ECLI:BE:CASS:2025:CONC.20250619.1F.7

Cour de cassation Conclusions du Ministère public du 19 juin 2025 No ECLI: ECLI:BE:CASS:2025:CONC.20250619.1F.7 No Rôle: F.23.0037.F Affaire: D. contra ETAT BELGE FINANCE Chambre: 1F - première chambre Domaine juridique: Droit constitutionnel - Droit fiscal - Droit international public - Droit pénal Date d'introduction: 2025-07-25 Consultations: 527 - dernière vue 2025-12-31 14:14 Version(s): Traduction résumé(s) NL pas encore disponible Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2025:ARR.20250619.1F.7 Fiches 1 - 2 Les éléments essentiels de tout impôt doivent, en principe, être déterminés par une assemblée délibérante démocratiquement élue et ces éléments doivent être mentionnés dans une loi au moyen de termes précis, non équivoques et clairs; font partie des éléments essentiels de l'impôt, la désignation du contribuable, la matière imposable, la base imposable, le taux d'imposition et les éventuelles exonérations et diminutions d'impôt (1). (1) Voir concl. non conformes du MP. Thésaurus Cassation: CONSTITUTION - CONSTITUTION 1994 (ART. 100 A FIN) - Article 170 Bases légales: La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 170 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Preuve - Généralités Bases légales: La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 170 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 Fiches 3 - 4 Les règles gouvernant l'admissibilité d'une preuve obtenue illégalement ne ressortissent pas aux éléments essentiels de l'impôt, partant, sont étrangères au principe de légalité (1). (1) Voir concl. non conformes du MP. Thésaurus Cassation: CONSTITUTION - CONSTITUTION 1994 (ART. 100 A FIN) - Article 170 Bases légales: La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 170 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Preuve - Généralités Bases légales: La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 170 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 Fiches 5 - 7 L'ingérence de l'État dans la jouissance du droit au respect des biens de toute personne, que constitue l'établissement de l'impôt, doit être prévue par une norme juridique qui doit être suffisamment accessible, précise et prévisible dans son application; Il ne s'ensuit en revanche pas que les règles gouvernant l'admissibilité d'une preuve obtenue illégalement ne puissent résulter que d'une loi au sens formel ni que, lorsqu'elles invitent le juge à procéder à un contrôle de proportionnalité au regard du droit à un procès équitable en mettant en balance l'intérêt général et l'intérêt individuel du contribuable, ces normes ne répondent pas au critère de prévisibilité (1). (1) Voir concl. non conformes du MP. Thésaurus Cassation: CONSTITUTION - CONSTITUTION 1994 (ART. 1 A 99) - Article 16 Bases légales: L. du 13 mai 1955 portant approbation de la Conv. D.H., signée à Rome, le 4 novembre 1950 et du Protocole additionnel à cette Convention, signé à Paris, le 20 mars 1952 - 13-05-1955 - Art. 1er - 30 Lien ELI No pub 1955051306 La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 16 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 Thésaurus Cassation: DROITS DE L'HOMME - CONVENTION DE SAUVEGARDE DES DROITS DE L'HOMME ET DES LIBERTES FONDAMENTALES - Divers Bases légales: L. du 13 mai 1955 portant approbation de la Conv. D.H., signée à Rome, le 4 novembre 1950 et du Protocole additionnel à cette Convention, signé à Paris, le 20 mars 1952 - 13-05-1955 - Art. 1er - 30 Lien ELI No pub 1955051306 La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 16 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Preuve - Généralités Bases légales: L. du 13 mai 1955 portant approbation de la Conv. D.H., signée à Rome, le 4 novembre 1950 et du Protocole additionnel à cette Convention, signé à Paris, le 20 mars 1952 - 13-05-1955 - Art. 1er - 30 Lien ELI No pub 1955051306 La Constitution coordonnée 1994 - 17-02-1994 - Art. 16 - 30 Lien ELI No pub 1994021048 Fiches 8 - 9 La loi fiscale ne contient aucune disposition générale interdisant, pour l'établissement de l'impôt et, s'il y a lieu, pour infliger un accroissement ou une amende, l'utilisation par l'administration fiscale d'une preuve obtenue illégalement; L'utilisation en matière fiscale d'une preuve obtenue illégalement ne peut être écartée que si le respect des conditions formelles concernées est prescrit à peine de nullité, si l'irrégularité commise a entaché la fiabilité de la preuve ou si l'usage