénéfice du sursis, l’article 444 du CIR 1992 n’est pas compatible avec les articles 10, 11 et 172 de la Constitution69. Elle ajoute cependant, en se référant à ses arrêts nos 157/2008 et 13/2013 qui concernent, respectivement, le paragraphe 1er, alinéa 1er, et le paragraphe 2, alinéa 1er, de l’article 70 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, que « B.4.3. Ce constat d’inconstitutionnalité partielle n’a toutefois pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l’attente d’une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les infractions sont établies, que le montant de l’amende n’est pas disproportionné à la gravité de l’infraction et qu’il n’y aurait pas eu lieu d’accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi ». En l’espèce, il a été relevé que les appelants ont élaboré une construction juridique constitutive d’abus fiscal qui entraîne une majoration d’impôts conséquente70. L’infraction est établie et il a été relevé que l’application d’accroissements d’impôts au taux de 10 % pour une première infraction n’apparaît nullement disproportionnée à l’abus fiscal constaté qui implique un calcul réfléchi en vue d’éviter l’impôt alors qu’une simple omission ou négligence peut conduire à une telle sanction. En outre, eu égard à la gravité de l’infraction, afin de faire prendre conscience aux appelants de l’importance du respect de leurs obligations fiscales, la Cour n’aurait pas accordé le sursis s’il était prévu par la loi. PAR CES MOT IFS : Vu l’arti cle 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l’e mploi des l angues en matière judicia ire, La Cour , statuant con tradictoir ement, Dit l’appel recevable mais non fondé. Confirme le jugement déféré en toutes ses dispositions et la cotisation litigieuse de l’exercice d’imposition 2017. première instance ne consiste pas à prononcer une condamnation à une amende, mais à contrôler la décision administrative qui l’inflige ». 69 C. Const., Arrêt n° 55/2014 du 27 mars 2014, points B.3. et B.4. 70 Cf. pièce 5 du dossier administratif. Page 17 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 05-02-2025 2023/RG/917 - A. -C. / ETAT BELGE Condamne les appelants aux dépens d’appel non liquidés dans le chef de l’Etat belge et leur délaisse leurs propres dépens d’appel, en ce compris la contribution au fonds budgétaire relatif à l'aide juridique de deuxième ligne. Constate l’exemption du paiement des droits de mise au rôle en application des articles 279 et 162, 4°, du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe. Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIEME chambre A de la Cour d'appel de Liège, où siégeaient, ….. , président de chambre, Adeline RÖMER, conseiller, et …. , magistrat suppléant, désigné par la Première présidente, tous les présidents et conseillers effectifs étant légitimement empêchés, et prononcé en audience publique du 05 février 2025 par le Président…. , avec l’assistance du greffier …. Page 18 Cour d’appel de Liège, 9a Ch., 05-02-2025 2023/RG/917 - A. -C. / ETAT BELGE Page 19 Document PDF ECLI:BE:CALIE:2025:DEC.20250205.1 Publication(s) liée(s) citant: ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20190117.1 ECLI:BE:CASS:2021:ARR.20211125.1N.4 ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20230302.1F.6 ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20230324.1N.3 ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20240111.1N.1