ECLI:BE:CALIE:2025:JUG.20250214.1

Numéro d’ordre : Cour d’appel Liège Date du prononcé : Arrêt du 14-02-2025Numéro du rôle : 2023/RG/457 de la NEUVIÈME D chambre civile Numéro du répertoire : Expédition(s) délivrée(s) à : Huissier : Huissier : Huissier : 2025/ Avocat : Avocat : Avocat : Partie : Partie : Partie : Liège, le Liège, le Liège, le Coût : Coût : Coût : CIV : CIV : CIV : A destination du Receveur : Présenté le Non enregistrable Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 14-02-2025 2023/RG/457 – SRL A. / ETAT BELGE EN CAUSE DE : La SRL A. , inscrite à la Banque-Carrefour des Entreprises sous le n°, partie appelante, représentée par Maître, CONTRE : L’ETAT BELGE, inscrit à la Banque-Carrefour des Entreprises sous le n°, partie intimée, représenté par Monsieur … , fonctionnaire d’administration fiscale, __________________________ Vu les feuilles d’audience des 5 juin 2023, 17 janvier 2025 et de ce jour __________________________ APRÈS EN AVOIR DÉLIBÉRÉ : Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment : - en copie conforme, le jugement rendu, le 28 février 2023, par le Tribunal de première instance de Namur, division de Namur, dont la preuve de la signification n’est pas rapportée ; - la requête d’appel déposée au greffe, le 5 mai 2023 ; - les conclusions et les dossiers des parties. La recevabilité de l’appel n’est pas contestée et il n’existe aucun moyen d’irrecevabilité à soulever d’office par la Cour. Il est par conséquent recevable. La présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci-après. Page 2 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 14-02-2025 2023/RG/457 – SRL A. / ETAT BELGE I. FAITS ET OBJET DU LITIGE 1. Le litige concerne la cotisation à l’impôt des sociétés enrôlée dans le chef de la SRL A. , pour l’exercice d’imposition 2018, sous l’article de rôle portant le numéro 80…1. 2. Le 28 octobre 2019, l’administration a adressé à la SRL A. un avis de rectification relatif à l’exercice d’imposition 2018 par le biais duquel elle lui annonçait, notamment, son intention de rejeter la déduction à titre de frais professionnels, des frais relatifs à un véhicule « Porsche 911 Targa 4 GTS », ce, sur la base de l’article 49 du Code des impôts sur les revenus 199223. 3. Malgré le désaccord formulé par la société à cet égard4, l’administration lui a envoyé sa décision de taxation relative à l’exercice d’imposition en cause, le 14 mai 2020, et lui a indiqué qu’elle maintiendrait la taxation annoncée dans l’avis précité5. 4. La cotisation litigieuse a, ensuite, été enrôlée, sur les bases annoncées6. L’avertissement-extrait de rôle y relatif a été envoyé à la SRL A. , le 12 juin 2020. 5. La réclamation introduite par la SRL A. à l’encontre de cette cotisation, le 16 juillet 20207, a été rejetée, par une décision administrative du 15 janvier 20218. 6. Par une requête déposée au greffe, le 17 mars 2021, la SRL A. a saisi le Tribunal de première instance de Namur, division de Namur, de la contestation. 7. Par un jugement du 28 février 2023, le premier juge a dit la demande recevable mais non fondée. Il a condamné la SRL A. aux dépens de l’Etat belge liquidés à zéro euro. 8. Le 5 mai 2023, la SRL A. a interjeté appel de ce jugement. 1 Cf. pièces n° 74 à 77 du dossier administratif (ci-après, en abrégé, « d.a. »). 2 Ci-après, en abrégé, « CIR 92 ». 3 Cf. pièces n° 66 à 69 du d.a. 4 Cf. pièces n° 70 et 71 du d.a. 5 Cf. pièces n° 72 et 73 du d.a. 6 Cf. pièces n° 74 à 77 du d.a. 7 Cf. pièces n° 78 à 82 du d.a. 8 Cf. annexe à la requête introductive d’instance devant le premier juge. Page 3 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 14-02-2025 2023/RG/457 – SRL A. / ETAT BELGE 9. Elle demande à la Cour, outre de dire son appel recevable, de le dire fondé. Elle demande la réformation du jugement entrepris. Elle sollicite l’annulation ou le dégrèvement de la cotisation litigieuse. Subsidiairement, elle demande que la Cour réduise les accroissements au taux de 10 % et ordonne le dégrèvement partiel de la cotisation litigieuse corrélatif à cette réduction. Elle demande, enfin, la condamnation de l’Etat belge aux dépens d’instance et d’appel dont elle fixe le montant total à 2.700 € (indemnité de procédure d’instance : 1.350 € ; indemnité de procédure d’appel : 1.350 €). 