de la preuve est contraire au droit à un procès équitable; le juge tient compte dans son appréciation, entre autres, du caractère purement formel de l'irrégularité, de son incidence sur le droit ou la liberté protégée par la norme transgressée, du caractère intentionnel ou non de l'illégalité commise par l'autorité et de la circonstance que la gravité de l'infraction dépasse de loin l'illégalité commise; cette norme juridique, qui permet à l'administration fiscale d'utiliser, pour l'établissement de l'impôt, une preuve obtenue illégalement est suffisamment accessible, précise et prévisible (1). (1) Voir concl. non conformes du MP. Thésaurus Cassation: PREUVE - MATIERE FISCALE - Administration de la preuve IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Preuve - Généralités Fiches 10 - 11 Les articles 314bis, 339, alinéa 1err et 340 du Code des impôts sur les revenus 1992, qui prévoient les moyens de preuve de l'administration, ne déterminent pas le sort d'une preuve obtenue irrégulièrement (1). (1) Voir concl. non conformes du MP. Thésaurus Cassation: PREUVE - MATIERE FISCALE - Administration de la preuve Bases légales: Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 314bis - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 339, al. 1er - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 340 - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Preuve - Généralités Bases légales: Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 314bis - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 339, al. 1er - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 340 - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Fiches 12 - 13 L'interdiction pour le juge d'instruction d'instruire des faits autres que ceux dont il est saisi n'est pas prescrite à peine de nullité; il s'ensuit que la preuve obtenue à la suite de ce dépassement de saisine ne peut être écartée d'office par le juge fiscal (1). (1) Voir concl. non conformes du MP. Thésaurus Cassation: INSTRUCTION EN MATIERE REPRESSIVE - INSTRUCTION - Régularité de la procédure Bases légales: Code d'instruction criminelle - 17-11-1808 - Art. 61 - 30 Lien ELI No pub 1808111701 Code d'instruction criminelle - 17-11-1808 - Art. 56, § 1er, al. 6 - 30 Lien ELI No pub 1808111701 Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Preuve - Généralités Bases légales: Code d'instruction criminelle - 17-11-1808 - Art. 61 - 30 Lien ELI No pub 1808111701 Code d'instruction criminelle - 17-11-1808 - Art. 56, § 1er, al. 6 - 30 Lien ELI No pub 1808111701 Texte des conclusions F.23.0037.F Conclusions de M. l’avocat général Th. Werquin: Le moyen, en sa première branche. La fin de non-recevoir opposée au moyen, en cette branche, par le défendeur et déduite de ce que les articles 339 et 340 du Code des impôts sur les revenus 1992, qu’il indique comme étant violés, sont étrangers au grief invoqué ne peut être accueillie dès lors que l’examen de la fin de non-recevoir est indissociable de celui du moyen, en cette branche. Le fondement du moyen, en cette branche: 1. Dans le cadre de la rectification de la situation fiscale d’un contribuable, la preuve est un élément central. La Charge de la preuve repose sur l’administration fiscale lorsqu’elle entend démontrer que les revenus imposables du contribuable sont plus élevés que ceux imposés initialement(1). Depuis un arrêt du 10 décembre 1923(2), le principe de la légalité de la preuve était demeuré incontesté et appliqué dans toutes les matières, y compris en droit fiscal. Cette jurisprudence a connu un renversement radical en 2003 avec l’arrêt « Antigone » rendu en matière pénale(3). 2. Dans l’état actuel de la jurisprudence, lorsque l’administration fiscale souhaite rectifier la situation du contribuable à l’aide de preuves recueillies irrégulièrement, cette preuve est admise sauf si le contribuable parvient à démontrer qu’une des exceptions est applicable(4). Ces exceptions sont au nombre de trois(5): 1) Lorsque la preuve a été récoltée en violation d’une règle prescrite à peine de nullité par la loi; 2) Lorsque la preuve a été obtenue d’une manière à ce point contraire à ce qui peut être attendu d’une autorité agissant selon les principes de bonne administration que son utilisation ne saurait en aucun cas être admise; 3) Lorsque l’utilisation d’une telle preuve porterait atteinte au droit du contribuable à un procès équitable. D’après certains auteurs, les hypothèses dans lesquelles les preuves irrégulières seront