ECLI:BE:RVSCE:2023:ARR.255.901

CONSEIL D’ÉTAT, SECTION DU CONTENTIEUX ADMINISTRATIF XVe CHAMBRE no 255.901 du 24 février 2023 A. é.127/XV-4701 En cause : 1. la société anonyme LOMBARD INTERNATIONAL ASSURANCE, 2. la société anonyme VITIS LIFE, 3. la société anonyme WEALINS, 4. STARC Jean-Marc, 5. HOUGARDY Paul, 6. BONNAVE Luc, ayant tous les six élu domicile chez Mes Jérôme SOHIER et Aurélien VANDEWALLE, avocats, chaussée de La Hulpe, 181/24 1170 Bruxelles, contre : l’État belge, représenté par le ministre des Finances. I. Objet de la requête Par une requête introduite, par la voie électronique, le 8 mars 2021, la société anonyme Lombard International Assurance, la société anonyme Vitis Life et la société anonyme Wealins, Jean-Marc Starc, Paul Hougardy et Luc Bonnave demandent l’annulation de « la circulaire 2021/C/2 relative à l’article 8 du Code des droits de succession et à la taxation applicable selon divers types de contrat d’assurance-vie adoptée par le “SPF Finances – Administration générale de la Documentation patrimoniale”, le 7 janvier 2021 ». II. Procédure Le dossier administratif a été déposé. Les mémoires en réponse et en réplique, ont été régulièrement échangés. XV - 4701 - 1/17 M. Lionel Renders, auditeur au Conseil d’État, a rédigé un rapport sur la base de l’article 12 du règlement général de procédure. Le rapport a été notifié aux parties. Les parties ont déposé un dernier mémoire. Par une ordonnance du 8 juillet 2022, l’affaire a été fixée à l’audience du 6 septembre 2022. Par un courrier du 19 août 2022, les parties ont été informés de la remise de l’affaire à l’audience du 20 septembre 2022. M. Marc Joassart, conseiller d’État, a exposé son rapport. Me Jérôme Sohier, avocat, comparaissant pour les parties requérantes, et M. Pierre Bailly, conseiller, comparaissant pour la partie adverse, ont été entendus en leurs observations. M. Lionel Renders, auditeur, a été entendu en son avis conforme. Il est fait application des dispositions relatives à l’emploi des langues, inscrites au titre VI, chapitre II, des lois sur le Conseil d’État, coordonnées le 12 janvier 1973. III. Régime légal applicable L’article 3, 4°, de la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et des Régions dispose comme il suit : « Les impôts suivants sont des impôts régionaux : 4° les droits de succession d’habitants du Royaume et les droits de mutation par décès de non-habitants du Royaume ». Conformément à l’article 5, § 3, de cette loi, à moins qu’une région n’en décide autrement, l’État fédéral assure gratuitement, dans le respect des règles de procédure qu’il fixe, le service des impôts visés à l’article 3, alinéa 1er, 1° à 8° et 10° à 12°, pour le compte de la région et en concertation avec celle-ci, ce qui est le cas pour les droits de succession en Région wallonne et en Région de Bruxelles- Capitale. XV - 4701 - 2/17 Dans ces deux régions, au moment de l’adoption de l’acte attaqué, le texte de l’article 8 du Code des droits de succession était identique et disposait comme suit : « Sont considérées comme recueillies à titre de legs les sommes, rentes ou valeurs qu’une personne est appelée à recevoir à titre gratuit au décès du défunt en vertu d’un contrat renfermant une stipulation à son profit par le défunt ou par un tiers. Sont de même considérées comme recueillies à titre de legs les sommes, rentes ou valeurs qu’une personne a été appelée à recevoir à titre gratuit dans les trois ans précédant le décès du défunt ou qu’elle est appelée à recevoir à titre gratuit à une date postérieure au décès, en vertu d’une stipulation faite à son profit dans un contrat conclu par le défunt. Le présent article est également applicable aux sommes ou valeurs qu’une personne est appelée à recevoir à titre gratuit au décès de celui qui a contracté une assurance sur la vie à ordre ou au porteur. Lorsque le défunt était marié sous un régime de communauté, les sommes, rentes ou valeurs que le conjoint est appelé à recevoir en vertu d’un contrat d’assurance sur la vie ou d’un contrat constitutif d’une rente, conclu par lui, ou les sommes, rentes ou valeurs qu’il est appelé à recevoir à titre gratuit en vertu d’une stipulation faite à son profit dans un contrat conclu par le défunt ou par un tiers, sont considérées comme recueillies à titre de legs par le conjoint pour la totalité si les sommes, rentes ou valeurs sont la contrepartie de biens propres au défunt, et à concurrence de la moitié seulement dans les autres cas. Le droit n’est pas dû s’il est établi que les sommes, rentes ou valeurs sont la contrepartie de biens propres au conjoint survivant. La circonstance que la stipulation est réciproque n’enlève pas à celle-ci le caractère de libéralité. Le bénéficiaire de la stipulation est présumé recevoir à titre gratuit, sauf preuve contraire. Le présent article n’est pas applicable : 1° aux sommes, rentes ou valeurs recueillies en vertu d’une stipulation qui a été assujettie au droit d’enregistrement établi pour les donations ; 2° aux rentes et capitaux