10. L’Etat belge conclut au non-fondement de l’appel et demande la confirmation de la cotisation litigieuse ainsi que la condamnation de la SRL A. aux dépens d’appel non liquidés. II. DISCUSSION Quant à l’application de l’article 346 du CIR 92 11. Selon la SRL A. , « l’application de l’article 53, 10°, du CIR 92 n’a jamais été visée et mentionnée dans l’avis de rectification » et cela devrait mener à l’annulation de la cotisation litigieuse. 12. L’article 346, alinéa 1er, du CIR 92 prévoit que lorsque l’administration estime devoir rectifier les revenus et les autres éléments que le contribuable a soit mentionnés dans une déclaration répondant aux conditions de forme et de délais prévues aux articles 307 à 311 ou aux dispositions prises en exécution de l’article 312, soit admis par écrit, elle fait connaître à celui-ci, par lettre recommandée à la poste, les revenus et les autres éléments qu’elle se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés ou admis par écrit en indiquant les motifs qui lui paraissent justifier la rectification. 13. L’envoi préalable de l’avis de rectification est une formalité substantielle dont le non-respect conduit à l’annulation de l’imposition9. 14. Le respect de la formalité prévue par l’article 346 du CIR/92 a pour but d’informer le contribuable d’une manière motivée des revenus et autres éléments que l’administration se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés ou admis, en vue de lui permettre d’examiner la rectification proposée, de contester celle-ci et de la rejeter ou de l’accepter. Aussi, les éléments et motifs d’un avis de rectification doivent permettre au redevable 9 Cf. Cass, 21 juin 1991, Pas., I, 929. Page 4 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 14-02-2025 2023/RG/457 – SRL A. / ETAT BELGE d’examiner et de discuter la rectification envisagée. L’avis de rectification doit permettre au contribuable de comprendre le point de vue de l’administration de manière à pouvoir exercer son droit à la défense10. 15. Par ailleurs, il ne faut pas confondre l’obligation de motivation formelle de l’avis de rectification et la légalité de l’imposition envisagée. Un avis de rectification doit être valablement motivé formellement pour répondre au prescrit de l’article 346 du CIR 92 ; en revanche, si la motivation y reprise, bien que valable formellement, ne peut, en définitive, le cas échéant, pas justifier l’imposition envisagée, cela n’a pas pour conséquence d’invalider l’avis de rectification. 16. En outre, certes, l’article 375 du CIR 92 prévoit que conseiller général de l’administration en charge de l’établissement des impôts sur les revenus ou le fonctionnaire délégué par lui, qui statue sur une réclamation via une décision motivée, ne peut établir, par sa décision, un supplément d’imposition ou réaliser la compensation entre un dégrèvement reconnu justifié et une insuffisance d’imposition qui aurait été constatée. Le paragraphe 2 de cet article défend à ce dernier de procéder à une compensation prohibée mais lui permet, pour des motifs propres, de maintenir l’imposition sur la base des éléments matériels pris en considération par le fonctionnaire taxateur11. En raison du caractère d’ordre public de l’impôt, les juridictions de l’ordre judiciaire doivent, en tout état de cause, apprécier elles- mêmes, en fait et en droit, dans les limites du litige dont elles sont saisies, la qualification à donner aux éléments matériels imposables12, dans le respect du débat contradictoire. Ainsi, si un avis de rectification est valablement motivé sur le plan formel mais que l’imposition est finalement maintenue sur la base d’une autre base juridique, cela n’a pas non plus pour conséquence de rendre irrégulier l’avis de rectification. 