encore écartées des débats deviennent exceptionnelles, voire théoriques; il est, tout d’abord, extrêmement rare que le législateur assortisse les règles de procédure de la sanction de nullité; ensuite, l’atteinte à la validité intrinsèque de l’élément de preuve se réduit au cas très exceptionnel de la manipulation d’une preuve par l’autorité en cause; enfin, concernant le droit au procès équitable, il est généralement admis que si le justiciable a bénéficié, par la suite, d’un débat contradictoire lui permettant de contester les preuves illicites invoquées à son encontre, cela suffit à conclure au respect de son droit au procès équitable. Les’ garde-fous’ prévus s’avèrent donc inefficaces en fin de compte(6). Dans le cadre de l’appréciation de la deuxième et de la troisième exception, la Cour de cassation(7) a développé cinq éléments dont le juge peut ou non tenir compte(8). 1)le caractère purement formel de l’irrégularité; 2)l’incidence de cette irrégularité sur la liberté ou le droit protégé par la disposition méconnue; 3)le caractère intentionnel ou non de l’irrégularité commise par l’autorité; 4)la gravité de l’infraction commis par le contribuable par rapport à l’irrégularité soulevée; 5)le fait que la preuve aurait été obtenue même si l’irrégularité n’avait pas été commise(9). Les évolutions jurisprudentielles vont de plus en plus loin et créent ainsi, par elles-mêmes, une insécurité juridique sur ce que les contribuables peuvent attendre de l’(in)utilisation de preuves recueillies irrégulièrement par l’administration(10). 3. Selon les développements de la proposition de loi relative à l’usage de preuves obtenues irrégulièrement en matière fiscale du 23 juin 2022(11), « au vu des controverses suscitées par la transposition, en matière fiscale, de la jurisprudence Antigone, ainsi que de l’insécurité qui résulte de l’absence de texte légal, il est indispensable de légiférer sur la question des preuves obtenues irrégulièrement en cette matière. En effet, en laissant le soin aux juges de déterminer au cas par cas le sort à réserver aux preuves obtenues illégalement sur la base d’une position de la Cour de cassation sujette à de nombreuses critiques, le risque existe de voir se développer une jurisprudence inégale et contradictoire entre des juridictions de fond qui n’appliquent pas la jurisprudence Antigone et ordonnent l’annulation d’impôts fondés sur une preuve illicite et d’autres qui l’appliquent totalement ou partiellement. Au nom des principes de la légalité et de la sécurité juridique, l’adoption d’un texte clair et légal évitera de laisser cette question à l’unique appréciation de la juridiction saisie, comme le prévoit actuellement la jurisprudence de la Cour de cassation. Il y a lieu de revoir le principe établi par la Cour de cassation. En effet, est-il logique de prendre l’angle consistant à dire que la preuve illégale est acceptable, sauf dans certains cas ? Ne serait-il pas plus cohérent de considérer qu’une preuve illégale ne peut être utilisée, sauf dans certains cas ? De plus, la jurisprudence Antigone telle que nous la connaissons actuellement revient à vider de sens certaine règles procédurales s’appliquant à l’administration. Cette dernière sera en effet moins soucieuse d’un respect scrupuleux des dispositions légales sachant qu’en cas de violation desdites règles, il y a fort à parier que les éléments de preuve obtenus irrégulièrement pourront malgré tout être utilisés dans le cadre de l’établissement de l’impôt ». 4. Le principe de la légalité de l’impôt est inscrit à ‘article 170 de la Constitution suivant lequel « aucun impôt au profit de l’Etat ne peut être établi que par la loi ». Dans un arrêt du 13 octobre 2011(12), la Cour constitutionnelle a considéré que cette disposition exprime le principe de la légalité de l’impôt qui exige que les éléments essentiels de l’impôt soient, en principe, déterminés par la loi, afin qu’aucun impôt ne puisse être levé sans le consentement des contribuables, exprimé par leurs représentants. Font partie des éléments essentiels de l’impôt la désignation des contribuables, la matière imposable, la base imposable, le taux d’imposition et les éventuelles exonérations et diminutions d’impôt. Dans un arrêt du 30 mars 2010(13), la Cour constitutionnelle a considéré que le principe de la légalité de l’impôt, exprimé par l’article 170, § 1er, de la Constitution, exige que les éléments essentiels de l’impôt établis par la loi soient définis en des termes suffisamment clairs et précis pour permettre au contribuable de déterminer le montant de l’impôt dû. L’affirmation de la jurisprudence actuelle suivant laquelle la législation fiscale ne prévoit pas de disposition générale qui interdit l’utilisation d’une preuve obtenue illégalement pour établir l’impôt est inexacte: cette disposition est l’article 170 de la Constitution. 