constitués en exécution d’une obligation légale ; 3° aux capitaux et rentes constitués à l’intervention de l’employeur du défunt au profit du conjoint survivant du défunt ou, à défaut, au profit de ses enfants n’ayant pas atteint l’âge de vingt et un ans en exécution soit d’un contrat d’assurance de groupe souscrit en vertu d’un règlement obligatoire de l’entreprise et répondant aux conditions déterminées par la réglementation relative au contrôle de ces contrats, soit du règlement obligatoire d’un fonds de prévoyance institué au profit du personnel de l’entreprise ; 4° aux sommes, rentes ou valeurs recueillies au décès du défunt en vertu d’un contrat renfermant une stipulation faite par un tiers au profit du bénéficiaire, quand il est établi que ce tiers a stipulé à titre gratuit au profit du bénéficiaire ». IV. Faits 1. Le 31 juillet 2006, la circulaire n° 16/2006, intitulée « assurances-vie, époux mariés sous un régime de communauté de biens » est publiée. Elle « a pour XV - 4701 - 3/17 but d’expliciter la position de l’Administration à la suite de la jurisprudence et la doctrine relatives aux articles 127 et 128 de la loi sur le contrat d’assurance terrestre (LCAT). Elle vise à examiner l’influence de la conclusion d’une assurance-vie, par des époux mariés sous un régime de communautés de biens, sur la liquidation des droits de succession ». 2. Le 7 janvier 2021, l’administration générale de la Documentation patrimoniale du SPF Finances publie, sur le site Fisconet+, une circulaire n° 2021/C/2 « relative à l’article 8 du Code des droits de succession et à la taxation applicable selon divers types de contrat d’assurance-vie » dont l’intitulé est le suivant : « Commentaires administratifs relatifs à l’article 8 du Code des droits de succession et à la taxation à opérer en fonction de la structure du contrat d’assurance vie concernant un défunt, ce dernier pouvant y intervenir à titre de preneur et/ou assuré et/ou bénéficiaire, tant dans les cas où le défunt est un conjoint marié sous un régime de communauté que dans les cas où le défunt n’est pas marié ou marié sous un régime de séparation de biens ». Le point 1 « introduction » de cette circulaire est rédigé comme suit : « Vu les changements législatifs intervenus et entrés en vigueur depuis la parution en 2006 de la dernière circulaire traitant de l’article 8 C. succ. (Circulaire n° 16/2006), notamment la Loi du 4 avril 2014 relative aux assurances et la Loi du 22 juillet 2018 modifiant le Code civil et diverses autres dispositions en matière de droit des régimes matrimoniaux et modifiant la loi du 31 juillet 2017 modifiant le Code civil en ce qui concerne les successions et les libéralités et modifiant diverses autres dispositions en cette matière, l’Administration a été amenée à réexaminer la problématique des assurances-vie et leur taxation en application de l’article 8 C. succ. De cet examen, il ressort que les bases sur lesquelles la Circulaire n° 16/2006 fondait la taxation ne peuvent plus être appliquées et que l’Administration devait donc procéder à la modification de cette circulaire. La présente circulaire a pour but de remplacer entièrement la Circulaire n° 16/2006 et même d’élargir son champ d’application en précisant la taxation applicable en vertu de l’article 8 C. succ., non seulement pour ce qui concerne les contrats d’assurance-vie entre époux mariés sous un régime de communauté de biens mais également pour les contrats souscrits par un époux marié sous régime de séparation de biens ou par une personne non mariée ». Le point 2 « nouvelle approche méthodologique » est introduit par les considérations suivantes : « La présente circulaire adopte une nouvelle approche innovante : le lecteur est ainsi reporté vers le tableau en annexe qui fournit, en fonction de la structure du contrat d’assurance-vie, la taxation à appliquer dans la grande majorité des cas se rencontrant dans la pratique actuelle des assurances ». XV - 4701 - 4/17 Sous le point 3 « thématiques », est exposée la manière dont doivent être appréhendées certaines situations juridiques, s’agissant de la « valeur de rachat » (point 3.1.), la « révision de la perception opérée suite au décès du légataire fictif avant l’échéance du contrat » (point 3.2.), la « restitution des droits de succession perçus lors du premier décès suite à l’absence de rachat du contrat par le conjoint survivant » (point 3.3.), la « neutralisation fiscale de la récompense » (point 3.4.), le « légataire fictif en cas d’application de l’article 8, alinéa 4 C. succ. » (point 3.5.) et la « cession par le preneur de ses droits dans le contrat » (point 3.6.). Selon ses termes, la circulaire « est applicable à tous les décès à partir du er 1 septembre 2018 » (point 5 « application dans le temps »). Il s’agit de l’acte attaqué. Il a également fait l’objet d’un second recours en annulation, inscrit au rôle sous la référence A. é.128/XV-4702. Par un arrêt n° 254.262 du 8 juillet 2022, le Conseil d’État a décrété le désistement d’instance de la