17. En l’espèce, l’avis de rectification du 28 octobre 2019 mentionne que la déclaration rentrée par la SRL A. est inexacte et que l’administration entend rectifier les revenus et autres éléments déclarés par cette société, sur la base de l’article 346 du CIR 9213. 10 Cf. Cass, 15 mai 2003, Pas., I, 1002. 11 Cf. Cass., 17 février 2005, F.04.0028.F ECLI:BE:CASS:2005:ARR.20050217.13 , www.juportal.be. 12 Cf. Cass., 26 février 2010, F.08.0091.F ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100226.3 , www.juportal.be. 13 Cf. pièces n° 66 à 69 du d.a. Page 5 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 14-02-2025 2023/RG/457 – SRL A. / ETAT BELGE Cet avis indique que la base d’imposition déclarée au taux plein par la SRL A. est de 622.957,17 €. Relativement à des « frais non professionnels », cet avis rappelle, ensuite, le prescrit de l’article 49 du CIR 92, repris ci-dessous. L’avis précise que les éléments suivants n’entrent pas « dans les dispositions » de l’article 49 du CIR 92 : - d’une part, les frais inhérents au véhicule « Porsche » précité, frais qu’il liste et dont il précise le montant, poste par poste (entretiens et réparations, frais de « location », assurance et taxe), et le montant total, les frais rejetés à ce titre totalisant un montant de 15.740,66 €, et l’administration précisant que Monsieur D. était l’unique gérant de la société et son unique fondateur et qu’une voiture de standing était déjà présente dans la société (elle mentionne un véhicule « BMW ») ; - d’autre part, l’achat d’un rouleau d’entraînement pour VTT pour un montant de 1.499,99 €. Dans cet avis, l’administration indique qu’un montant de 17.240,65 € sera donc ajouté à la base imposable de la SRL A. . Elle précise que la base rectifiée au taux plein sera de 640.197,82 €. Elle fait, enfin, état du prescrit de l’article 444 du CIR 92 et de l’article 226 de l’arrêté royal pris en exécution de ce Code et annonce l’application d’accroissements d’impôts au taux de 10 %, la SRL A. ayant, selon l’administration, rentré une déclaration incomplète ou inexacte sans intention d’éluder l’impôt, et celle-ci ayant, toujours selon l’administration, commis une première infraction au CIR 92. 18. La SRL A. a répondu à cet avis de rectification, le 13 novembre 2019, en expliquant qu’elle refusait de marquer son accord sur le rejet des frais liés au véhicule « Porsche », tout en reprenant les conditions légales prévues à l’article 49 du CIR 92 et en précisant qu’elles étaient, selon elle, remplies ; elle faisait, en outre, état d’un usage strictement professionnel du véhicule litigieux14. 19. Il découle de ce qui précède non seulement que l’avis de rectification du 28 octobre 2019 était valablement motivé, mais également que la SRL A. l’avait parfaitement compris, au vu de la réponse qu’elle lui a réservé. 14 Cf. pièces n° 70 et 71 du d.a. Page 6 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 14-02-2025 2023/RG/457 – SRL A. / ETAT BELGE 20. Le fait que l’administration ait invoqué, au stade judiciaire, que la taxation litigieuse pouvait, de son point de vue, être justifiée, subsidiairement, sur la base de l’article 53, 10°, du CIR 92 qui dispose que ne constituent pas des frais professionnels « tous les frais dans la mesure où ils dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels », n’est pas de nature à invalider la motivation de l’avis de rectification en cause. Quant aux frais relatifs au véhicule « Porsche » 21. La Cour rappelle que l’article 49 du CIR 92 prévoit notamment que sont déductibles à titre de frais professionnels « les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n’est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment ». 