5. Dans un arrêt du 27 juin 2019(14), la Cour a considéré qu’ il suit de l'article 356, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 que l'administration, qui est partie à la cause devant le juge qui annule la cotisation primitive pour un motif autre que la prescription, est relevée de la forclusion dans la mesure des éléments d'imposition en raison desquels cette cotisation a été établie, lors même que la décision statuant sur le recours administratif en a ordonné le dégrèvement partiel ensuite de l'exclusion de la base imposable de certains de ces éléments, pourvu que la cotisation subsidiaire soumise au juge soit expurgée du vice ayant affecté la cotisation primitive. Dans un arrêt du 29 mai 2020(15), la Cour a considéré qu’ il ne suit pas de de l'article 356, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 que l'annulation de la cotisation primitive pour illicéité de la preuve des éléments d'imposition en raison desquels elle a été établie prive l'administration du droit de soumettre au juge une cotisation subsidiaire en raison de tout ou partie de ces éléments dont elle prouverait l'existence autrement. Il s’ensuit que le juge doit annuler une imposition établie sur la base d’un élément de preuve illégal mais qu’une nouvelle imposition peut être établie autrement. 6. Dans un arrêt du 9 mai 1990(16), la Cour a considéré que la loi ne prévoit aucune règle de forme spéciale pour le réquisitoire aux fins d'informer par lequel le ministère public saisit un juge d'instruction, que, cette instruction étant écrite, la réquisition tendant à l'ouverture d'une instruction judiciaire doit toutefois être datée et signée par le magistrat du ministère public, que seules ces règles sont substantielles, dès lors qu'elles doivent permettre de contrôler si les devoirs d'instruction exécutés ou ordonnés par le juge d'instruction ont été postérieurs à la réquisition du ministère public, auquel cas ils sont réguliers, ou antérieurs à cette réquisition, auquel cas ils sont nuls. 7. Dans un arrêt du 7 juillet 2011(17), la Cour européenne des droits de l’homme a considéré que l’impôt constitue une ingérence dans le droit de propriété qui, pour être conforme à la disposition précitée, doit avoir en droit interne une base légale qui soit accessible aux personnes concernées, précise et prévisible dans son application, et en a déduit que la balance des intérêts entre l’intérêt général de la communauté et la protection du droit fondamental individuel n’est pertinente que s’il est établi que l’ingérence en cause satisfait à l’exigence de légalité et n’est pas arbitraire. 8. Dans un arrêt du 17 décembre 2015(18), la Cour de justice de l’Union européenne a considéré que les droits fondamentaux garantis dans l’ordre juridique de l’Union ont vocation à être appliqués dans toutes les situations régies par le droit de l’Union, que le droit de l’Union ne s’oppose pas à ce que l’administration fiscale puisse, dans le cadre d’une procédure administrative, afin de constater l’existence d’une pratique abusive en matière de TVA, utiliser des preuves obtenues dans le cadre d’une procédure pénale parallèle non encore clôturée, sous réserve du respect des droits garantis par le droit de l’Union, spécialement par la Charte, que l’article 52, paragraphe 1er, de la Charte énonce que toute limitation de l’exercice des droits et des libertés reconnus par celle-ci doit être prévue par la loi et respecter le contenu essentiel desdits droits et libertés, que, dans le respect du principe de proportionnalité, des limitations ne peuvent être apportées que si elles sont nécessaires et répondent effectivement à des objectifs d’intérêt général reconnus par l’Union ou au besoin de protection des droits et des libertés d’autrui, que, dès lors que les interceptions de télécommunications constituent des ingérences dans l’exercice du droit garanti par l’article 8, paragraphe 1er, de la CEDH, elles constituent également une limitation de l’exercice du droit correspondant consacré à l’article 7 de la Charte, qu’il en est de même des saisies de courriers électroniques opérées au cours de visites