partie requérante, par application des articles 21, alinéa 7, des lois coordonnées sur le Conseil d’État et 14quater du règlement général de procédure. V. Compétence du Conseil d’État V.1. Thèses des parties Les parties requérantes soutiennent que, nonobstant la dénomination de l’acte attaqué le présentant comme une circulaire interprétative, les dispositions qu’il contient ajoutent des règles nouvelles ou modifient des règles existantes dans l’ordonnancement juridique. Elles estiment que cet acte a un caractère impératif en imposant une interprétation uniforme à toutes les personnes qui sont chargées de l’application de la loi et qui veillent au respect de celle-ci, si bien que ces dernières pourraient difficilement s’en écarter, au vu des éventuelles mesures de l’autorité hiérarchique dont elles feraient, le cas échéant, l’objet. Elles ajoutent que ni le fait que l’acte attaqué ait été qualifié par la partie adverse de circulaire ni le fait que l’administration fiscale ait l’habitude de publier sur le site Fisconet+ sa position sur la législation fiscale, ne font obstacle à ce que le Conseil d’État considère que l’acte attaqué énonce des dispositions nouvelles et contraignantes et qu’il doit, par conséquent, être qualifié d’acte administratif au sens de l’article 14, § 1er, des lois coordonnées sur le Conseil d’État. À titre d’exemple, elles relèvent que l’acte attaqué indique, en son point 2.4., qu’une fois déterminés le type et la structure du contrat, « il suffit alors de rechercher dans l’onglet concerné la taxation applicable à XV - 4701 - 5/17 ce contrat ». Elles en déduisent que l’acte attaqué prévoit d’appliquer telle ou telle taxation de manière contraignante dès que le type de contrat et sa structure ont été déterminés. Dans son mémoire en réponse, la partie adverse conteste le caractère réglementaire de l’acte attaqué. Elle estime que ce dernier a une nature purement interprétative en ce qu’il se limite à préciser à ses destinataires la portée qu’il convient de donner à l’article 8 du Code des droits de succession, à la lumière, notamment, de la loi du 4 avril 2014 relative aux assurances et de la loi du 22 juillet 2018 modifiant le Code civil et diverses autres dispositions en matière de droit des régimes matrimoniaux et modifiant la loi du 31 juillet 2017 modifiant le Code civil en ce qui concerne les successions et les libéralités et modifiant diverses autres dispositions en cette matière. Elle observe que, dès l’introduction de l’acte attaqué, il est fait état de ces changements législatifs pour justifier l’abrogation et le remplacement de la circulaire n° 16/2006 du 31 juillet 2006, à la suite du réexamen, par l’administration, de « la problématique des assurances-vie et [de] leur taxation en application de l’article 8 C. succ. ». En ce qui concerne l’imposition des contrats d’assurance-vie en cas de prédécès de l’époux commun en biens qui n’est pas le preneur d’assurance avant le dénouement du contrat (hypothèse visée dans la requête), elle relève que l’acte attaqué se borne à préciser que la moitié de la valeur de rachat de ces contrats est désormais taxée sur la base de l’article 8, alinéa 4, du Code des droits de succession et non plus sur la base de son article 1er, comme le prévoyait erronément la circulaire n° 16/2006. Elle fait valoir que seule la base légale d’imposition est ainsi corrigée, sans qu’aucune règle nouvelle ne soit adoptée et les griefs des parties requérantes ne portent donc en réalité que sur l’interprétation de l’article 8 du Code des droits de succession. Elle considère que les critiques formulées par les parties requérantes au sujet de la taxation appliquée aux contrats d’assurance-vie par l’acte attaqué, en cas de décès du preneur avant le dénouement du contrat et en l’absence de cession de droits à un tiers, reposent exclusivement sur une interprétation divergente de la portée de cette disposition sans toutefois que ne soit démontrée l’existence de règles nouvelles instaurées par l’acte attaqué. Elle ajoute que la position adoptée par l’administration est d’ailleurs celle qui est décrite au point 10, b), non abrogé de la circulaire n° 3/1997 du 29 avril 1997 ayant « pour objet de commenter les implications civiles et fiscales de la loi du 25 juin 1992 [sur le contrat d’assurance terrestre], dans la mesure où elles peuvent influencer la liquidation des droits de succession en présence d’une assurance-vie, souscrite par le défunt ou par un tiers (C. succ., art. 8) », de sorte que le régime de taxation demeure inchangé. XV - 4701 - 6/17 En ce qui concerne l’imposition des contrats d’assurance-vie lors de cessions des droits relatifs au contrat par un preneur d’assurance (hypothèse également visée dans la requête), elle expose que l’acte attaqué se borne à renvoyer aux circulaires relatives à l’application de l’article 4, 3°, du Code des droits de succession dans chacune des régions concernées, le contenu de cet article n’étant pas le même selon qu’il s’applique à une succession localisée en