22. L’une des conditions posées par l’article 49 du CIR 92 afin que des frais faits ou supportés soient déductibles à titre de frais professionnels est qu’ils l’aient été afin d’acquérir ou de conserver des revenus imposables ; il s’agit du critère dit de « finalité » desdits frais. 23. La SRL A. a essentiellement pour activité le management des sociétés de courtage A et B. 15. Elle effectue également certaines prestations de service qui génèrent la paiement de commissions. En 2017, l’essentiel de son chiffre d’affaires provenait, outre des loyers, de « management fees », les autres « commissions » perçues ne s’élevant qu’à un montant de 1.500 €16. 24. Pendant la période imposable en cause, l’unique gérant de la SRL A. était …la société n’employait pas de personnel. 25. Il n’est pas contesté qu’elle avait besoin, pour l’exercice de son activité, de disposer d’un véhicule. 26. Pendant la période imposable 2017, avant que la SRL A. ne prenne le véhicule « Porsche » susvisé en « renting », la SRL A. disposait déjà d’un véhicule « BMW X3 ». Il n’est pas contesté qu’elle a déduit, pour l’exercice d’imposition 2018, les frais relatifs à ce dernier véhicule à titre de frais professionnels. Dès lors que ce véhicule était également utilisé pour 15 Cf., notamment, pièce n° 1 du dossier de la SRL A. (ses statuts). 16 Cf. pièce n° 37 du d.a. (bilan schéma abrégé BNB). Page 7 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 14-02-2025 2023/RG/457 – SRL A. / ETAT BELGE les besoins personnels du gérant de la SRL A. - ce dernier déclare qu’il était aussi utilisé par son épouse - , un avantage de toute nature a été calculé dans le chef de ce dernier. 27. Dès le 10 juin 2017, la SRL A. a toutefois disposé, en sus, dans le cadre d’un contrat de « renting », du véhicule susvisé « Porsche 911 Targa 4 GTS »17. 28. La SRL A. prétend que, pour l’exercice de son objet social, le « représentant de la société » était « amené à se déplacer énormément afin notamment de visiter la clientèle, traiter des sinistres, coordonner les activités du groupe, faire de la prospection, visiter ses locataires fournisseurs, etc. ». Or, il résulte de ce qui précède que la SRL A. avait une activité qui était essentiellement celle de management de sociétés. Ses « clients » étaient donc essentiellement ces sociétés, notamment de courtage, et ce sont elles qui avaient, certainement, de nombreux clients et devaient traiter les problèmes découlant de sinistres dont ces derniers étaient victimes. Ce sont donc également ces dernières sociétés, et non la SRL A. , qui avaient des clients, que la SRL A. présente comme étant « de standing », qui étaient propriétaires de véhicules « Porsche », la société faisant état de cet élément pour justifier l’acquisition par elle d’un véhicule de cette marque de standing. 29. La Cour constate toutefois qu’en tout état de cause, la SRL A. affirme que, pour les besoins de ses activités professionnelles, son gérant parcourait 20.000 kilomètres par an. Or, alors que cette société disposait déjà du véhicule « BMW » précité utilisé à titre professionnel lorsqu’elle a pu disposer via un contrat de « renting » du véhicule « Porsche » précité, elle ne prouve pas que, même si elle devait disposer d’un véhicule pour effectuer des déplacements professionnels de cette ampleur, l’utilisation d’un second véhicule aurait été nécessaire ni même utile à l’exercice de son activité, quand bien même le premier véhicule était également parfois utilisé à titre privé par le gérant de la SRL A. - ou par son épouse. 