domiciliaires dans des locaux professionnels ou commerciaux d’une personne physique ou dans les locaux d’une société commerciale, qui constituent également des ingérences dans l’exercice du droit garanti par l’article 8 CEDH, que de telles limitations ne peuvent dès lors avoir lieu que si elles sont prévues par la loi et si, dans le respect du principe de proportionnalité, elles sont nécessaires et répondent effectivement à des objectifs d’intérêt général reconnus par l’Union, que, s’agissant du principe de proportionnalité, la Cour a déjà jugé que, conformément à celui-ci, les mesures que les États membres ont la faculté d’adopter ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre les objectifs visant à assurer l’exacte perception de la TVA et à éviter la fraude, que les interceptions de télécommunications et la saisie de courriers électroniques ayant été effectuées dans le cadre d’une procédure pénale, c’est au regard de celle-ci que doivent être appréciés leur but et leur nécessité que, au regard de l’article 7 de la Charte, il y a lieu de considérer que l’utilisation par l’administration fiscale de preuves obtenues dans le cadre d’une procédure pénale non clôturée au moyen d’interceptions de télécommunications et de saisies de courriers électroniques constitue en tant que telle une limitation de l’exercice du droit garanti par cet article, qu’il doit dès lors être recherché si cette utilisation satisfait également aux exigences énoncées à l’article 52, paragraphe 1er, de la Charte, qu’à cet égard, il convient de souligner que l’exigence que toute limitation de l’exercice de ce droit doit être prévue par la loi implique que la base légale qui permet l’utilisation des preuves mentionnées au point précédent par l’administration fiscale doit être suffisamment claire et précise et que, en définissant elle-même la portée de la limitation de l’exercice du droit garanti par l’article 7 de la Charte, elle offre une certaine protection contre d’éventuelles atteintes arbitraires de cette administration, qu’en examinant la nécessité d’une telle utilisation, il convient notamment d’apprécier si elle est proportionnée au but poursuivi, en recherchant si des moyens d’investigation moins attentatoires au droit garanti par l’article 7 de la Charte que les interceptions de télécommunications et la saisie de courriers électroniques n’auraient pas permis d’obtenir toutes les informations nécessaires, que le respect des droits de la défense constitue un principe général du droit de l’Union qui trouve à s’appliquer dès lors que l’administration se propose de prendre à l’encontre d’une personne un acte qui lui fait grief, qu’en vertu de ce principe, les destinataires de décisions qui affectent de manière sensible leurs intérêts doivent être mis en mesure de faire connaître utilement leur point de vue quant aux éléments sur lesquels l’administration entend fonder sa décision, que cette obligation pèse sur les administrations des États membres lorsqu’elles prennent des décisions entrant dans le champ d’application du droit de l’Union, alors même que la législation de l’Union applicable ne prévoit pas expressément une telle formalité, que l’effectivité du contrôle juridictionnel garanti par l’article 47 de la Charte exige que la juridiction procédant au contrôle de la légalité d’une décision constituant une mise en œuvre du droit de l’Union puisse vérifier si les preuves sur lesquelles cette décision est fondée n’ont pas été obtenues et utilisées en violation des droits garantis par ledit droit et, spécialement, par la Charte, que cette exigence est satisfaite si la juridiction saisie d’un recours contre la décision de l’administration fiscale procédant à un redressement de TVA est habilitée à contrôler que les preuves provenant d’une procédure pénale parallèle non encore clôturée, sur lesquelles est fondée cette décision, ont été obtenues dans cette procédure pénale en conformité des droits garantis par le droit de l’Union ou peut à tout le moins s’assurer, sur le fondement d’un contrôle déjà exercé par une juridiction pénale dans le cadre d’une procédure contradictoire, que lesdites preuves ont été obtenues en conformité de ce droit, que, si cette exigence n’est pas satisfaite et, partant, le droit à un recours juridictionnel n’est pas effectif, ou en cas de violation d’un autre droit garanti par le droit de l’Union, les preuves obtenues dans le cadre de la procédure pénale et utilisées dans la procédure administrative fiscale doivent être écartées et la décision attaquée qui repose sur ces preuves doit être annulée si, de ce fait, celle-ci se trouve sans fondement. 