Région de Bruxelles- Capitale ou en Région wallonne. En ce qui concerne l’absence de caractère réglementaire de la circulaire attaquée, elle se réfère à l’enseignement de l’arrêt n° 245.702 du 9 octobre 2019. Elle en conclut que les griefs des parties requérantes doivent être considérés comme des « contestations relatives à l’application d’une loi d’impôt » au sens de l’article 569, alinéa 1er, 32°, du Code judiciaire qui attribue ce contentieux aux chambres fiscales du tribunal de première instance. Dans leur mémoire en réplique, les parties requérantes soulignent que l’acte attaqué ne se borne pas à donner des indications ou à formuler une simple interprétation, mais a un caractère impératif et crée de véritables règles de droit de façon générale et abstraite. Elles estiment que l’arrêt n° 245.702 précité ne se prête pas à une application par analogie. Elles soutiennent que l’intitulé de l’acte attaqué confirme son caractère réglementaire. Elles rappellent que l’acte attaqué précise qu’« [u]ne fois déterminés le type et la structure du contrat, il suffit alors de rechercher dans l’onglet concerné la taxation applicable à ce contrat ». Elles observent que le tableau en annexe de la circulaire contient, pour chaque situation, une ligne intitulée « taxation » et détermine d’autorité la taxation applicable. Elles en déduisent que l’acte attaqué n’a pas vocation à interpréter la loi, mais vise à déterminer de manière impérative la taxation applicable à une situation donnée. Dans son dernier mémoire, la partie adverse ne formule aucune argumentation nouvelle. Dans leur dernier mémoire, les parties requérantes soulignent le caractère réglementaire de certaines dispositions de l’acte attaqué. Elles considèrent que le mécanisme prévu par l’article 3.2. de l’acte attaqué selon lequel, en cas de décès du preneur avant l’assuré, une taxation immédiate de la prestation est effectuée à l’égard du bénéficiaire, quand bien même ce dernier ne perçoit aucune prestation, contrevient à l’article 37, 2°, du Code des droits de succession et crée XV - 4701 - 7/17 nécessairement une règle de droit nouvelle de portée réglementaire. Elles relèvent également que l’article 3.6. de l’acte attaqué impose une taxation, au titre de donation, d’une cession des droits du contrat d’assurance-vie qui n’a pas été acceptée par le cessionnaire/donataire, ce qui est, selon elles, contraire au droit civil et revient nécessairement à créer une nouvelle règle de droit. Elles estiment également que l’article 3.4. de l’acte attaqué, qui permet de neutraliser fiscalement une récompense en vertu du principe non bis in idem, crée une exonération d’impôt sans base légale. V.2. Appréciation Une circulaire ministérielle n’est pas destinée à modifier les règles de droit et ne revêt dès lors pas, en principe, le caractère règlementaire qui pourrait justifier la suspension de son exécution ou son annulation par le Conseil d’État. Il en est ainsi lorsqu’elle se borne à énoncer de simples règles de conduite, des renseignements ou des explications concernant, notamment, la législation ou la règlementation existante, voire lorsqu’elle propose une interprétation non contraignante de celles-ci. Cependant, ont un caractère règlementaire, les circulaires, instructions ou prescriptions générales qui ajoutent à la règlementation existante des règles nouvelles, présentant un certain degré de généralité, dès lors que leur auteur a l’intention de les rendre obligatoires et qu’il dispose des moyens pour forcer au respect de ces directives. De tels actes sont susceptibles de recours en annulation devant le Conseil d’État. Pour qu’une circulaire puisse faire l’objet d’un recours en annulation, trois critères cumulatifs doivent donc être réunis : - elle doit contenir des règles nouvelles et pas seulement informer son destinataire ou lui proposer une interprétation non contraignante de règles en vigueur ; - elle doit rendre ces nouvelles règles obligatoires et être rédigée à cet effet en termes impératifs ; - son auteur doit disposer du pouvoir d’imposer sa volonté au destinataire de son texte et de le sanctionner, le cas échéant. Selon la requête, l’acte attaqué aborde principalement les sujets suivants : - le prédécès d’un époux commun en biens qui n’est pas preneur d’assurance avant le dénouement du contrat lorsque la prime a été payée avec des fonds communs : la circulaire préconise une imposition de la moitié de la valeur du contrat d’assurance-vie dans le chef de l’époux survivant (points 3.1., 3.3. et 3.5.) ; - le décès d’un preneur avant le dénouement du contrat en l’absence de cession de droits à un tiers : la circulaire préconise une imposition de la valeur du contrat d’assurance-vie dans le chef du bénéficiaire du contrat (point 3.2.) ; - les cessions des droits relatifs au contrat par un preneur d’assurance : la circulaire préconise une imposition de la valeur du contrat d’assurance-vie dans le chef du cessionnaire des droits du contrat (point 3.6.). XV - 4701 - 8/17 En ce qui concerne le