30. Dans ces conditions, il n’est pas démontré que les frais relatifs au véhicule « Porsche » litigieux auraient été exposés par la SRL A. afin de conserver ou d’acquérir des revenus imposables. 17 Cf. pièce n° 3 du dossier de la SRL A. . Page 8 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 14-02-2025 2023/RG/457 – SRL A. / ETAT BELGE 31. Le fait que le véhicule en question ait été un véhicule « Porsche », soit une voiture « de standing », est sans incidence, tout comme le fait qu’aucun avantage de toute nature n’ait été calculé dans le chef du gérant de cette société relatif à la mise à disposition de ce véhicule à des fins personnelles. 32. C’est donc à juste titre - et sans procéder à un jugement d’opportunité des dépenses en cause - que l’administration a refusé, sur la base de l’article 49 du CIR 92, la déduction à titre de frais professionnels, des frais relatifs au véhicule « Porsche 911 Targa 4 GTS » exposés par la SRL A. , pour l’exercice d’imposition 2018. 33. Le rejet de la déduction des frais litigieux étant justifié sur la base de l’article 49 du CIR 92, il n’y a pas lieu, pour la Cour, de se prononcer sur l’application, en l’espèce, de l’article 53, 10°, du même Code. Quant à la violation alléguée des principes de bonne administration 34. La SRL A. soutient que l’administration aurait violé les principes de bonne administration en rejetant la déduction des frais relatifs au véhicule « Porsche » susvisé alors qu’elle n’avait, ni pour les exercices antérieurs à celui litigieux, ni pour ce dernier, rejeté la déduction de semblables frais relatifs à un véhicule « Audi » dont la société était propriétaire avant de disposer du véhicule « Porsche », ce, alors qu’elle utilisait déjà également, alors, le véhicule « BMW » susvisé à titre professionnel. 35. Certes, les principes de bonne administration, qui comprennent le droit à la sécurité juridique, s’imposent à l’administration fiscale. Si le principe de bonne administration implique qu’en principe, l’administration est tenue d’honorer la confiance légitime que son comportement a fait naître dans le chef du contribuable, il appartient toutefois à ce dernier de démontrer l’existence du comportement qui fonde sa légitime confiance. 36. Or, il n’est pas prouvé que l’administration aurait, pour ce qui concerne les exercices d’imposition antérieurs à celui ici litigieux, effectué un contrôle portant sur la question du caractère déductible des frais et charges exposés ou supportés relativement au véhicule « Audi ». Aucun accord, aucune communication y relatif/ve n’est déposé(e) au dossier de la Cour. Et le simple fait que la SRL A. ne se soit pas vu notifier un avis de rectification rejetant la déduction de ces Page 9 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 14-02-2025 2023/RG/457 – SRL A. / ETAT BELGE frais et charges ne permet pas de considérer que l’administration les aurait estimés déductibles à titre de frais professionnels, sur la base de l’article 49 du CIR 92. Quant au fait que, pour l’exercice d’imposition litigieux, l’administration n’a rejeté la déduction que des frais relatifs au véhicule « Porsche » et non ceux relatifs au véhicule « Audi », alors qu’elle a procédé à un contrôle de la situation fiscale de la SRL A. , il n’a pu créer d’attente légitime dans le chef de cette société quant au caractère déductible des frais relatifs au véhicule « Porsche » précité, lorsqu’elle a revendiqué leur déduction à titre de frais professionnels, via la déclaration fiscale qu’elle a rentrée pour l’exercice d’imposition 2018. En effet, à ce moment-là, le contrôle n’était, c’est une évidence, pas encore intervenu, et l’avis de rectification n’avait pas davantage été envoyé. Or, le principe de confiance légitime ne peut protéger toute spéculation quelconque optimiste quant au traitement fiscal d’un dossier par l’autorité18. 