9. Selon le juge européen, le droit de l’Union européenne ne s’oppose pas à ce que l’administration fiscale puisse utiliser des preuves obtenues dans le cadre d’une procédure pénale, à condition néanmoins que les droits garantis par le droit de l’Union, en particulier la Charte européenne des droits fondamentaux, soient respectés(19). En soi, les interceptions de télécommunications et les saisies de courriers électroniques constituent des ingérences dans l’exercice du droit fondamental au respect de la vie privée et familiale protégés par les articles 7 de la Charte et 8 de la C.E.D.H. De telles limitations ne peuvent avoir lieu que si elles sont prévues par la loi et si, dans le respect du principe de proportionnalité, elles sont nécessaires et répondent effectivement à des objectifs d’intérêt général reconnus par l’Union; elles ne doivent donc pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre les objectifs visant à assurer l’exacte perception de la T.V.A. et à éviter la fraude(20). Quant à la question de savoir si l’utilisation par l’administration fiscale des preuves obtenues dans le cadre d’une procédure pénale parallèle non clôturée au moyen d’interceptions de télécommunications et de saisies de courriers électroniques, est contraire au droit fondamental au respect de la vie privée et familiale, la Cour effectue les appréciations suivantes. Tout d’abord, le base légale qui permet l’utilisation des preuves en question par l’administration fiscale doit être suffisamment claire et précise, de manière telle qu’en définissant la portée de la limitation de l’exercice du droit fondamental en cause, elle offre une certaine protection contre d’éventuelles atteintes arbitraires de cette administration. Ensuite, quant à la nécessité d’une telle utilisation, la Cour juge qu’il convient notamment d’apprécier le caractère proportionné par rapport au but poursuivi, en recherchant si des moyens d’investigation moins attentatoires au droit fondamental en cause n’auraient pas permis d’obtenir toutes les informations nécessaires. Dans l’appréciation du respect ou non d’un droit fondamental, la principe de proportionnalité vient donc compléter l’appréciation de l’existence ou non d’une base légale(21). Au surplus, du point de vue du respect des droits de la défense, les destinataires de décisions qui affectent de manière sensible leurs intérêts doivent être mi en mesure de faire connaître utilement leur point de vue quant aux éléments sur lesquels l’administration entend fonder sa décision(22). Au regard du droit fondamental à un recours juridictionnel effectif protégé par l’article 47 de la Charte, la Cour juge que l’effectivité du contrôle juridictionnel exige que la juridiction procédant au contrôle puisse vérifier si les preuves sur lesquelles cette décision est fondée n’ont pas été obtenues ou utilisées en violation des droits garantis par le droit de l’Union. Cette exigence est satisfaite si la juridiction saisie est habilitée à contrôler que les preuves ont été obtenues dans cette procédure pénale en conformité des droits garantis par le droit de l’Union ou peut à tout le moins s’assurer, sur le fondement d’un contrôle déjà exercé par une juridiction pénale dans le cadre d’une procédure contradictoire, que lesdites preuves ont été obtenues en conformité de ce droit. Si cette exigence n'est pas satisfaite ou en cas de violation d’un autre droit garanti par le droit de l’Union, les preuves obtenues dans le cadre de la procédure pénale et utilisées dans la procédure administrative fiscale doivent être écartées et la décision attaquée qui repose sur ces preuves doit être annulée si, de ce fait, celle-ci se trouve sans fondement(23). 