prédécès d’un époux commun en biens qui n’est pas preneur d’assurance avant le dénouement du contrat lorsque la prime a été payée avec des fonds communs, les points 3.1, 3.3 et 3.5 de la circulaire énoncent ce qui suit : « 3.1. Valeur de rachat Il est important d’insister sur le fait que l’objet de la taxation du legs fictif instauré par les alinéas 1, 2 et 4 de l’article 8 C. succ. sont “les sommes, rentes ou valeurs” qu’une personne est appelée à recevoir. Il importe donc peu que la valeur de rachat d’un contrat d’assurance-vie soit qualifiée par le Code civil de propre à tel ou tel conjoint puisque cette valeur de rachat n’est pas l’objet du legs fictif. La valeur de rachat d’un contrat d’assurance-vie ne peut être utilisée que comme une valeur de référence permettant de déterminer la base imposable, au jour du décès, du legs fictif, lorsque la somme que le légataire fictif est appelé à recevoir n’est pas immédiatement exigible au décès du défunt. Les déclarants peuvent d’ailleurs, pour la détermination de la base imposable, s’écarter de la valeur de rachat du contrat d’assurance-vie s’ils peuvent démontrer que le contrat possède, au jour du décès, une autre valeur monétaire que celle qui découlerait de la valeur de référence que constitue la valeur de rachat. Cette thématique se rencontre notamment dans les cases suivantes : onglet “Défunt non commun en biens” : C14, D14, D54 et F54 ; onglet “Défunt commun en biens” : C14, D14, C30, D30, C54, D54, C62, C79, C95, C111, C119, D127, E127 et G127 ». « 3.3. Restitution des droits de succession perçus lors du premier décès suite à l’absence de rachat du contrat par le conjoint survivant L’application de la fiction légale de l’article 8, alinéa 4 C. succ. à l’occasion du premier décès parmi les conjoints peut entraîner des répercussions lors du décès de l’époux survivant si le contrat se poursuit jusqu’au terme prévu et n’est pas racheté totalement ou partiellement par le conjoint. Examinons l’exemple suivant afin d’illustrer cette thématique : Deux époux (M et F) sont mariés en communauté et n’ont aucun enfant. M souscrit un contrat d’assurance-vie (M-M-C) où M est preneur et tête assurée et C, neveu de M, bénéficiaire. Dans le cas où F décède la première, il n’y a pas de prestation de la part de la Compagnie car c’est M qui est la tête assurée. Il y a deux possibilités : - Si, au décès de F, C n’a pas encore expressément accepté le bénéfice du contrat, l’article 178 de la Loi du 4 avril 2014 relative aux assurances autorise le preneur M à racheter (totalement ou partiellement) le contrat à sa guise : M doit donc être considéré comme étant “appelé à recevoir” étant donné que, seul preneur, il possède le droit de racheter le contrat et donc de percevoir “une somme” ; il sera donc, en vertu de l’article 8, alinéa 4 C. succ., considéré comme légataire fictif de cette somme à recevoir de la Compagnie pour la moitié (dans l’hypothèse où ce contrat a été financé par des fonds appartenant à la communauté). Le legs fictif aura comme base imposable l’estimation, au XV - 4701 - 9/17 jour du décès, de cette somme à recevoir : cette estimation peut se faire, par exemple, en référence à la valeur de rachat ou “capital assuré” au jour du décès ; - par contre, si, au décès de F, C a déjà expressément accepté le bénéfice du contrat comme prévu par les articles 186 et 187 de la Loi du 4 avril 2014, c’est lui qui est “appelé à recevoir”, et non plus M : la fiction instaurée par l’article 8, alinéa 4 C. succ. ne peut donc plus être appliquée au décès de F. Dans ce cas, c’est l’article 8, alinéa 1 C. succ. qui devra simplement être appliqué lors du décès de M. Que se passe-t-il au décès de M si la fiction instaurée par l’article 8, alinéa 4 C. succ. a été appliquée lors du décès de F ? Il y a trois possibilités : - soit M a racheté le contrat totalement, - soit M n’a pas racheté le contrat, - soit M a racheté le contrat partiellement. Si M a racheté totalement le contrat, ce dernier n’existe plus lors de son décès et la Compagnie ne doit dès lors plus exécuter aucune prestation en faveur de C. La taxation de la moitié du contrat dans le chef de M lors du décès de F est par conséquent définitive : M a, par le rachat total du contrat, effectivement reçu la somme qu’il était “appelé à recevoir” et qui avait été financée à concurrence de la moitié par F. Si M n’a pas racheté le contrat, il n’aura alors, au final, perçu aucune somme en vertu du contrat et la stipulation en faveur de C aura joué pleinement : C recevra ainsi, au décès de la tête assurée M, la prestation prévue par le contrat et sera imposé sur la totalité de cette prestation en application de l’article 8, alinéa 1er, C. succ. En l’absence de rachat de la part de M, il faut donc constater que son statut d’“appelé à recevoir” s’éteint rétroactivement : les héritiers de M ont alors le droit d’introduire une demande en restitution sur base d’une déclaration complémentaire pour diminution de la composition de la succession de F comme prescrit par l’article 