37. Aucune violation des principes de bonne administration n’est donc à déplorer, en l’espèce. Enfin, dans ces conditions, il apparait que le rejet des frais litigieux n’aboutit manifestement pas à une violation des principes d’égalité et de non-discrimination, consacrés par les articles 10, 11 et 172 de la Constitution, en matière fiscale, comme l’allègue à tort la SRL A. . Quant aux accroissements 38. La SRL A. demande que les accroissements soient réduits à néant au motif que sa bonne foi n’aurait jamais été contestée et parce que l’article 444 du CIR 92 permettrait qu’il soit renoncé aux accroissements, en cas de bonne foi. 39. La Cour rappelle que l’article 444 du CIR 92 prévoyait qu’en cas de déclaration inexacte, notamment, les impôts dus sur la portion des revenus non déclarés, déterminés avant toute imputation de précomptes, de crédits d’impôt, de quotité forfaitaire d’impôt étranger et de versements anticipés, étaient majorés d’un accroissement d’impôt fixé d’après la nature et la gravité de l’infraction, selon une échelle dont les graduations étaient déterminées par le Roi et allant de 10 p.c. à 200 p.c. des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés. Il était précisé qu’en 18 Cf., en ces termes, Liège, 8 mars 2023, 2022/RG/129, www.taxwin.be. Page 10 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 14-02-2025 2023/RG/457 – SRL A. / ETAT BELGE l’absence de mauvaise foi, il pouvait être renoncé au minimum de 10 p.c. d’accroissement. Par ailleurs, en vertu de l’article 226 de l’arrêté royal d’exécution du CIR 92, en cas de déclaration inexacte, notamment, sans intention d’éluder l’impôt, la première infraction entraîne l’application d’accroissements d’impôts au taux de 10 %. Si la possibilité est, certes, légalement offerte à l’administration et, à sa suite, au juge, de réduire les accroissements à néant en cas de bonne foi du contribuable, il ne s’agit pas d’une obligation dans leur chef. 40. Il découle de ce qui précède que, pour l’exercice d’imposition 2018, la SRL A. avait rentré une déclaration inexacte à l’impôt des sociétés. Contrairement à ce que qui est allégué par la SRL A. , il n’apparait pas que l’Etat belge ait jamais reconnu qu’elle était de bonne foi. L’infraction au Code des impôts sur les revenus est établie dans le chef de SRL A. et, eu égard à la nature de celle-ci, rien ne permet de considérer que cette société aurait été de bonne foi. Les accroissements d’impôts, fixés au taux de 10 % et légalement déterminés, seront donc maintenus. Quant aux dépens 41. Il découle de ce qui précède que la SRL A. succombe. 42. C’est donc à juste titre qu’elle a été condamnée aux dépens d’instance de l’Etat belge ; elle sera également condamnée aux dépens d’appel de ce dernier, non liquidés, ce, conformément à l’article 1017, alinéa 1er, du Code judiciaire. PAR CES MOTIFS : Vu l’article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l’emploi des langues en matière judiciaire, La Cour, statuant contradictoirement, RECOIT l’appel mais le dit non fondé. Page 11 Cour d’appel de Liège, 9d Ch., 14-02-2025 2023/RG/457 – SRL A. / ETAT BELGE Par conséquent, CONFIRME le jugement entrepris ainsi que, autant que de besoin, la cotisation litigieuse. CONDAMNE la SRL A. aux dépens d’appel de l’Etat belge, lesquels sont non liquidés. CONSTATE l’exemption du paiement des droits de mise au rôle en application des articles 279 et 162, 4°, du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe. Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIÈME chambre D de la Cour d’appel de Liège, où siégeait le conseiller … comme juge unique et prononcé en audience publique du 14 février 2025 par le conseiller… , avec l’assistance du greffier … Page 12 Document PDF ECLI:BE:CALIE:2025:JUG.20250214.1 Publication(s) liée(s) citant: ECLI:BE:CASS:2005:ARR.20050217.13 ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100226.3