10. L’affirmation expresse et non équivoque du principe de la légalité de la preuve en matière fiscale, incidemment garantie par les articles 170 et 172 de la Constitution, sonne le glas de la transposition, au plan fiscal, de la jurisprudence pénale dite Antigone. En effet, selon cet arrêt, il n’est nullement requis pour que le juge fiscal puisse écarter une preuve illicitement recueillie par le fisc, qu’ « une sanction particulière » ait été expressément énoncée à cet égard dans la disposition légale violée, ni que soit démontrée une atteinte à la fiabilité intrinsèque de la preuve ou au droit au procès équitable. Il faut, mais il suffit que la preuve concernée ait été obtenue par le fisc d’une manière non prévue par la loi, partant, non autorisée, et que son utilisation porte atteinte à un droit garanti par la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne(24). Cette solution apparaît justifiée étant donné que la loi fiscale est, par essence et par nature, attentatoire notamment au droit de propriété individuelle garanti tant par l’article 17 de la Charte que par l’article 1er du premier protocole additionnel à la C.E.D. H. ainsi que par l’article 16 de la Constitution, et doit, à ce titre, recevoir une interprétation restrictive en ce sens que ce qui n’est pas prévu expressément par la loi nationale concernant les prérogatives des autorités fiscales est interdit, à peine, sinon de violer ces dispositions internationales et constitutionnelles qui subordonnent en effet à la loi toute limitation à ce droit de propriété(25). 11. Il ressort de ce qui précède que, dès lors qu’elle a été obtenue par l’administration fiscale d’une manière non prévue par la loi, partant, non autorisée, et que son utilisation porte atteinte à un droit garanti par la Charte, tel en l’occurrence le respect de la vie privée ou, plus généralement, le droit de propriété, la preuve doit être écartée. Seule la loi peut déterminer dans quel cas une preuve illégale peut néanmoins être utilisée. L’administration supporte la charge de la preuve des faits générateurs de l’impôt et cette preuve est réglementée par le CIR 1992. L’administration doit respecter les règles du droit commun de la preuve, prévues par le Code civil, ainsi que celles qui sont relatives aux modes de preuve spécifiques au droit fiscal. Lorsque l’administration méconnaît une disposition relative à la preuve, la preuve illicite ne peut recevoir d’effet et la cotisation établie sur la base de cette preuve doit être annulée. Elle s’applique également lorsque l’illégalité ne porte pas sur la preuve elle-même, mais sur les conditions de son obtention. L’administration ne peut établir les faits générateurs d’un impôt sur la base d’une preuve dont l’obtention est illicite, sans violer l’article 1er du premier protocole additionnel à la CEDH. En effet, l’impôt, qui constitue une atteinte au droit de propriété, est légitime, suivant cette disposition, s’il est conforme aux conditions prévues par les dispositions du droit interne qui doivent être prévisibles dans leur application. Si l’élément de preuve a été obtenu de manière illicite et que l’administration s’en prévaut pour établir l’impôt, celui-ci n’est pas conforme au droit interne dès lors qu’il se fonde sur une preuve entachée d‘un vice quant à sa légalité. Il n’est pas admissible, dans un Etat de droit, qu’une autorité administrative, dont les pouvoirs exorbitants du droit commun prévus dans le cadre de sa mission d’intérêt général, puise agir en dehors du cadre légal qui règlement ses pouvoirs. L’administration doit respecter les règles légales relatives à la preuve et ne peut se prévaloir, pour démontrer les faits générateurs d’un impôt, d’une preuve entachée d’un vice quant aux conditions dans lesquelles elle est produite. En décide autrement serait contraire au principe de légalité de l’impôt tel qu’il résulte de l’article 1er du premier protocole additionnel à la CEDH(26). 12. L’arrêt attaqué constate que « [les demandeurs] [demandent] la réformation du jugement entrepris[…] », qu’ « [ils] soutiennent que les impositions litigieuses seraient nulles […] en raison du caractère irrecevable de l’action publique, qu’ils estiment que les critères de la jurisprudence « Antigone » ne peuvent être invoqués et que les éléments de preuve utilisés par [le défendeur] […] devraient être écartés ». L’arrêt attaqué relève que « la chambre des mises en accusation a […] précisé que le juge d’instruction n’a été saisi des infractions fiscales que par les réquisitions complémentaires du procureur du Roi du 25 mai 2005, que les faits de fraude fiscale ne sont pas visés dans le réquisitoire de mise à l’instruction du 15 novembre 2001 » et que « tous les actes d’instruction réalisés avant le 25 mai 2005 et relatifs au volet sabbel l’ont été hors saisine, alors que tous les actes d’instruction relatifs au volet sabbel […]ont été effectués entre le 14 mai 2003 et le 12 mai 2005, soit antérieurement à la saisine du juge d’instruction. » L’arrêt attaqué, qui décide que « l’appel est non fondé » en considérant que « « la législation fiscale ne comporte pas de disposition générale