135, 4° C. succ. Il ne saurait être question d’appliquer ici l’article 136 C. succ. car il s’agit de deux successions différentes : les droits sujets à restitution concernent la succession de F alors que les droits à percevoir en vertu de l’article 8, alinéa 1er, C. succ. concernent la succession de M. Si M a procédé au rachat partiel de son contrat, les deux principes exposés ci- avant s’appliquent mutuellement : d’une part, M a effectivement reçu la somme qu’il était “appelé à recevoir” et financée à hauteur de la moitié par F à concurrence de la part du contrat rachetée par lui et la taxation de cette part du contrat est par conséquent définitive ; d’autre part, C recevra, au décès de la tête assurée M, la prestation prévue par le contrat “résiduel” et sera imposé sur cette prestation en application de l’article 8, alinéa 1er C. succ. Il appartient alors aux héritiers de M de déposer une déclaration complémentaire par laquelle ils sollicitent la restitution pour diminution de la composition de la succession de F (à concurrence de la partie du contrat non rachetée par M) comme prescrit par l’article 135, 4° C. succ. en indiquant précisément le fait donnant lieu à restitution. Cette thématique se rencontre notamment dans les cases suivantes de l’onglet “Défunt commun en biens” : C54, D54, C62, C111, C119 et E127 ». « 3.5. Légataire fictif en cas d’application de l’article 8, alinéa 4 C. succ. Les termes employés à l’article 8, alinéa 4 C. succ. sont sans équivoque : “Lorsque le défunt était marié sous un régime de communauté, les sommes, XV - 4701 - 10/17 rentes ou valeurs que le conjoint est appelé à recevoir […] sont considérées comme recueillies à titre de legs par le conjoint […]”. C’est donc bien le conjoint survivant qui doit être considéré comme seul légataire fictif et les droits de succession dus sur ce legs doivent être calculés uniquement dans son chef. Cette thématique se rencontre notamment dans les cases suivantes de l’onglet “Défunt commun en biens” : D22, F22, C38, F38, G46, C54, D54, C62, C79, C87, C95, C103, C111, C119 et E127 ». Le Code des droits de succession ne comporte pas de définition de la notion de valeurs. Cependant, il ressort de l’article 110 de ce Code qui vise « Les titres, sommes, valeurs, objets quelconque déposés dans un coffre-fort » que les valeurs sont nécessairement matérialisées. Le fait de pouvoir exercer, seul, les droits sur le contrat dont le droit au rachat constitue, pour le conjoint survivant, un avantage mais cela ne signifie pas qu’il constituerait une « valeur » au sens de l’article 8, alinéa 4, du Code précité. L’acte attaqué affecte la base imposable établie par cette disposition légale dans la mesure où elle consacre un nouvel objet imposable, sans intervention législative. Il en résulte que, sous couvert d’interpréter certaines dispositions du Code des droits de succession, l’acte attaqué ajoute à la règlementation existante des règles nouvelles, présentant un certain degré de généralité, que l’administration fiscale a l’intention de rendre obligatoires et à l’égard desquelles elle dispose de moyens pour forcer leur respect. Le Conseil d’État est, par conséquent, compétent pour connaître du présent recours. VI. Recevabilité VI.1. Thèses des parties Les parties requérantes soulignent que les trois premières d’entre elles sont des compagnies d’assurance de droit luxembourgeois, qui proposent des contrats d’assurance-vie à des résidents belges, notamment de la Région wallonne et de la Région de Bruxelles-Capitale. Elles sont d’avis que l’acte attaqué détermine, de manière contraignante, la fiscalité applicable en ce qui concerne les droits de succession sur la base du type de contrats d’assurance-vie et de la structure de ceux- ci. Elles estiment que cette circulaire crée une grande insécurité juridique pour les résidents wallons et bruxellois qui détiennent ou souhaitent souscrire de tels contrats. Elles sont d’avis que les personnes qui détiennent un contrat d’assurance- vie auprès d’elles pourraient souhaiter y mettre fin à cause de l’insécurité juridique XV - 4701 - 11/17 et de la taxation préconisée par la circulaire. Elles ajoutent que les personnes qui souhaitaient souscrire ce type de contrat pourraient y renoncer pour les mêmes raisons. Elles considèrent que, dans les deux cas, un préjudice économique direct et personnel en découle. Elles exposent que la quatrième partie requérante détient deux contrats d’assurance-vie auprès de la première et voit sa situation fiscale directement influencée par l’acte attaqué dans la mesure où une cession des droits relatifs aux contrats au profit des enfants est prévue. Elles indiquent que la cinquième partie requérante détient un contrat d’assurance-vie auprès de la troisième et voit sa situation fiscale directement influencée par la circulaire à la suite du décès de son épouse intervenu le 6 février 2019. Elles précisent que le contrat était co-souscrit par les époux au moyen de biens communs et qu’une réclamation a été introduite au sujet de laquelle l’administration ne s’était pas encore prononcée au moment de l’introduction de la requête. Elles écrivent que la sixième partie requérante, qui détient un contrat d’assurance-vie auprès de la deuxième, voit également sa situation fiscale directement influencée par l’acte attaqué à la suite du décès de son épouse intervenu le 9 août 2020 pour lequel une déclaration de succession a été déposée. Dans son mémoire en réponse, la partie adverse estime que l’acte attaqué n’ayant pas vocation à s’appliquer aux trois premières parties requérantes, elles ne justifient d’aucun intérêt direct et personnel à le voir disparaître de l’ordonnancement juridique. Elle ajoute que le risque, purement hypothétique invoqués par ces trois parties requérantes ne saurait traduire un intérêt né et actuel au recours, tel que requis par l’article 19, alinéa 1er, des lois coordonnées sur le Conseil d’État. Elle fait valoir qu’en ce qui concerne les trois autres requérants, ni leur situation telle que décrite dans la requête, ni les pièces qui y ont été jointes ne permettent davantage de conclure qu’ils ont un intérêt direct, actuel et certain à l’annulation de l’acte attaqué. Elle ajoute que, compte tenu du laconisme de la requête sur ce point, il est permis de s’interroger sur l’objet réel de leur recours, le cinquième requérant faisant état d’un contentieux administratif en cours. Elle en conclut que le recours doit être déclaré irrecevable. Dans leur mémoire en réplique, les parties requérantes considèrent que même si les trois premières ne sont pas soumises aux droits de succession ou aux XV - 4701 - 12/17 droits de donation, elles n’en demeurent pas moins directement préjudiciées par l’adoption de l’acte attaqué. Elles soutiennent que les effets fiscaux défavorables que la partie adverse entend imposer via l’acte attaqué dissuadent les nouveaux clients de souscrire un contrat d’assurance-vie ou conduisent des clients existants à résilier leur contrat en cours. Elles estiment qu’il est indéniable que l’acte attaqué porte atteinte à leur situation et leur cause un préjudice direct sur le plan économique. Après avoir rappelé la situation des quatrième et cinquième parties requérantes, elles reproduisent un extrait de la déclaration de succession déposée par cette dernière le 30 mars 2021, par lequel elle conteste la position administrative retenue par l’administration en application de l’acte attaqué. Elles ajoutent aussi que, dans un avis d’imposition du 26 avril 2021, conformément aux instructions mentionnées dans l’acte attaqué, l’administration a imposé la moitié de l’assurance- vie au titre de legs fictif sur la base de l’article 8 du Code des droits de succession. Dans son dernier mémoire, la partie adverse ne formule aucune argumentation nouvelle. Dans leurs derniers mémoires, les parties requérantes soulignent que l’assurance-vie est un outil bien connu de planification successorale. Après avoir mentionné des extraits des sites internet des trois premières parties requérantes qui font référence à l’assurance-vie dans le cadre d’une telle planification, elles insistent à nouveau sur leur intérêt direct et personnel. VI.2. Appréciation Conformément à l’article 19, alinéa 1er, des lois coordonnées sur le Conseil d’État, un recours en annulation au sens de l’article 14, § 1er, de ces lois peut être porté devant la section du contentieux administratif du Conseil d’État par toute partie justifiant d’une lésion ou d’un intérêt. Une partie requérante dispose de cet intérêt requis en droit si deux conditions sont remplies : tout d’abord, l’acte administratif attaqué doit lui causer un préjudice personnel, direct, certain, actuel et léser un intérêt légitime ; ensuite, l’annulation de cet acte qui interviendra éventuellement doit lui procurer un avantage direct et personnel, si minime soit-il. S’agissant plus particulièrement des actes réglementaires qui sont attaqués devant le Conseil d’État, il n’est pas exigé que ceux-ci soient immédiatement appliqués à la partie requérante, mais qu’ils soient susceptibles de lui être applicables, c’est-à-dire qu’ils aient vocation à régler sa situation. Ainsi, selon une jurisprudence bien établie, les actes réglementaires sont susceptibles d’être XV - 4701 - 13/17 attaqués par toutes les personnes auxquelles ils ont vocation à s’appliquer ainsi que par celles qui, sans y être soumises, en subissent directement des effets qui leur font grief. En l’espèce, l’acte attaqué est susceptible d’affecter l’activité des entreprises d’assurance, comme les trois premières parties requérantes, étant donné que ces entreprises ont un intérêt évident à proposer à leur clientèle des contrats d’assurance-vie et que les effets fiscaux défavorables que la partie adverse entend imposer via l’acte attaqué peuvent dissuader les nouveaux clients de souscrire un tel contrat ou conduire des clients existants à résilier leur contrat en cours. Quant aux trois dernières parties requérantes, leur situation est susceptible d’être affectée