qui interdit l’usage de preuves obtenues de manière irrégulière pour l’établissement d’une dette d’impôt; que l’usage par l’administration d’une preuve obtenue illégalement doit être confronté aux principes de bonne administration et au droit à un procès honnête; que, sauf lorsque le législateur prévoit des sanctions particulières en la matière, l’usage de preuves obtenues illégalement en matière fiscale ne peut être repoussé que si les moyens de preuve sont obtenus d’une manière qui va tellement à l’encontre de ce qu’on est en droit d’attendre d’une administration agissant correctement que cet usage doit être considéré comme inadmissible en toutes circonstances, ou si cet usage porte atteinte au droit du contribuable à un procès honnête », que «dans cette évaluation, le juge peut notamment tenir compte d’une ou de plusieurs des circonstances suivantes: le caractère purement formel de l’irrégularité, sa répercussion sur le droit ou la liberté protégés par la norme transgressée, le caractère intentionnel ou non de l’illégalité commise par l’autorité et la circonstance que la gravité de l’infraction excède de manière importante l’illégalité commise »; qu’ « in specie, il n’apparaît pas que les pièces de l’instruction qui font partie du dossier administratif devraient être écartées en raison du non-respect des droits de la défense »; que « la méconnaissance des limites de la saisine du juge d’instruction n’a nullement empêché les [demandeurs] de prendre connaissance des pièces du dossier judiciaire et de se défendre, que ce soit dans le cadre de la procédure devant les juridictions répressives ou devant les juridictions fiscales »; « que la gravité de l’infraction excède de manière importante l’illégalité commise », et que « la gravité de l’infraction est établie », [s’agissant] d’une « fraude grave et organisée », viole les articles 1er du Premier Protocole additionnel à la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, 170, § 1er, de la Constitution, 339 et 340 du Code des impôts sur les revenus 1992. Le moyen, en cette branche, est fondé. 13. Conclusion: cassation de l’arrêt attaqué. _________________________________________________________________ (1) Gnedasj, Ravet, Commentaires sur la proposition de loi relative à l’usage de preuves obtenues irrégulièrement en matière fiscale à destination de la commission des finances et du budget de la chambre des représentants, RGCF 2023, 252. (2) Cass. 10 décembre 1923, Pas.1924, 66. (3) Bourgeois, Verscheure, « Antigone » en droit fiscal : quelle évolution ?, in Richelle et Bourgeois, Le droit fiscal en 2017, questions choisies, CUP n°172, 2017, p.214. (4) Cass. 22 mai 2015, RG C.13.0489.N ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150529.3 , Pas. 2015, n° 355. (5) Gnedasj, Ravet, op.cit., p. 250. (6) Bourgeois, Verscheure, op.cit., p. 216. (7) Cass. 22 mai 2015, RG C.13.0489.N ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150529.3 , Pas. 2015, n° 355. (8) Gnedasj, Ravet, op.cit., p. 250. (9) Cass. 29 janvier 2021, RG F.17.0016.N ECLI:BE:CASS:2021:ARR.20210129.1N.1 , Pas. 2021, n° 80. (10) Gnedasj, Ravet, op.cit., p. 254. (11) Doc 55 2783/01. (12) Arrêt n° 150/2011. (13) Arrêt n° 32/2010. (14) Cass. 27 juin 2019, RG F.17.0010.F ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20190627.2 , Pas. 2019, n° 404. (15) Cass. 29 mai 2020, RG F.19.0090.F , Pas. 2020, n° 341, ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20200529.1F.6 . (16) Cass. 9 mai 1990, RG 8276, Pas. 1990, n° 528. (17) N° 39766/5-Serkov c. Ukraine. (18) WebMindLicenses Kft c. Administration nationale des impôts et des douanes de Hongrie. (19) Bourgeois, Verscheure, op.cit., p. 234. (20) Bourgeois, Verscheure, op.cit., p. 234. (21) Bourgeois, Verscheure, op.cit., p. 235. (22) Bourgeois, Verscheure, op.cit., p. 235. (23) Bourgeois, Verscheure, op.cit., p. 235-236. (24) Koning, Mort de la transposition en matière fiscale de la jurisprudence pénale Antigone ?, JT 2016, p. 400. (25) Koning, op.cit., p. 370 à 373. (26) Moris, Procédure fiscale en matière d’impôts directs, 2020, p. 370-371-372-373. Document PDF ECLI:BE:CASS:2025:CONC.20250619.1F.7 Publication(s) liée(s) Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2025:ARR.20250619.1F.7 citant: ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150529.3 ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20190627.2 ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20200529.1F.6 ECLI:BE:CASS:2021:ARR.20210129.1N.1