directement et défavorablement en cas d’application des règles contenues dans l’acte attaqué dans le cadre des successions pour lesquelles des déclarations ont été introduites. En conséquence, l’exception d’irrecevabilité soulevée par la partie adverse est rejetée. VII. Deuxième moyen VII.1. Thèses des parties Le deuxième moyen est pris de l’incompétence de l’auteur de l’acte, de la violation de l’article 108 de la Constitution, ainsi que de l’excès de pouvoir et du principe de confiance légitime. Les parties requérantes indiquent qu’il ressort des éléments déjà exposés dans le cadre de leur argumentation sur la recevabilité du recours que la circulaire attaquée mérite d’être qualifiée de circulaire réglementaire. Elles observent que la jurisprudence du Conseil d’État, comme celle des juridictions judiciaires, est fixée en ce sens qu’en principe, une circulaire ministérielle ne contient pas de règles obligatoires pour les administrés et ne peut prévaloir sur un arrêté royal. Elles ignorent si la circulaire attaquée a été prise par le ministre lui-même ou par l’un de ses agents (notamment l’administrateur général de la Documentation matrimoniale). Elles soulignent qu’en tout état de cause, l’acte attaqué n’a pas été adopté par l’autorité qui dispose d’un pouvoir réglementaire pour exécuter une loi et, partant, d’une compétence pour modifier une norme réglementaire. XV - 4701 - 14/17 La partie adverse fait valoir que l’Administration générale de la Documentation patrimoniale est parfaitement compétente pour adopter une circulaire consacrant l’interprétation qu’elle réserve aux dispositions légales dont elle a pour mission d’assurer l’application. Dans son dernier mémoire, la partie adverse ne formule aucune argumentation nouvelle. VII.2. Appréciation Le principe de légalité en matière fiscale consacré à l’article 170 de la Constitution, qui est d’ordre public, exige que la loi fiscale contienne des critères précis, non équivoques et clairs au moyen desquels il peut être décidé qui est redevable de l’impôt et pour quel montant (C.C., arrêt n° 54/2008 du 13 mars 2008, point B.12). Sont considérés comme des éléments essentiels de l’impôt, la désignation des contribuables, la matière imposable, la base d’imposition, le taux d’imposition et les éventuelles exonérations et diminutions d’impôt (C.C., arrêt n° 72/2008 du 24 avril 2008, point B.6). Même si ce principe ne va pas jusqu’à interdire toute habilitation au pouvoir exécutif, notamment lorsque celle-ci ne porte que sur la détermination des modalités d’exécution des règles législatives, une circulaire émanant de l’administration fiscale ne peut, comme en l’espèce, modifier la matière imposable ou la base d’imposition de la manière exposée dans l’examen de la compétence du Conseil d’État. Il convient, en outre, de constater que tant le législateur régional wallon (par le décret du 22 décembre 2021 portant diverses dispositions pour un impôt plus juste, article 3) que bruxellois (par l’ordonnance du 6 juillet 2022 modifiant les articles 8, 17, 37, 38, 40 et 42 du Code des droits de succession, article 2, et par l’ordonnance du 13 octobre 2022 adaptant le Code des droits de succession et le Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe à la terminologie du nouveau Code civil, article 5) ont modifié l’article 8 du Code des droits de succession afin de rencontrer certaines des hypothèses visées dans l’acte attaqué. Le deuxième moyen est fondé. VIII. Autres moyens XV - 4701 - 15/17 Les autres moyens, s’ils étaient fondés, ne pourraient mener à une annulation plus étendue. Il n’y a dès lors pas lieu de les examiner. IV. Indemnité de procédure Dans leur requête, les parties requérantes sollicitent une indemnité de procédure « au taux de base », à la charge de la partie adverse. Il y a lieu de faire droit à leur demande, tout en indexant ce montant conformément à l’arrêté ministériel du 22 juin 2022 relatif à l’indexation de l’indemnité de procédure visée à l’article 67 de l’arrêté du Régent du 23 août 1948 déterminant la procédure devant la section du contentieux administratif du Conseil d’État. PAR CES MOTIFS, LE CONSEIL D’ÉTAT DÉCIDE : Article 1er. La circulaire 2021/C/2 relative à l’article 8 du Code des droits de succession et à la taxation applicable selon divers types de contrat d’assurance-vie adoptée le 7 janvier 2021 par le « SPF Finances – Administration générale de la Documentation patrimoniale » est annulée. Article 2. La partie adverse supporte les dépens, à savoir les droits de rôle de 1200 euros, la contribution de 20 euros et l’indemnité de procédure de 770 euros, accordée aux parties requérantes, à concurrence d’un sixième chacune. Ainsi prononcé à Bruxelles, en audience publique de la XVe chambre, le 24 février 2023, par : Pascale Vandernacht, présidente du Conseil d’État, Marc Joassart, conseiller d’État, Élisabeth Willemart, conseiller d’État, Frédéric Quintin, greffier. Le Greffier, La Présidente, XV - 4701 - 16/17 Frédéric Quintin Pascale Vandernacht XV - 4701 - 17/17